王鳳++王蓮

◆基金項目：國家社會科學基金項目“霧霾治理中的公眾參與機制研究”（項目編號：15XGL017）

■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0008-03

摘要：改善環(huán)境質量是一項政府環(huán)境責任。政府通過建設資源環(huán)境審計制度提升其環(huán)境治理能力，也是推進生態(tài)文明建設中的一項問責機制。文章詳盡地梳理了國內外資源環(huán)境審計領域的研究成果，進一步比較闡釋了審計標準、審計機構、審計內容等要素特征，最后提出我國開展資源環(huán)境審計理論和實踐研究的建議。

關鍵詞：政府責任 資源環(huán)境審計 審計標準 審計內容

對日益嚴峻的環(huán)境問題和社會公眾不斷提高的對生態(tài)環(huán)境質量的訴求，政府需要借力推進資源環(huán)境審計的實踐工作來進一步落實其環(huán)境保護責任?；诂F代環(huán)境治理理論，政府環(huán)境責任是以服務于社會公眾的整體環(huán)境福利為目標，按照法律規(guī)定履行環(huán)境保護方面的權利和義務，同時承擔相應的違法責任。政府資源環(huán)境審計是基于委托代理理論和受托責任觀，由政府審計機關檢查公共部門的受托責任履行情況的一種審計，其目標是服務于社會公眾作為委托方對政府資源環(huán)境管理的監(jiān)督權利。

資源環(huán)境審計是政府環(huán)境治理工具之一。財政部與其他部委聯(lián)合印發(fā)了《關于推進水污染防治領域政府和社會資本合作的實施意見》與《可再生能源發(fā)展專項資金管理暫行辦法》，明確要求專項資金專門管理且需要進行項目的績效評價。環(huán)保部于2015年3月在甘肅省蘭州市開展環(huán)境審計試點，積極探索和推動環(huán)境審計制度建設。資源環(huán)境審計的意義不僅僅是追蹤檢查公眾反響強烈的環(huán)境問題及存在的重大環(huán)境風險和隱患項目，也不僅是為了追究瀆職的政府官員，其終極目標是為了提高政府環(huán)境治理能力，改善環(huán)境質量。本文通過綜述國內外相關文獻研究成果，比較闡釋資源環(huán)境審計要素特征，歸納總結大量案例和實證研究成果，提出我國積極開展資源環(huán)境審計的理論和實踐工作的政策建議。

一、國外資源環(huán)境審計研究

上世紀90年代以來，隨著環(huán)保觀念的不斷深入，環(huán)境審計在西方國家迅猛發(fā)展，并為大多數國家所采納，與此同時，相關研究成果也大量涌現。本文分別就資源環(huán)境審計要素特征進行了較為詳細的闡釋和歸納。

（一）審計概念

由于環(huán)境審計產生和發(fā)展的時間并不長，目前尚未形成一致看法。世界審計組織——最高審計機關國際組織（INTOSAL，2001）認為常規(guī)的財務審計、合規(guī)審計和績效審計都可以是環(huán)境審計，只有將可持續(xù)發(fā)展的概念融入一般意義的審計才可稱為環(huán)境審計。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA，1992）指出，環(huán)境審計包括環(huán)境咨詢服務、場所評估、經營符合性評價、環(huán)境管理系統(tǒng)評價等四大類主要內容。國際內部審計師協(xié)會（IIA，1992）提出，環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個構成內容，基于環(huán)境審計報告，管理者可以判斷該環(huán)境管理系統(tǒng)是否可以確保組織的經營活動符合政府法律法規(guī)及內部政策的要求，判斷環(huán)境管理系統(tǒng)的充分性和有效性等。美國環(huán)保局（EPA，1986）認為環(huán)境審計是由會計師事務所或其他法定機構對適用于環(huán)境保護要求的有關企業(yè)（或組織）經營活動進行的系統(tǒng)的、有證據的、定期的、客觀的審計。

