陳宋生++韓曉彤

摘要：受益于上個(gè)世紀(jì)初海外留學(xué)歸國人員對民間審計(jì)的引介，及軍閥割據(jù)，民營經(jīng)濟(jì)得到喘息發(fā)展，中國民間審計(jì)萌芽。新中國成立之前，民營經(jīng)濟(jì)幾乎喪失殆盡，新中國成立至改革開放前國有經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)，民間審計(jì)幾無存在的必要。1978年后改革開放政策實(shí)施，民間審計(jì)發(fā)展歷經(jīng)恢復(fù)重建、規(guī)范發(fā)展、體制創(chuàng)新、國際發(fā)展四個(gè)階段，呈現(xiàn)蓬勃發(fā)展之勢。由要素創(chuàng)新向效率驅(qū)動，單一改革向綜合改進(jìn)，追隨者向引領(lǐng)者轉(zhuǎn)型將是未來我國民間審計(jì)的必然趨勢。

關(guān)鍵詞：民間審計(jì) 歷史沿革 制度變遷

基金項(xiàng)目：國家自然科學(xué)基金（項(xiàng)目編號：71672009）的階段成果

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）07-0006-07

一、我國獨(dú)立審計(jì)發(fā)展概述

我國審計(jì)制度源遠(yuǎn)流長，最早可追溯到西周時(shí)期宰夫一職設(shè)置，并在唐、宋、明、清時(shí)期均設(shè)有審計(jì)機(jī)構(gòu)。我國的注冊會計(jì)師制度則誕生于20世紀(jì)初葉，恢復(fù)重建于1980年。本文從20世紀(jì)初葉的近代獨(dú)立審計(jì)開始，回顧我國獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展歷程。

（一）改革開放前的獨(dú)立審計(jì)（1979年之前）

改革開放前的獨(dú)立審計(jì)可劃分為兩個(gè)階段。

第一階段是新中國成立之前。1912年中華民國成立。此后，由于軍閥割據(jù)，中央集權(quán)的弱化，國有經(jīng)濟(jì)基本瓦解，民營公司蓬勃發(fā)展，迎來了中國民營經(jīng)濟(jì)的“黃金年代”。1913—1915年期間，中央政府頒布了《合股企業(yè)法》，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離催生了對第三方監(jiān)督的需求。1918年謝霖在北京創(chuàng)辦了中國歷史上第一家會計(jì)師事務(wù)所——正則會計(jì)師事務(wù)所，中國注冊會計(jì)師制度誕生。此后由于第二次世界大戰(zhàn)等諸多環(huán)境因素影響，政府對經(jīng)濟(jì)強(qiáng)行管制，民營經(jīng)濟(jì)幾乎喪失殆盡，獨(dú)立審計(jì)行業(yè)失去生存的土壤，其發(fā)展停滯不前。

第二階段是1949年新中國成立到1979年改革開放之前。新中國成立之初，我國實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)活動無需獨(dú)立的第三方核查，尤其是在1959年到1961年的“三年自然災(zāi)害”與1966年到1976年的“文革”時(shí)期，國有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)壟斷了幾乎所有的經(jīng)濟(jì)活動，注冊會計(jì)師行業(yè)一度中斷。改革開放后中國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展經(jīng)歷了恢復(fù)重建、規(guī)范發(fā)展、體制創(chuàng)新、國際發(fā)展四個(gè)階段。

（二）恢復(fù)重建階段（1980—1990年）

1978年黨的十一屆三中全會確立了“對外開放，對內(nèi)搞活”的方針，由于我國采用的是資金平衡表（資金占用等于資金來源），而國際上采用的是資產(chǎn)負(fù)債表，為更好地對外開展合作，對報(bào)表的公允性進(jìn)行審計(jì)并公布審計(jì)報(bào)告，1980年經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部恢復(fù)重建注冊會計(jì)師制度。1981年初，財(cái)政部批準(zhǔn)試點(diǎn)的全國首家會計(jì)師事務(wù)所即上海會計(jì)師事務(wù)所成立，成為上海市財(cái)政局的下屬事業(yè)單位。

1986年7月國務(wù)院頒布《中華人民共和國注冊會計(jì)師條例》，同年10月，財(cái)政部頒布《會計(jì)師事務(wù)所暫行管理辦法》，1988年11月財(cái)政部借鑒國際慣例成立中國注冊會計(jì)師協(xié)會，隨后各地方相繼組建省級注冊會計(jì)師協(xié)會。至1991年前后，全國會計(jì)師事務(wù)所已增至459家，批準(zhǔn)注冊會計(jì)師6 722人，承辦了大量的“三資”企業(yè)的納稅申報(bào)、查賬、驗(yàn)資、外匯收支報(bào)表審查等業(yè)務(wù)，對改善當(dāng)時(shí)的投資環(huán)境，吸引境外投資，發(fā)揮了積極的促進(jìn)作用。

這一階段主要解決了中國注冊會計(jì)師制度的“有無”問題，具體在以下四個(gè)方面實(shí)現(xiàn)了從無到有的飛躍：執(zhí)業(yè)人員——注冊會計(jì)師，執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)——會計(jì)師事務(wù)所，立法保障——《中華人民共和國注冊會計(jì)師條例》，管理組織——中國注冊會計(jì)師協(xié)會。由此，我國注冊會計(jì)師制度復(fù)蘇。

（三）規(guī)范發(fā)展階段（1991—1997年）

1990年11月和1991年7月上海證券交易所和深圳證券交易所相繼成立，標(biāo)志著我國資本市場的初步形成。1992年鄧小平南巡講話，為我國走上具有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展道路奠定了思想基礎(chǔ)。同年黨的十四大提出發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)。

