劉濤

◆基金項(xiàng)目：2016年遼寧省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃基金項(xiàng)目“獨(dú)立審計(jì)行業(yè)政府管制與行業(yè)自律優(yōu)化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：L16BJY029）

■中圖分類(lèi)號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）08-0078-02

摘要：政府與行業(yè)協(xié)會(huì)作為獨(dú)立審計(jì)行業(yè)管制的兩大主體，在管制方式上存在著不同，并且具有各自的管制優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)。建立政府和行業(yè)協(xié)會(huì)兩種主體相配合的管制機(jī)制將更有利于促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)發(fā)展。文章對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的管制主體進(jìn)行了研究，最后提出建立政府和行業(yè)協(xié)會(huì)兩種主體相配合的管制機(jī)制的建議。

關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計(jì) 行業(yè)管制 主體

立審計(jì)行業(yè)管制，實(shí)際上是對(duì)審計(jì)這種特殊商品及其市場(chǎng)的管制。包括我國(guó)在內(nèi)的世界多數(shù)國(guó)家都奉行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則，即“看不見(jiàn)的手”在資源配置中起基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)作用。但筆者認(rèn)為市場(chǎng)機(jī)制的自動(dòng)調(diào)節(jié)能促使經(jīng)濟(jì)趨于均衡的思想有一個(gè)重要的假設(shè)前提——市場(chǎng)是按照完全競(jìng)爭(zhēng)的方式運(yùn)行的，而現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)條件很少符合這種完全競(jìng)爭(zhēng)的假設(shè)前提。歷史和現(xiàn)實(shí)證明，僅僅靠自發(fā)的市場(chǎng)調(diào)節(jié)會(huì)產(chǎn)生諸如外部性、市場(chǎng)主體之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、信息不對(duì)稱和機(jī)會(huì)主義行為等問(wèn)題，嚴(yán)重?fù)p害了社會(huì)公共利益。當(dāng)審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制不能保證審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量時(shí)，客觀上需要社會(huì)、政府提供相應(yīng)的管制規(guī)則加以矯正或修正，即通過(guò)非市場(chǎng)機(jī)制的方式（如立法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施等）來(lái)解決與社會(huì)全體成員相關(guān)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性問(wèn)題，以求實(shí)現(xiàn)既有效率又公平地配置審計(jì)信息資源的目的。因此，審計(jì)市場(chǎng)的缺陷導(dǎo)致人們想通過(guò)管制主體的介入來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量。

在民主和法治社會(huì)，政府代表公共利益行使公共權(quán)力，完成公共受托治理責(zé)任，其主要功能在于彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷，政府作為獨(dú)立審計(jì)行業(yè)管制主體，是維護(hù)公共利益的需要，也是維護(hù)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)利益的需要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的自律性組織，可以成為政府與市場(chǎng)之外的另一選擇。政府與行業(yè)協(xié)會(huì)作為獨(dú)立審計(jì)行業(yè)管制的兩大主體，在管制方式上存在著不同，并且具有各自的管制優(yōu)勢(shì)和缺陷。

一、政府管制的方式、優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)

政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的管制主要是以法律為依據(jù)的，更多時(shí)候表現(xiàn)為一種強(qiáng)制性的管制，可以看成是一種法制化的公序，即受?chē)?guó)家法律、法規(guī)約束而形成的交易秩序，其中蘊(yùn)含的本質(zhì)特征是公共秩序和法律約束，可以說(shuō)，政府擁有最強(qiáng)的管制供給能力。政府管制的優(yōu)勢(shì)源于政府的獨(dú)立性、權(quán)威性和強(qiáng)制性，但政府管制在某些領(lǐng)域可能失靈。

（一）政府管制具有獨(dú)立性

民主國(guó)家的政府在經(jīng)濟(jì)利益方面本質(zhì)上應(yīng)是獨(dú)立的，即政府不應(yīng)濫用權(quán)力偏袒社會(huì)集團(tuán)或?yàn)閭€(gè)人的某一方面獲利。因?yàn)樘幱诒还苤菩袠I(yè)的外部，政府管制的獨(dú)立性相對(duì)于自律管制而言要強(qiáng)一些。政府以公共利益最大化為其目標(biāo)定位，這一點(diǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的目標(biāo)定位是一致的。政府的獨(dú)立性也可分為形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立要求政府公職人員或政府政策的制定不能與某些利益集團(tuán)或個(gè)人有直接的關(guān)系；實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立需要政策及法規(guī)的制定和實(shí)施者以超然的態(tài)度公平對(duì)待利益相關(guān)各方。