（二）審計標準

環(huán)境審計準則包括一般準則、工作準則和報告準則。英國標準協(xié)會（the British Standards Institute）于1992年制定的第一個環(huán)境管理體系標準BS 7750，是目前較成熟的環(huán)境審計標準之一。歐盟于1993年頒布了一項自愿性使用的生態(tài)管理和審計系列標準和規(guī)則（Eco-Management and Audit Scheme，EMAS）。國際標準化組織（ISO）根據BS 7750及EMAS制定的國際環(huán)境管理標準ISO 14000，于1996年后陸續(xù)發(fā)布，目前已被各國普遍認可。其中與環(huán)境審計直接相關的三個標準是：環(huán)境審計指南通用原則、環(huán)境審計指南審核程序之環(huán)境管理系統(tǒng)審計、環(huán)境審計指南之審計人員要求。美國審計總署和環(huán)保部等其他部門共同參與制定了環(huán)境審計方面的標準，頒布了具有環(huán)境審計一般準則性質的《國家審計準則》。此外，各國政府共同締結的有關環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展的國際公約，如《國際捕鯨公約》《聯(lián)合國海洋公約》《生物多樣性公約》《氣候變化框架公約》《保護臭氧層維也納公約》《國際熱帶木材公約》等也是執(zhí)行環(huán)境審計的國際標準。

（三）審計內容

美國環(huán)境審計發(fā)展時間較長，涉及到自然環(huán)境和能源使用的方方面面。在環(huán)境合規(guī)與績效審計方面，主要審計內容是確定企業(yè)（或組織）行為和后果是否合規(guī)、合法，評價其環(huán)境管理系統(tǒng)的效率，確認組織內部政策和經營過程的遵行性，評估組織處置、貯存和清理有害物質責任人的履職情況，評價環(huán)境負債是否恰當地確認和披露等。政府資源環(huán)境審計是目前環(huán)境審計的主要類型。德國、荷蘭、加拿大等國家已經建立了政府審計、社會審計和企業(yè)內部審計相結合的環(huán)境審計體系，政府審計包括評估政府環(huán)保預算執(zhí)行情況，評估政府資助環(huán)保項目建設和運營情況，確保財政資金使用的合法性和效益性。社會審計側重于環(huán)保法規(guī)制度的落實情況，評估企業(yè)各項環(huán)保技術指標的落實情況；企業(yè)內部環(huán)境審計通過設置環(huán)保特派員崗位，負責企業(yè)日常的環(huán)保工作，并接受國家和社會審計的再監(jiān)督。其環(huán)境審計實質都是合規(guī)與績效審計。

（四）審計機構

美國政府環(huán)境審計機構主要是審計總署和環(huán)保局。荷蘭政府環(huán)境審計主要由荷蘭審計院負責，它是國家最高審計機關，發(fā)布年度環(huán)境審計報告，并向議會提交關于各項環(huán)境政策執(zhí)行情況的審計報告。英國環(huán)境審計委員會從英國國家審計署獨立出來，隸屬英國下議院，專門負責評估政府部門及非政府公共團體的政策和項目對環(huán)境保護及可持續(xù)發(fā)展所發(fā)揮的作用，根據各部門部長所制定的環(huán)保目標對這些部門開展績效審計，并向議會提交審計報告。

（五）相關案例和實證研究成果

學術成果中不乏對具體資源環(huán)境審計項目的案例研究，除了荷蘭、德國、日本、法國、歐盟、美國等發(fā)達國家的環(huán)境審計案例，近年也有來自發(fā)展中國家的案例報告，如印度自1992年引入環(huán)境審計之后5年中的執(zhí)行情況，墨西哥的環(huán)境審計實施狀況的評估等。我國政府要求從2006年起能耗前1 000位的企業(yè)強制進行能源審計，國家發(fā)改委（NDRC，2008）專門發(fā)布了評估結果報告。