在這一時(shí)期，我國資本市場的形成與市場經(jīng)濟(jì)的確立促進(jìn)了注冊會計(jì)師行業(yè)的更大需求。同時(shí)國際會計(jì)師事務(wù)所在中國設(shè)立辦事處乃至分所，中國注冊會計(jì)師通過參與到國際會計(jì)師事務(wù)所的活動中，對會計(jì)師業(yè)務(wù)有了更深刻的理解與認(rèn)識，大大促進(jìn)了中國注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。1992年起國際“六大”會計(jì)師事務(wù)所（現(xiàn)為“四大”）和中國會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立中外合作會計(jì)師事務(wù)所。

1993年接連發(fā)生的深圳原野、長城機(jī)電、海南中水三大會計(jì)造假案件催生了此后的一系列行業(yè)整頓法規(guī)。1993年7月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于整頓注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)和會計(jì)師事務(wù)所的通知》，第一次大規(guī)模地進(jìn)行行業(yè)清理整頓，同年10月，八屆全國人大四次會議通過《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》。1995年12月，財(cái)政部頒布第一批《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。1996年12月，經(jīng)財(cái)政部、審計(jì)署審批同意，由中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布第二批《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。1997年8月—1998年底中國注冊會計(jì)師協(xié)會在全國范圍內(nèi)開展注冊會計(jì)師行業(yè)清理整頓工作。截至1997年底，共撤銷注銷事務(wù)所520家，撤銷分支機(jī)構(gòu)1 474家，處罰事務(wù)所1 181家，清理執(zhí)業(yè)人員4 871人，處罰違規(guī)違紀(jì)執(zhí)業(yè)人員2 748名。

這一階段主要完成了行業(yè)人才選拔制度的建立、《注冊會計(jì)師法》的頒布、審計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建與市場秩序的整頓，解決了注冊會計(jì)師行業(yè)“整亂”問題，全面清理了不合規(guī)的機(jī)構(gòu)與執(zhí)業(yè)人員、頒布相關(guān)法規(guī)，使得注冊會計(jì)師行業(yè)逐漸走向規(guī)范化。

（四）體制創(chuàng)新階段（1998—2004年）

由國家行政部門舉辦會計(jì)師事務(wù)所的掛靠體制，在行業(yè)恢復(fù)重建中發(fā)揮了重要的支持作用，但也成為制約行業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的主要瓶頸。1998年至1999年底，在國務(wù)院支持下，財(cái)政部組織推進(jìn)，注冊會計(jì)師行業(yè)全面開展并完成了會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作，事務(wù)所與掛靠單位在“人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱”四個(gè)方面徹底脫鉤，改制為以注冊會計(jì)師為主體發(fā)起設(shè)立的“自我發(fā)展、自主經(jīng)營、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”的獨(dú)立服務(wù)機(jī)構(gòu)。2000年后獨(dú)立審計(jì)行業(yè)出現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所合并與設(shè)立分所的浪潮。

這一階段前期通過改制進(jìn)一步保證了注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，后期關(guān)注于會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模“大小”問題，擴(kuò)大規(guī)模以適應(yīng)我國加入WTO后證券金融市場與大型國企的審計(jì)需求，并使本土?xí)?jì)師事務(wù)所增強(qiáng)對在華國際會計(jì)師事務(wù)所的競爭力。

（五）國際發(fā)展階段（2005年—現(xiàn)在）

2001年加入世貿(mào)組織以來，我國經(jīng)濟(jì)國際化發(fā)展的特征日益凸顯，特別是中國企業(yè)加快實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，積極參與國際合作競爭，在全球范圍內(nèi)配置資源和拓展市場，對注冊會計(jì)師行業(yè)的國際化發(fā)展提出了新的要求。

順應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和注冊會計(jì)師職業(yè)國際化的大趨勢，中國注冊會計(jì)師協(xié)會在2004年底召開的第四次會員代表大會上提出開放國內(nèi)市場和進(jìn)軍國際市場并舉的國際化發(fā)展思路，要求采取措施，大力推進(jìn)行業(yè)國際化發(fā)展。2005年注冊會計(jì)師行業(yè)確立了以國際化為導(dǎo)向的行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，并相繼在2005—2016年間啟動實(shí)施行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略、準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略、事務(wù)所做強(qiáng)做大戰(zhàn)略、新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略和行業(yè)信息化戰(zhàn)略。2006年2月，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布包括48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的審計(jì)準(zhǔn)則體系。2007年5月，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布《關(guān)于推動會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》和《會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》。2009年10月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)的若干意見》。2010年，財(cái)政部、國家工商總局印發(fā)《關(guān)于推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》。2011年9月，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布《中國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011—2015年）》。2012年6月，中國注冊會計(jì)師協(xié)會印發(fā)《關(guān)于支持會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做大做強(qiáng)的若干政策措施》。2016年12月，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則出臺。行業(yè)發(fā)展由此進(jìn)入國際化發(fā)展的新階段。

二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的演變

中國注冊會計(jì)師協(xié)會制訂的《注冊會計(jì)師檢查驗(yàn)證會計(jì)報(bào)表規(guī)則（試行）（1988年12月經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)）（以下簡稱《查驗(yàn)規(guī)則》）規(guī)定了注冊會計(jì)師檢查驗(yàn)證會計(jì)報(bào)表的一般要求、工作準(zhǔn)則、查驗(yàn)范圍和方法及查驗(yàn)程序，并對查驗(yàn)記錄和工作底稿及查賬報(bào)告的內(nèi)容做出了規(guī)范要求。作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的雛形，《查驗(yàn)規(guī)則》對中國注冊會計(jì)師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用。自此以后，中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則經(jīng)歷了三次重大變遷。