（二）政府權(quán)責(zé)具有權(quán)威性和強(qiáng)制性

政府管制的權(quán)威性要強(qiáng)于行業(yè)自律管制，其效用更容易被社會(huì)所接受，任何團(tuán)體或個(gè)人都必須服從。政府強(qiáng)制性的權(quán)力將市場(chǎng)活動(dòng)主體全部納入政府管轄范圍內(nèi)，對(duì)于政府明令禁止的某些活動(dòng)或擬文要求的某些義務(wù)，個(gè)人沒(méi)有選擇的權(quán)利而必須服從，市場(chǎng)主體無(wú)法通過(guò)選擇來(lái)逃避政府行動(dòng)的影響。這一點(diǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)截然不同，一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)不會(huì)對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生直接的經(jīng)濟(jì)后果，或者說(shuō)直接的經(jīng)濟(jì)后果是各種市場(chǎng)表現(xiàn)所產(chǎn)生的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng)和專業(yè)判斷的不同，使得審計(jì)意見(jiàn)的權(quán)威性不如政府的政策法規(guī)和獎(jiǎng)懲性強(qiáng)。

對(duì)于后進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，政府管制的權(quán)威性還體現(xiàn)在政府創(chuàng)造職業(yè)服務(wù)的市場(chǎng)需求，促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展，加速其進(jìn)程，花較短時(shí)間走完發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家花了很長(zhǎng)時(shí)間走過(guò)的路。

政府及其管制的這些特性使得政府管制獨(dú)立審計(jì)行業(yè)具有較大的積極效果，通過(guò)適當(dāng)界定和發(fā)揮政府在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)管制中的權(quán)責(zé)，發(fā)揮政府管制的權(quán)威性和獨(dú)立性，通過(guò)嚴(yán)格的檢查與懲罰制度強(qiáng)化行業(yè)管制，既為獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的發(fā)展提供了良好的環(huán)境，又為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的保證提供了有效約束。

（三）政府管制在某些領(lǐng)域可能失靈

信息問(wèn)題為我們理解政府活動(dòng)中存在的諸多無(wú)效率提供了注解。由于政府與市場(chǎng)之間距離較遠(yuǎn)、市場(chǎng)主體的刻意隱瞞、管制者缺乏專業(yè)知識(shí)等因素，導(dǎo)致不充分信息的問(wèn)題大量存在于公共部門(mén)中。這種信息不對(duì)稱使政府部門(mén)無(wú)法獲得獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的真實(shí)信息，從而使政府對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行的判斷和矯正出現(xiàn)失誤，導(dǎo)致管制失效，給市場(chǎng)帶來(lái)意外負(fù)擔(dān)。同時(shí)，政府管制權(quán)力的過(guò)分集中與信息的過(guò)分分散之間的沖突，使得政府管制能力的兩大基礎(chǔ)性要素——權(quán)力與信息，常常一正一反，向兩個(gè)方向用力，這種相互拉扯削弱了政府的管制能力，進(jìn)而引起政府管制在某些領(lǐng)域的失靈。另外，由于政府進(jìn)行的管制往往成本過(guò)高，而且這種近乎嚴(yán)苛的管制也不可能長(zhǎng)久施于市場(chǎng)，上述種種導(dǎo)致了政府管制的難度和困境。

二、行業(yè)協(xié)會(huì)自律管制的方式、優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)

除了通過(guò)政府的行政力量和司法力量對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)進(jìn)行管制外，還有另一種主要的機(jī)制可以約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，就是行業(yè)協(xié)會(huì)的自律管制，即通過(guò)審計(jì)職業(yè)界自身的力量實(shí)現(xiàn)對(duì)行業(yè)運(yùn)行與發(fā)展的管理。