在實證研究領域，針對企業(yè)是否進行內部環(huán)境審計及其影響因素進行了研究，發(fā)達國家多采用自愿原則鼓勵企業(yè)將環(huán)境審計作為內部控制和環(huán)境管理的工具。美國數據表明所有權結構、所有者國籍、企業(yè)規(guī)模、公司地理范圍、生產過程等因素影響了企業(yè)環(huán)境審計的頻次。德國實證數據發(fā)現，環(huán)境審計若要真正發(fā)揮監(jiān)管的作用，就必須提供諸如能源審計質量標準、環(huán)境審計報告模板、強制性監(jiān)督制度等保障機制。在審計技術方面，R.Huang和Y.Li（2013）提出了兩階段改進DEA環(huán)境績效審計模型，提出包括經濟、效率和生態(tài)質量等的綜合性能評價模型。Musa和Ali Masykur（2012）提出地理信息系統(tǒng)、遙感、全球定位系統(tǒng)等可運用于環(huán)境審計中，篩選審計樣本并確定其位置。

二、國內資源環(huán)境審計研究

由于起步較晚，又缺乏政府環(huán)境審計的實踐經驗，且相關審計標準尚不完善，國內學者主要集中在政府資源環(huán)境審計的規(guī)范性研究，很少涉及內部審計和社會審計，缺乏具體審計案例和實證研究成果。然而，學界和政府已經達成了一致共識：我國需要開展環(huán)境審計，特別是當下的政府資源環(huán)境審計要率先行動。開展資源環(huán)境審計是貫徹落實科學發(fā)展觀、建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的必然要求，也是促進生態(tài)文明建設、實現經濟、社會全面可持續(xù)發(fā)展的迫切需要，還是完善中國特色審計監(jiān)督制度，推進我國審計事業(yè)發(fā)展的重要內容。

（一）審計標準

自我國1973年頒布第一個環(huán)境標準《工業(yè)“三廢”排放試行標準》起，環(huán)境標準化工作開展已近三十余年。但目前，我國審計機關尚未明確提出針對環(huán)境審計的審計標準或審計標準框架。筆者認為環(huán)境審計標準除包括《憲法》《會計法》《審計法》及其實施條例、審計準則等一般的會計和審計法律體系外，還包括與環(huán)境保護有關的法律、法規(guī)和制度等。例如，《環(huán)境保護法》《大氣污染防治法》《水污染防治法》等關于環(huán)境保護方面的法律都構成了環(huán)境審計標準的重要內容。2007年實施的《中國注冊會計師審計準則》要求注冊會計師對被審計單位披露的環(huán)境信息進行審計并發(fā)表審計意見，標志著我國專門的環(huán)境審計準則正式開始施行。除了本國的諸多法律之外，我國還積極采用和推進了包括GB/T24011和GB/T24012等的國際環(huán)境標準。

（二）審計機構和審計內容

我國已經設置了專門的政府環(huán)境審計機構，隸屬于各級政府審計部門。1998年，國務院在批準審計署機構改革方案中強化了環(huán)境審計的職能，專門成立了農業(yè)與資源環(huán)保審計司，賦予國家審計機關環(huán)境審計的職能，2003年6月，審計署成立環(huán)境審計協(xié)調領導小組，由一位副審計長任組長。目前，我國政府資源環(huán)境審計，主要是對環(huán)保專項資金的籌集、使用和管理過程中的真實性、合法性和效益性的審計，部分地開展了環(huán)保項目的績效審計試點，其實質仍是財務審計。有案例研究對云南、太湖流域、甘肅等地的資源環(huán)境審計工作進行了評估。張宏亮等（2015）構建了自然資源資產離任審計的指標體系。

三、啟示和建議

通過本文對國內外資源環(huán)境審計問題的綜述性回顧，在審計標準、審計主體、審計內容和機構設置方面進行了較為詳盡的比較闡釋，為了盡快推進我國政府資源環(huán)境審計在理論和實踐領域的研究，筆者提出以下幾個方面的建議。