（一）制定《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》 （1995—2003年）

中國注冊會計(jì)師協(xié)會依據(jù)《注冊會計(jì)師法》（1993年10月31日頒布）與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（1993年7月1日實(shí)施）制定了《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》），并在1995—2003年間陸續(xù)由財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)，先后印發(fā)六批共計(jì)48個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目（見表1）。

（二）全面修訂《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（2006年）

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的需求，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍由法定審計(jì)向企業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，原有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系框架不能滿足業(yè)務(wù)多元化的需求。依據(jù)同期發(fā)布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，2006年全面修訂了我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，從2006年2月下旬開始中國注冊會計(jì)師協(xié)會先后頒布了48個(gè)準(zhǔn)則。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則重新命名為《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（簡稱《新審計(jì)準(zhǔn)則》），自2007年1月1日起在我國開始正式實(shí)行。

《新審計(jì)準(zhǔn)則》體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，框架結(jié)構(gòu)如圖1所示。

（三）修訂《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（2010年、2016年）

2010年發(fā)布的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（2010年修訂版）》，對2006年的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》進(jìn)行了大規(guī)模的修訂，共修訂了38項(xiàng)準(zhǔn)則，并于2012年1月1日起施行?！吨袊詴?jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（財(cái)會[2006]4號）中的35項(xiàng)準(zhǔn)則同時(shí)廢止，13項(xiàng)準(zhǔn)則被保留。

隨著我國資本市場的日漸成熟，目前較為程式化的審計(jì)報(bào)告無法滿足投資者的信息需求。借鑒國際上其他國家經(jīng)驗(yàn)，2016年12月28日《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》新增1504號準(zhǔn)則“在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”，并修訂了另外11項(xiàng)準(zhǔn)則。

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施將帶來三個(gè)方面的積極變化：一是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，增強(qiáng)其決策相關(guān)性；二是提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，增強(qiáng)審計(jì)工作的透明度；三是強(qiáng)化注冊會計(jì)師的責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量，回應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對持續(xù)經(jīng)營、其他信息、注冊會計(jì)師獨(dú)立性的關(guān)注。

三、獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)管部門

與美國PCAOB 和AICPA相似，我國注冊會計(jì)師的監(jiān)管部門包括中華人民共和國財(cái)政部與各級財(cái)政部門、中國注冊會計(jì)師協(xié)會與各省級注冊會計(jì)師協(xié)會，分別代表監(jiān)督體系中的政府監(jiān)督與行業(yè)自律。

（一）政府監(jiān)督——財(cái)政部與各級財(cái)政部門

《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》規(guī)定，“國務(wù)院財(cái)政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門，依法對注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)。”財(cái)政部門的具體監(jiān)督職能包括業(yè)務(wù)監(jiān)督、違紀(jì)處理和制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由省級財(cái)政部門會同同級物價(jià)管理部門制定，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定主要是依據(jù)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的工作量。

（二）行業(yè)自律——中國注冊會計(jì)師協(xié)會與各省級注冊會計(jì)師協(xié)會

中國注冊會計(jì)師協(xié)會于1988年11月15日成立并接受財(cái)政部監(jiān)督和指導(dǎo)，中國注冊審計(jì)師協(xié)會于1992年9月8日成立并接受審計(jì)署監(jiān)督和指導(dǎo)，兩會于1995年6月19日聯(lián)合組成中國注冊會計(jì)師全國組織，結(jié)束了“兩師”“兩所”“兩會”并存的混亂格局。聯(lián)合后的中國注冊會計(jì)師協(xié)會依據(jù)《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和《中國注冊會計(jì)師協(xié)會章程》行使職責(zé)。中國注冊會計(jì)師協(xié)會分別于1996年10月和1997年5月加入亞太會計(jì)師聯(lián)合會（CAPA）和國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC），并與50多個(gè)境外會計(jì)師職業(yè)組織建立了友好合作和交往關(guān)系。

截至2016年6月30日中國注冊會計(jì)師協(xié)會有團(tuán)體會員（會計(jì)師事務(wù)所）8 411家，其中40家證券期貨資格會計(jì)師事務(wù)所，獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)地大型會計(jì)師事務(wù)所11家。個(gè)人會員超過22萬人，注冊會計(jì)師101 855人，非執(zhí)業(yè)會員119 719人。

各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計(jì)師協(xié)會是中國注冊會計(jì)師協(xié)會的地方組織，對本地區(qū)的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和專業(yè)監(jiān)督。

除了財(cái)政部和中國注冊會計(jì)師協(xié)會之外，與獨(dú)立審計(jì)行業(yè)相關(guān)的監(jiān)管部門還有證監(jiān)會和審計(jì)署（主要負(fù)責(zé)政府審計(jì)）。其中證監(jiān)會主要負(fù)責(zé)監(jiān)管具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計(jì)師事務(wù)所，而審計(jì)署和財(cái)政部都會對事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查，各監(jiān)管部門的職能部分重疊，多頭監(jiān)管是現(xiàn)階段我國獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管的重要問題。

四、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)

（一）我國會計(jì)師事務(wù)所的組織形式與改革：掛靠制-有限責(zé)任公司制-特殊普通合伙制

1.發(fā)韌階段：政府主導(dǎo)的掛靠制。改革開放以后，我國恢復(fù)了注冊會計(jì)師制度，早期的會計(jì)師事務(wù)所掛靠國家機(jī)關(guān)或事業(yè)單位，屬于政府和事業(yè)單位的附屬機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)歸國家所有，法律責(zé)任也由國家承擔(dān)。