行業(yè)協(xié)會(huì)是由具有相同利益的企業(yè)組織起來(lái)，維護(hù)和促進(jìn)會(huì)員企業(yè)共同利益的社團(tuán)法人。與政府管制不同，作為獨(dú)立審計(jì)行業(yè)中各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合體，行業(yè)協(xié)會(huì)的管制并非依靠強(qiáng)制力來(lái)實(shí)現(xiàn)，而是以自律的形式進(jìn)行，可以被看成一種組織化的私序，即交易當(dāng)事人自發(fā)建立的自我監(jiān)督、自我約束、自我控制的制度安排所形成的交易秩序，其中蘊(yùn)含的本質(zhì)特征是私人秩序和道德約束。行業(yè)協(xié)會(huì)主要通過(guò)制定行業(yè)規(guī)范、協(xié)調(diào)與解決爭(zhēng)議、采取專項(xiàng)或互相檢查的方式，來(lái)約束會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其職業(yè)人員的具體行為，并負(fù)責(zé)對(duì)他們進(jìn)行后續(xù)教育培訓(xùn)。行業(yè)協(xié)會(huì)具有專業(yè)性的優(yōu)勢(shì)，并且具有協(xié)調(diào)功能，但行業(yè)自律管制缺乏權(quán)威性，而且當(dāng)協(xié)會(huì)的協(xié)調(diào)能力轉(zhuǎn)化為共謀能力時(shí)也會(huì)影響自律管制效果。

（一）行業(yè)協(xié)會(huì)的自律管制具有專業(yè)性的優(yōu)勢(shì)

與政府管制機(jī)構(gòu)相比，行業(yè)自律組織在專業(yè)性上的優(yōu)勢(shì)是十分突出的，這種優(yōu)勢(shì)不僅體現(xiàn)在管制者自身對(duì)于專業(yè)知識(shí)的擁有上，更表現(xiàn)在自律管制體制能夠使各方面的專業(yè)知識(shí)得到更加充分的利用。行業(yè)自律組織的管理層主要由執(zhí)業(yè)人士組成，而且往往是執(zhí)業(yè)人士中的資深專家，他們與專業(yè)和實(shí)務(wù)保持著密切的接觸，能夠及時(shí)了解行業(yè)中的新情況和新問(wèn)題，可以更好地解決行業(yè)中存在的信息不對(duì)稱問(wèn)題。而且由于行業(yè)組織面臨來(lái)自市場(chǎng)和政府的雙重約束，為了更好地履行與決策自主權(quán)相伴而生的責(zé)任，行業(yè)自律組織的管理人員有更大的動(dòng)力去學(xué)習(xí)并更新自己的專業(yè)知識(shí)。同時(shí)，由于行業(yè)自律沒(méi)有引入國(guó)家強(qiáng)制力，其運(yùn)作仍然以市場(chǎng)機(jī)制為基礎(chǔ)，使得它在解決智力支持的問(wèn)題上比政府管制機(jī)構(gòu)更為靈活而且效率更高。行業(yè)自律組織憑借所擁有的專業(yè)性優(yōu)勢(shì)，一方面可以根據(jù)市場(chǎng)條件、專業(yè)技術(shù)等方面的發(fā)展變化，更為及時(shí)地修訂完善已經(jīng)制定的準(zhǔn)則，觀察規(guī)則的執(zhí)行效果，另一方面也更有能力發(fā)現(xiàn)不同類(lèi)型的違規(guī)行為，接受輿論的監(jiān)督。

可見(jiàn)，行業(yè)協(xié)會(huì)自律管制的基礎(chǔ)性作用是不容忽視的，它是政府管制有效發(fā)揮的重要條件。但必須指出的是，行業(yè)協(xié)會(huì)的專業(yè)性優(yōu)勢(shì)是潛在的，它必須同權(quán)威上的優(yōu)勢(shì)結(jié)合起來(lái)，才能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的管制優(yōu)勢(shì)，如果行業(yè)自律組織缺乏必要的權(quán)威，其管制就會(huì)沒(méi)有強(qiáng)制力，被管制者對(duì)于調(diào)查行動(dòng)不接受或不配合，則自律組織的專業(yè)性優(yōu)勢(shì)無(wú)法施展開(kāi)來(lái)。