（一）在理論層面構建資源環(huán)境審計標準體系

隨著環(huán)境保護領域里各項法規(guī)制度的不斷完善，審計署連同其他部門應該相應積極完善環(huán)境審計標準體系。一方面要借鑒國際上較成熟的和被普遍認可的環(huán)境審計標準，采納其中較先進的具體標準；另一方面也要結合我國的實際情況，包括政府預算資金管理制度、企業(yè)會計準則、審計準則等各項制度和具體準則指南等，不僅僅要明確環(huán)境審計的一般準則，界定環(huán)境審計準則的基本框架和基本制度，也要配套出臺各項具體審計準則，作為環(huán)境審計人員的具體操作指南，比如，審計程序指南可明確審計人員正規(guī)操作的程序流程，指引審計人員明確適用的法律法規(guī)，選擇適當的審計工具及審計風險規(guī)避等，可以大大規(guī)避審計人員違規(guī)操作引起的風險和損失。審計標準的制定過程需要審計機關、環(huán)保部門、能源部、國土資源部等多部門間的協(xié)同管理，特別是鑒于目前我國的政府管理體制在環(huán)境管理領域表現出來的條塊分割與各自為政的現象，更需要審計機關牽頭，組織其他政府部門參與完成審計標準的制定。

（二）在實踐中率先推進政府資源環(huán)境審計

國家審計作為我國經濟監(jiān)督體系中的主導力量，理應率先承擔起保護環(huán)境的職責。鑒于目前我國環(huán)境治理的制度體系和治理機構設置等，“命令-控制”型的環(huán)境管理體系并未徹底改變，因而，開展政府環(huán)境審計應是當下環(huán)境審計的主要內容，這也是發(fā)達國家在過去近半個多世紀發(fā)展過程中的經驗。除了環(huán)保專項資金使用的財務審計外，更加強調政府履責績效評估和環(huán)境治理能力的評價，比如各級政府落實國家和上級政府有關環(huán)境保護的法律法規(guī)、環(huán)境標準、環(huán)境規(guī)劃和政策的基本情況，判斷地方政府履行職責的效果，是否降低了污染物排放、是否改善了環(huán)境質量、投入和產出的效率評估等。至于企業(yè)內部環(huán)境審計，由于審計報告的法律效力，企業(yè)會選擇慎重規(guī)避風險，因而，短期內不建議強制性要求企業(yè)披露環(huán)境審計報告。

（三）借助信息技術構建資源環(huán)境審計數據庫

信息技術和現代互聯(lián)網技術的發(fā)展為云端審計提供了現代化的技術手段，更重要的是環(huán)境審計也離不開這些已有的環(huán)境信息方面的數據庫資源，要進行環(huán)境質量的監(jiān)管和評估更需要長期的環(huán)境數據，批量數據的處理需要審計人員必須掌握傳統(tǒng)審計技術與現代互聯(lián)網信息技術的結合。比如，我國政府在“節(jié)能減排”控制方面已經投入了前所未有的資源，包括在碳排放標準、排污權交易市場的構建、企業(yè)節(jié)能減排信息的披露等積累的數據庫信息，可以作為審計機關開展資源環(huán)境審計項目的基礎數據資源。來自地方環(huán)保、國土、林業(yè)、農業(yè)等部門的環(huán)境監(jiān)測在線系統(tǒng)、環(huán)境狀況公報以及土地、河流、礦產、林地等資源的統(tǒng)計資料也是重要的基礎數據；而通過調查獲取的如環(huán)境事故次數、公眾滿意度和環(huán)境糾紛上訪次數等數據也是進行審計評價時的重要依據。沒有長期的數據信息難以對環(huán)境質量做出相對客觀和可靠的判斷與評估。

（四）儲備多元化的資源環(huán)境審計人才隊伍

傳統(tǒng)審計人員完全可以參與到環(huán)境審計工作中來，但是，絕對不可缺少環(huán)境方面的專家，比如，環(huán)境科學、環(huán)境規(guī)劃、水資源、能源領域方面的專業(yè)技術和管理人員等都可以進入到審計項目中直接參與環(huán)境審計，缺少環(huán)境保護領域專家的審計并不能成為環(huán)境審計。除了加強現有審計隊伍和審計人員的環(huán)境管理和環(huán)境科學方面的培訓以外，更多地是注重引入協(xié)作管理的觀念，充實環(huán)境保護領域的專業(yè)人員進入審計組織，比如選擇法律、社會學、歷史學、環(huán)境學、地質學、經濟學、公共管理等學科的專業(yè)人士參與到具體的環(huán)境審計項目中。Z

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作者簡介：

王鳳，女，西北大學經濟管理學院，教授，博士生導師，博士；研究方向：環(huán)境管理及財務管理。