2.脫鉤改制階段：重“有限責(zé)任制”輕“普通合伙制”——規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)考慮。1993年，《注冊會計(jì)師法》正式頒布實(shí)施，規(guī)定了會計(jì)師事務(wù)所的組織形式為“合伙制”與“有限責(zé)任制”。1997年4月按照國務(wù)院統(tǒng)一部署，深圳市政府頒布《深圳市會計(jì)師事務(wù)所體制改革實(shí)施辦法》，在深圳率先進(jìn)行事務(wù)所脫鉤改制試點(diǎn)。從1998年開始，會計(jì)師事務(wù)所全面實(shí)行脫鉤改制。至1999年底，全國4 805家會計(jì)師事務(wù)所與主辦單位脫鉤，改制為由注冊會計(jì)師個(gè)人發(fā)起設(shè)立的“合伙制”和“有限責(zé)任制”事務(wù)所。

從組織形式的選擇上看，改制后的事務(wù)所大多采用了“有限責(zé)任制”組織形式，其后10年間的發(fā)展亦大體延續(xù)了這一格局。造成“合伙制”形式占比較少的原因主要有二：一方面，我國注冊會計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建時(shí)間較短，對合伙文化和“合伙制”與行業(yè)發(fā)展之間的關(guān)系認(rèn)識尚不深刻，尤其是對計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型而來的社會主義市場經(jīng)濟(jì)認(rèn)識不足，風(fēng)險(xiǎn)意識與責(zé)任意識不強(qiáng)，原來的掛靠體制過于穩(wěn)定，一下轉(zhuǎn)變?yōu)椴环€(wěn)定的合伙制，在觀念上難以接受；另一方面，由于與掛靠單位脫鉤，要獨(dú)立面對法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，兩害相權(quán)取其輕，當(dāng)可以自主選擇時(shí)，大多數(shù)事務(wù)所自然選擇風(fēng)險(xiǎn)最小、且能夠最大限度保護(hù)自身財(cái)產(chǎn)的“有限責(zé)任制”作為改制后的組織形式，并使其成為事務(wù)所脫鉤改制后的主流組織形式。

3.變革階段：“特殊的普通合伙制”——做大做強(qiáng)的必然需求。由于“有限責(zé)任制”對于股東數(shù)量的嚴(yán)格要求以及其濃厚的“資合”特性，與事務(wù)所做大做強(qiáng)的時(shí)代潮流及其“人合”的天然特質(zhì)產(chǎn)生劇烈碰撞，使事務(wù)所的內(nèi)部管理與外部發(fā)展出現(xiàn)諸多矛盾與問題；而“普通合伙制”因其無限連帶責(zé)任的制度約束，使得大型會計(jì)師事務(wù)所往往避而遠(yuǎn)之。為此，一些會計(jì)師事務(wù)所不得不采用“有限責(zé)任制的組織形式與合伙制的管理模式相結(jié)合”的經(jīng)營方式，然而，這種管理模式存在著巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)與管理隱患，易于引發(fā)事務(wù)所內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)混亂、經(jīng)營決策效率低下，同時(shí)隱形合伙人的權(quán)益難以得到有效保護(hù)，也削弱了員工積極性，不利于注冊會計(jì)師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2006年修訂后的《合伙企業(yè)法》正式頒布，其中增加了對“特殊的普通合伙制”的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《合伙企業(yè)法》的相關(guān)規(guī)定，“特殊的普通合伙制”為“普通合伙制”的一種特殊形式而非單獨(dú)的新法，其適用于“以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)”，“一個(gè)合伙人或數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任”。這一新型組織形式的提出為會計(jì)師事務(wù)所組織形式的變革提供了法律依據(jù)。

2010年7月21日財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式暫行規(guī)定》，會計(jì)師事務(wù)所組織形式開始全面進(jìn)入特殊普通合伙的改制階段。2011—2012年間主要完成了市場份額在前十二的大型會計(jì)師事務(wù)所的特殊普通合伙改制，到2013年末我國具有證券期貨業(yè)務(wù)許可證的40家會計(jì)師事務(wù)所全部完成了特殊普通合伙改制。

（二）在華國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所

1.1992年國際“六大”進(jìn)入我國。1981年1月，中國政府允許永道財(cái)務(wù)會計(jì)公司在上海設(shè)立代表處，成立第一個(gè)外國會計(jì)公司分支機(jī)構(gòu)。按照行業(yè)慣例，國際性的大型事務(wù)所進(jìn)入一國的主要方式是發(fā)展成員所，但1992年時(shí)，我國內(nèi)地缺乏實(shí)力雄厚的會計(jì)師事務(wù)所，于是雙方根據(jù)《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》采用 “中外合作”的方式，“六大”（德勤、安永、普華、永道、畢馬威和安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所）與中方事務(wù)所成立合作所，承諾20年后按國際慣例在中國實(shí)現(xiàn)本土化。后因普華與永道合并、安然事件導(dǎo)致安達(dá)信破產(chǎn)、中方事務(wù)所更名等事項(xiàng)，“六大”與中方的合作所發(fā)展為現(xiàn)在的“四大”，即普華永道中天、安永華明、德勤華永和畢馬威華振會計(jì)師事務(wù)所。