（二）行業(yè)協(xié)會(huì)的自律管制具有協(xié)調(diào)功能

行業(yè)協(xié)會(huì)在理論上被界定為“社會(huì)中間協(xié)調(diào)機(jī)制”，是介于現(xiàn)代國(guó)家與市場(chǎng)之間的一種社會(huì)組織形式與社會(huì)協(xié)調(diào)機(jī)制。發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展表明，成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的治理機(jī)制可分為正式治理制度和非正式的治理制度，即除了“政府”和“市場(chǎng)”兩極外，中間還包括企業(yè)、社會(huì)中介組織（含行業(yè)協(xié)會(huì)）和非正式網(wǎng)絡(luò)。這其中的行業(yè)協(xié)會(huì)是政府、企業(yè)和市場(chǎng)之間聯(lián)系的紐帶和橋梁。行業(yè)協(xié)會(huì)這個(gè)中間調(diào)節(jié)機(jī)制，在一定程度上能夠很好地彌補(bǔ)政府與市場(chǎng)兩個(gè)方面的不足。因?yàn)樗洚?dāng)了宏觀的國(guó)家和微觀的市場(chǎng)之間的一個(gè)中間協(xié)調(diào)角色，在利益表達(dá)、利益分配、社會(huì)糾偏等方面起著重要作用。通過(guò)行業(yè)協(xié)會(huì)的自律管制，可以協(xié)調(diào)成員與政府和其他企業(yè)的關(guān)系，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合法權(quán)益，同時(shí)協(xié)調(diào)本協(xié)會(huì)成員內(nèi)部的行業(yè)規(guī)劃、價(jià)格和業(yè)務(wù)指導(dǎo)、市場(chǎng)信息等關(guān)系，并減少訴訟成本。

但由于行業(yè)協(xié)會(huì)的協(xié)調(diào)能力很容易轉(zhuǎn)化為共謀能力，常常使行業(yè)協(xié)會(huì)管制效果走向反面。當(dāng)行業(yè)協(xié)會(huì)的壟斷性很強(qiáng)時(shí)，如果沒(méi)有政府的管制，它不僅可能損害會(huì)員的利益，也可能損害投資者的利益。例如協(xié)會(huì)中的利益結(jié)構(gòu)和利益偏向會(huì)使得在大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有違規(guī)行為時(shí)，協(xié)會(huì)的處罰難以進(jìn)行或處罰過(guò)輕，甚至當(dāng)法律和政府行政處罰來(lái)臨時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還會(huì)充當(dāng)保護(hù)傘的作用，從而影響管制效果。

三、建立政府和行業(yè)協(xié)會(huì)兩種主體相配合的管制機(jī)制

政府與行業(yè)協(xié)會(huì)在管制方式上存在著不同，并且各具優(yōu)劣勢(shì)，在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)管制中可以發(fā)揮不同的作用。如果二者能夠相互配合，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，共同致力于行業(yè)管制的最高目標(biāo)，則無(wú)疑是社會(huì)的福祉。

政府部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)律作為維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)秩序的兩個(gè)基本主體，既有替代的一面，又有互補(bǔ)的一面。就替代性而言，良好的自律機(jī)制可以大大減少政府管制的范圍和要求，節(jié)約政府開(kāi)支，彌補(bǔ)政府管制失靈。健全的市場(chǎng)秩序離不開(kāi)管制，但并非所有的管制都需要政府機(jī)構(gòu)來(lái)強(qiáng)制實(shí)施。就互補(bǔ)性而言，行業(yè)自律與政府管制是互為加強(qiáng)的。一方面，只有在自律性群體中，人們才有可能遵守道德規(guī)范和職業(yè)倫理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)功能的發(fā)揮可以為市場(chǎng)和法治秩序提供基礎(chǔ)。另一方面，如果沒(méi)有法治和政府管制，人們進(jìn)行自律的積極性就會(huì)大為下降，行業(yè)協(xié)會(huì)就更傾向于保護(hù)傘作用，其功能就不能正常發(fā)揮。因此，建立政府和行業(yè)協(xié)會(huì)兩種主體相配合的管制機(jī)制將更有利于促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)發(fā)展。Z

參考文獻(xiàn)：

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