2.2012年“四大”本土化轉(zhuǎn)制。2012年國際“四大”根據(jù)1992年合作設(shè)立時(shí)所作的承諾，實(shí)施本土化轉(zhuǎn)制。其本質(zhì)是將合作到期后的中外合作事務(wù)所轉(zhuǎn)型為由具備中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的合伙人管理和控制、以人合為特征。

“四大”本土化轉(zhuǎn)制工作可分為兩個(gè)階段。第一階段“四大”合作所在合作到期后，設(shè)立新的特殊普通合伙企業(yè)，同時(shí)對原中外合作企業(yè)進(jìn)行清算。這一階段已在2012年7月至2012年12月期間完成。第二階段“四大”合作所在完成本土化轉(zhuǎn)制后，必須在5年過渡期內(nèi)（2017年底前）逐步實(shí)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部管理團(tuán)隊(duì)的本土化目標(biāo)，即境外合伙人占事務(wù)所的合伙人總數(shù)的比例及其在合伙人管理委員會中的比例從不超過40%過渡為不超過20%。

（三）我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所

1981年1月1日，全國首家會計(jì)師事務(wù)所——上海會計(jì)師事務(wù)所成立。1986年3月，最初成立于1927年的立信會計(jì)師事務(wù)所恢復(fù)運(yùn)營，同期，大批會計(jì)師事務(wù)所也在全國各地相繼成立。1996年1月22日財(cái)政部批準(zhǔn)了陜西岳華、中宇和深圳北成會計(jì)師事務(wù)所三所聯(lián)合組建岳華（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所的申請，實(shí)現(xiàn)了事務(wù)所跨地區(qū)進(jìn)行集團(tuán)性聯(lián)合的突破，誕生了中國首家集團(tuán)性會計(jì)師事務(wù)所。1998年以脫鉤改制為契機(jī)，北京市規(guī)模最大的兩家會計(jì)師事務(wù)所——北京和京都會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合為北京京都會計(jì)師事務(wù)所，這標(biāo)志著中國注冊會計(jì)師行業(yè)正式揭開了實(shí)質(zhì)性合并和重組序幕。

2000年3月財(cái)政部發(fā)布《會計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》，提出事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的方式包括：合并（吸收合并或新設(shè)合并）、設(shè)立分所、吸收專業(yè)人員等，鼓勵和引導(dǎo)事務(wù)所通過合并擴(kuò)大規(guī)模，以適應(yīng)我國證券、金融市場及大型國企審計(jì)對事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的需求，以及加入WTO對注冊會計(jì)師競爭力的要求。自此，中國本土?xí)?jì)師事務(wù)所主要通過實(shí)施合并、設(shè)立分所兩種方式實(shí)現(xiàn)規(guī)?；⒓瘓F(tuán)化。

1.合并。

（1）第一次合并浪潮（2000年）——規(guī)?；l(fā)展?！稌?jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》和《會計(jì)師事務(wù)所合并審批管理暫行辦法》發(fā)布后，注冊會計(jì)師行業(yè)掀起了第一次合并浪潮，411家會計(jì)師事務(wù)所重組完成后僅剩下152家。合并動因主要是：取得證券、期貨業(yè)務(wù)公司的審計(jì)資格；提升競爭力，滿足其他法定審計(jì)業(yè)務(wù)的資質(zhì)要求，或?yàn)榱藚⑴c政府項(xiàng)目競標(biāo)；提升規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。

（2）第二次合并浪潮（2007年）——事務(wù)所做強(qiáng)做大。2007年5月26日中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于推動會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，標(biāo)志著注冊會計(jì)師行業(yè)在深入實(shí)施行業(yè)人才戰(zhàn)略、準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，全面啟動了行業(yè)發(fā)展的第三大戰(zhàn)略——事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略。合并浪潮的主要動因是，服務(wù)中國企業(yè)做大做強(qiáng)走出去；增強(qiáng)本土事務(wù)所的競爭力。合并的特點(diǎn)主要是強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。如天健光華會計(jì)師事務(wù)所與重慶天健會計(jì)師事務(wù)所合并、北京京都會計(jì)師事務(wù)所和天華會計(jì)師事務(wù)所合并、中瑞華恒信與岳華會計(jì)師事務(wù)所合并成立中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所等，合并后事務(wù)所實(shí)力整體增強(qiáng)。

（3）第三次合并浪潮（2009年）——獲取H股企業(yè)審計(jì)服務(wù)資格。2009年財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)若干意見》提出，計(jì)劃用五年左右的時(shí)間，重點(diǎn)扶持10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經(jīng)營并提供綜合服務(wù)的大型會計(jì)師事務(wù)所。同年11月發(fā)布的《會計(jì)師事務(wù)所從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)試點(diǎn)工作方案》規(guī)定事務(wù)所應(yīng)具備證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格，并嚴(yán)格規(guī)定了上年度業(yè)務(wù)收入、審計(jì)業(yè)務(wù)收入、證券業(yè)務(wù)收入、上市公司審計(jì)客戶數(shù)、注冊會計(jì)師人數(shù)下限。合并滿足上述基本要求的，可以申請參加H股客戶的審計(jì)試點(diǎn)，引發(fā)了我國會計(jì)師事務(wù)所第三次合并浪潮。至2009年12月31日，我國具有證券期貨資格的事務(wù)所由2000年的100多家合并為54家。合并浪潮的動因較為簡單，為了進(jìn)入綜合排名前十，滿足H股審計(jì)資格的門檻要求；獲取部分特殊業(yè)務(wù)或新業(yè)務(wù)。合并的特點(diǎn)是強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合；合作伙伴的選擇更趨理性。

2.設(shè)立分所。《會計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》規(guī)定，可通過設(shè)立分所的方式擴(kuò)大規(guī)模?！稌?jì)師事務(wù)所分所審批管理暫行辦法》規(guī)定，“分所”指因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，由會計(jì)師事務(wù)所在其所在市、縣以外的地區(qū)發(fā)起設(shè)立的從事經(jīng)營活動的非獨(dú)立法人的業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，規(guī)定了跨省級行政區(qū)設(shè)立分所的事務(wù)所須具備的條件以及設(shè)立分所程序?！稌?jì)師事務(wù)所分所管理暫行辦法》要求，會計(jì)師事務(wù)所及其分所應(yīng)當(dāng)在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面做到實(shí)質(zhì)性的統(tǒng)一。截至2016年12月我國共有會計(jì)師事務(wù)所7 469家、分所993家?？偡炙墓芾砟Ｊ街饕袃煞N，總所對分所的全面集中垂直管理模式；管理總部加業(yè)務(wù)分部的管理模式。后一種管理模式下，分所的自主權(quán)更大。

（四）我國的審計(jì)市場及事務(wù)所競爭

1.我國審計(jì)市場格局。以美國為代表的西方發(fā)達(dá)資本主義國家是以國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所為主導(dǎo)的成熟審計(jì)市場體系，而我國審計(jì)市場還處于會計(jì)師事務(wù)所眾多、競爭激烈、市場集中度不高的階段 （Chen et al.，2010），國際“四大”在1999—2007年間簽約客戶平均市場占率僅為17%，遠(yuǎn)低于其在美國的市場占有率61%（Francis et al.，2013）。

2007年中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于推動會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》之后，又發(fā)布了一系列政策支持本土?xí)?jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。本土?xí)?jì)師事務(wù)所的市場份額逐年上漲，2012年中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所年收入首次超越畢馬威，躋身第四位，2013年中瑞岳華和立信會計(jì)師事務(wù)所超越安永和畢馬威，位列第三和第四，本土事務(wù)所已逐漸成長為能和國際“四大”平分秋色的服務(wù)機(jī)構(gòu)。

2.低價(jià)攬客。由于國際“四大”和國內(nèi)事務(wù)所都沒有占據(jù)絕對的市場優(yōu)勢，故事務(wù)所間的競爭非常激烈，為了爭奪客戶資源，市場上低價(jià)攬客現(xiàn)象十分普遍。《會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法（2010）》和《會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》（財(cái)會[2011]18號），對事務(wù)所收費(fèi)進(jìn)行低價(jià)管制。然而，低價(jià)攬客問題還是屢禁不止?？梢?，簡單地對審計(jì)市場進(jìn)行低價(jià)管制，無助于提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)將重點(diǎn)放在強(qiáng)化法律責(zé)任，提高訴訟風(fēng)險(xiǎn)成本；完善治理結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)對高質(zhì)量審計(jì)的自發(fā)需求；優(yōu)化審計(jì)市場結(jié)構(gòu)、鼓勵有序競爭等方面。

五、獨(dú)立審計(jì)師

（一）注冊會計(jì)師的教育

1.本科注冊會計(jì)師專業(yè)教育。中注協(xié)于1994年選取了22 所高等院校作為注冊會計(jì)師專業(yè)方向試點(diǎn)院校，引入教學(xué)質(zhì)量評估體系，實(shí)行末位淘汰制，并分別于2006、2007、2011年組織了3次針對試點(diǎn)院校的教學(xué)質(zhì)量評估，最新評估指標(biāo)體系包括6大類25個(gè)具體指標(biāo)。截至2016年，中注協(xié)認(rèn)可并支持的注冊會計(jì)師方向院校尚余19所。除此之外，還有為數(shù)不多的地方財(cái)經(jīng)類本科院校設(shè)置了注冊會計(jì)師專業(yè)方向。相比地方財(cái)經(jīng)類本科院校，注冊會計(jì)師專業(yè)方向在民辦財(cái)經(jīng)類本科院校（含獨(dú)立學(xué)院）中的設(shè)置則更為普遍，從辦學(xué)層次和生源質(zhì)量來說，中注協(xié)認(rèn)可的19所院校中有15所院校有會計(jì)學(xué)博士點(diǎn)；設(shè)置注冊會計(jì)師專業(yè)方向的地方財(cái)經(jīng)類本科院校通常有會計(jì)學(xué)碩士點(diǎn)；包括獨(dú)立學(xué)院在內(nèi)的民辦財(cái)經(jīng)類本科院校通常是教學(xué)型大學(xué)。

2.注冊會計(jì)師繼續(xù)教育。1997年中注協(xié)發(fā)布的《中國注冊會計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》規(guī)范了注冊會計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育，提高注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平?！吨袊詴?jì)師協(xié)會關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)人才培訓(xùn)工作的指導(dǎo)意見（2005）》和《中國注冊會計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度（2006）》規(guī)定了繼續(xù)教育的形式與學(xué)時(shí)要求、教育組織、學(xué)時(shí)的確認(rèn)與考核。繼續(xù)教育培訓(xùn)形式分為有組織形式和非組織形式，有組織形式的繼續(xù)教育培訓(xùn)包括：中注協(xié)或地方注協(xié)、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)舉辦的境內(nèi)外各種培訓(xùn)班、研討班、學(xué)術(shù)報(bào)告會等；非組織形式包括參與研究課題、境外事務(wù)所實(shí)習(xí)、教材自學(xué)等形式。

（二）注冊會計(jì)師的資格考試

1.資格考試發(fā)展歷程。1980年《關(guān)于成立會計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》頒布。由于注冊會計(jì)師制度中斷近30年，沒有這方面人才的積累，重新培養(yǎng)又需要一個(gè)過程，為應(yīng)急需，從已取得會計(jì)師、高級會計(jì)師職稱的財(cái)務(wù)會計(jì)人員或會計(jì)專業(yè)教職人員中，考核選拔注冊會計(jì)師。1987年頒布的《注冊會計(jì)師考試、考核暫行辦法》規(guī)定了注冊會計(jì)師考試的科目、考試范圍、報(bào)考條件、考試程序等內(nèi)容。1991年首次舉辦注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試，每年舉行一次。

1994年1月1日起施行的《注冊會計(jì)師法》賦予了中注協(xié)組織實(shí)施考試的職能，明確了考試報(bào)名條件、豁免條件，不再實(shí)施考核制度，考試成為取得注冊會計(jì)師資格的唯一途徑。截至2015年12月31日，累計(jì)20.46萬人取得注冊會計(jì)師考試全科合格證書，為注冊會計(jì)師行業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展提供了重要的專業(yè)人才支持。

2.考試科目及考試方式。《注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試辦法（1999）》規(guī)定，注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試劃分為專業(yè)階段和綜合階段。根據(jù)2015年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試大綱規(guī)定，專業(yè)階段考試設(shè)會計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法6個(gè)科目；綜合階段考試主要測試考生是否具備在職業(yè)環(huán)境中綜合運(yùn)用專業(yè)學(xué)科知識、堅(jiān)守職業(yè)價(jià)值觀、遵循職業(yè)道德、堅(jiān)持職業(yè)態(tài)度、有效解決實(shí)務(wù)問題的能力，設(shè)職業(yè)能力綜合測試1個(gè)科目（分成試卷一和試卷二）。

3.成績認(rèn)定及發(fā)布?？荚嚧鹁碛芍凶f(xié)集中組織評閱，成績經(jīng)財(cái)政部考委會認(rèn)定后發(fā)布，實(shí)行百分制，60分為成績合格分?jǐn)?shù)線。專業(yè)階段考試的單科考試合格成績5年內(nèi)有效，綜合階段考試沒有合格成績年限規(guī)定?？忌诳荚嚦煽儼l(fā)布后第5個(gè)工作日起10個(gè)工作日內(nèi)提出成績復(fù)核申請。

（三）簽字注冊會計(jì)師強(qiáng)制輪換

2002 年美國的Sarbanes-Oxley 法案規(guī)定，為上市公司提供審計(jì)的項(xiàng)目合伙人連續(xù)審計(jì)和復(fù)核時(shí)間不得超過 5 年，并且輪換后 2 年內(nèi)不得為同一被審計(jì)單位再次提供審計(jì)服務(wù)。我國也有類似的強(qiáng)制輪換要求。

1.注冊會計(jì)師個(gè)人輪換。《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會計(jì)師定期輪換的規(guī)定（2003）》要求，自 2004 年1 月1日起，簽字注冊會計(jì)師為首次公開發(fā)行證券的公司審計(jì)服務(wù)年限不得超過兩年；簽字注冊會計(jì)師和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為上市公司和相關(guān)機(jī)構(gòu)的審計(jì)服務(wù)年限不得超過五年，另外簽字注冊會計(jì)師因工作變動在不同事務(wù)所連續(xù)為同一公司的服務(wù)年限合并計(jì)算。在輪換后兩年內(nèi)，不得再次為同一機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)。2004 年財(cái)政部針對國有及國有控股非金融企業(yè)規(guī)定，當(dāng)簽字注冊會計(jì)師為企業(yè)連續(xù)審計(jì) 5 年時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求會計(jì)師事務(wù)所予以更換簽字注冊會計(jì)師。

《業(yè)務(wù)質(zhì)量控制（2006）》要求自2007年起，為上市公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所需定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。Lennox and Wu（2014）發(fā)現(xiàn)靠近注冊會計(jì)師強(qiáng)制輪換年的年份審計(jì)質(zhì)量更高，而前任簽字注冊會計(jì)師最后一個(gè)審計(jì)年與后任簽字注冊會計(jì)師第一個(gè)審計(jì)年的審計(jì)質(zhì)量更高。Bandyopadhyay et al.（2014）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師輪換的后三年審計(jì)質(zhì)量有顯著提高。

2.會計(jì)師事務(wù)所輪換。2005 年國資委在《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作的通知》中首次對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)年限提出要求。規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)為央企提供財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)短于 2 年，但不應(yīng)長于 5 年。連續(xù)服務(wù)年限超過 5 年的會計(jì)師事務(wù)所必須進(jìn)行更換。

目前，我國針對簽字注冊會計(jì)師的輪換頒布了一系列制度和規(guī)定，在會計(jì)師事務(wù)所層面的輪換上，只對央企提出過相關(guān)輪換要求。

（四）注冊會計(jì)師的法律責(zé)任

1.法律責(zé)任的成因及界定標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計(jì)師及其所在會計(jì)師事務(wù)所發(fā)生違約、普通過失、重大過失和欺詐需要負(fù)相關(guān)法律責(zé)任。界定注冊會計(jì)師責(zé)任的五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)為：會計(jì)錯(cuò)報(bào)是否重大；內(nèi)部控制是否失效；控制測試是否到位；實(shí)質(zhì)性程序是否到位；注冊會計(jì)師有無欺詐動機(jī)。具體界定方式如圖2所示。

2.法律責(zé)任的種類。注冊會計(jì)師因違約、過失或欺詐給被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，可能被判負(fù)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處（見表2）。

六、我國獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展特點(diǎn)

改革開放三十多年來，我國注冊會計(jì)師行業(yè)的四個(gè)發(fā)展階段主要關(guān)注的問題可分別概括為“有無”“整亂”“大小”“強(qiáng)弱”，獨(dú)立審計(jì)制度從有到無，行業(yè)規(guī)范以整治亂，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模由小漸大并進(jìn)行體制創(chuàng)新，行業(yè)做強(qiáng)做大，朝著國際化方向發(fā)展。我國注冊會計(jì)師制度的大體發(fā)展趨勢與中國經(jīng)濟(jì)體制匹配、與被審計(jì)單位即中國企業(yè)制度的發(fā)展相適應(yīng)。正如道·諾斯的制度變遷理論所言，從一個(gè)政治經(jīng)濟(jì)體制的時(shí)間橫截面上來說，它是由彼此間具有特殊聯(lián)系的一套復(fù)雜的制度構(gòu)成的。因此在這一套復(fù)雜的制度構(gòu)成中，我國注冊會計(jì)師制度與中國經(jīng)濟(jì)體制、企業(yè)制度有著密不可分的關(guān)系。

（一）我國獨(dú)立審計(jì)發(fā)展的初始條件、目標(biāo)與演進(jìn)方式

獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的發(fā)展離不開三個(gè)要素，分別是發(fā)展的初始條件、目標(biāo)模式和演進(jìn)方式。

一是初始條件。1978年我國人均GDP只有200多美元，是世界上最貧窮的國家之一，因而需要經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。1978年底提出改革開放，采取中外合資方式引進(jìn)外資為重要措施之一。當(dāng)時(shí)的我國只有國有企業(yè)，且采用的是我國特有的資金平衡表模式，不同于國際通行的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表與現(xiàn)金流量表模式，因而需要對中國企業(yè)的報(bào)表重新編制并檢查，一度中斷的獨(dú)立審計(jì)制度得以恢復(fù)。

二是目標(biāo)模式。最初的獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展采用的是“邊走邊看”的實(shí)用主義模式，沒有頂層設(shè)計(jì)，沒有成熟的理論指導(dǎo)，許多政策來源于事件驅(qū)動或跟隨國際趨勢，然而隨著我國審計(jì)市場的日漸成熟，制度創(chuàng)新和前瞻性的設(shè)計(jì)成為發(fā)展的必然趨勢和要求。

三是演進(jìn)方式。制度變遷理論將制度的變遷方式分為誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷。劉明輝與汪壽成（2008）認(rèn)為，中國注冊會計(jì)師制度嬗變是由政府推動的自上而下的強(qiáng)制性制度變遷，在變遷過程中采用增量漸進(jìn)的方式進(jìn)行。強(qiáng)制性變遷具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，并且政府的權(quán)威使制度的實(shí)行更有保證，變遷時(shí)間更短。中國注冊會計(jì)師制度整體體現(xiàn)為誘致性制度變遷方式為主，強(qiáng)制性變遷為輔的方式。在注冊會計(jì)師制度成立之初，通過政府部門的強(qiáng)制由政府機(jī)構(gòu)設(shè)立會計(jì)師事務(wù)所，再逐步脫鉤改制，并給予優(yōu)先改制的一些會計(jì)師事務(wù)所優(yōu)惠待遇，鼓勵其余的跟進(jìn)。后續(xù)的做大做強(qiáng)等各種措施也是如此。

（二）我國獨(dú)立審計(jì)的未來發(fā)展

一是從要素驅(qū)動轉(zhuǎn)向效率驅(qū)動乃至創(chuàng)新驅(qū)動。世界經(jīng)濟(jì)論壇在其《全球競爭力報(bào)告（2006—2007）》中將世界各國劃分為三個(gè)特定階段：要素驅(qū)動、效率驅(qū)動和創(chuàng)新驅(qū)動。目前我國獨(dú)立審計(jì)行業(yè)尚處于要素驅(qū)動階段（如本土所為實(shí)現(xiàn)做大規(guī)模而進(jìn)行的強(qiáng)行合并），未來需轉(zhuǎn)而考慮提升行業(yè)內(nèi)在效率、實(shí)現(xiàn)體制與機(jī)制創(chuàng)新發(fā)展。

二是從單一的事務(wù)所本身改革向全方位聯(lián)動改革。如不僅僅事務(wù)所需要改革，相應(yīng)的政治、社會、文化與生態(tài)文明等也一起改革。整合好政府、市場與社會這三個(gè)基本協(xié)調(diào)機(jī)制之間的關(guān)系。界定各自的邊界，降低交易成本。

三是促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變和制度優(yōu)化。一方面，全能型政府向服務(wù)有限政府轉(zhuǎn)變，各地方政府減少對會計(jì)師事務(wù)所的干擾。另一方面，優(yōu)化相關(guān)制度，如稅收制度改革（減稅、減費(fèi)），工商減少審批手續(xù)，多方監(jiān)管機(jī)構(gòu)減少對事務(wù)所的重復(fù)檢驗(yàn)，中國注冊會計(jì)師協(xié)會減少或降低各種不必要的填報(bào)，降低會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保證金上交比例。

四是從國際體系的追隨者向引領(lǐng)者轉(zhuǎn)變。在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則國際化趨同的同時(shí)，應(yīng)考慮我國市場自身的特點(diǎn)，創(chuàng)造性地制訂適合我國審計(jì)市場格局的行業(yè)制度，提升審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)事務(wù)所有序競爭。