段玲卉

【摘 要】 隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、移動(dòng)通信技術(shù)的不斷發(fā)展，以支付寶為代表的第三方平臺(tái)得到了廣泛的應(yīng)用。第三方平臺(tái)通過(guò)提供新的融通資金的形式對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的購(gòu)銷(xiāo)及平臺(tái)方帶來(lái)影響。文章以螞蟻花唄為例探討了第三方支付平臺(tái)分期付款業(yè)務(wù)中購(gòu)銷(xiāo)及平臺(tái)方的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，具體分析了購(gòu)銷(xiāo)方和平臺(tái)方涉及收入與費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

【關(guān)鍵詞】 第三方支付平臺(tái)； 螞蟻花唄； 分期付款

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F235.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）15-0119-03

一、引言

2016年天貓雙11購(gòu)物節(jié)中總交易額超1 207億元，無(wú)線(xiàn)交易額占比81.87%。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代中巨大交易額的資金流通過(guò)第三方平臺(tái)進(jìn)行，推動(dòng)了電子商務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展。反過(guò)來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)電商環(huán)境下新出現(xiàn)的事物給不同主體的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理帶來(lái)新的變化和沖擊。本文從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)，以螞蟻花唄為例探討第三方支付平臺(tái)分期付款業(yè)務(wù)中購(gòu)銷(xiāo)及平臺(tái)方的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

二、我國(guó)第三方支付平臺(tái)及螞蟻花唄的業(yè)務(wù)模式

在購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)中，第三方支付企業(yè)是提供資金轉(zhuǎn)移服務(wù)的中介支付機(jī)構(gòu)。第三方支付平臺(tái)為消費(fèi)者和商戶(hù)提供信用保障和安全交易服務(wù)，具有代付代收的信用中介性質(zhì)。當(dāng)利用第三方支付平臺(tái)進(jìn)行交易時(shí)，購(gòu)貨方先將貨款支付到第三方平臺(tái)賬戶(hù)中，第三方支付平臺(tái)暫時(shí)代為收取貨款，然后將收到貨款信息傳遞給銷(xiāo)售方，銷(xiāo)售方再發(fā)貨，待購(gòu)貨方收到貨物并確認(rèn)之后，貨款才從第三方支付平臺(tái)轉(zhuǎn)移到銷(xiāo)售方的賬戶(hù)[ 1 ]。圖1反映出購(gòu)買(mǎi)方、銷(xiāo)售方和第三方平臺(tái)之間的資金流動(dòng)情況，與前面提到的業(yè)務(wù)流程一致。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、移動(dòng)通信技術(shù)的不斷發(fā)展，以支付寶為代表的第三方平臺(tái)變成線(xiàn)上資金中轉(zhuǎn)和線(xiàn)下移動(dòng)支付的多領(lǐng)域支付渠道。

螞蟻金融旗下芝麻信用是一獨(dú)立的第三方信用評(píng)估機(jī)構(gòu)。通過(guò)支付寶客戶(hù)在過(guò)去幾年內(nèi)使用支付寶賬戶(hù)的頻率和信用情況，換算出相應(yīng)的信用分?jǐn)?shù)來(lái)評(píng)價(jià)客戶(hù)的信用等級(jí)，在此基礎(chǔ)上確定是否為客戶(hù)開(kāi)通螞蟻花唄的功能和決定花唄的信用額度。螞蟻花唄是基于芝麻信用數(shù)據(jù)，為網(wǎng)購(gòu)活躍、信用良好的用戶(hù)提供一定的透支消費(fèi)額度，在淘寶、天貓等場(chǎng)景實(shí)現(xiàn)“這月買(mǎi)、下月還”消費(fèi)體驗(yàn)的一種服務(wù)[ 2 ]。螞蟻花唄下的分期支付則是購(gòu)銷(xiāo)方產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，先幫助購(gòu)買(mǎi)方將資金墊付給銷(xiāo)售方，而后從下月起向購(gòu)買(mǎi)方分期收取貨款及手續(xù)費(fèi)的模式，其具體流程如圖2所示。

三、對(duì)螞蟻花唄分期付款相關(guān)會(huì)計(jì)主體賬務(wù)處理的分析

（一）螞蟻花唄分期付款業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)要素及科目分析

1.購(gòu)銷(xiāo)方及第三方支付平臺(tái)賬戶(hù)的設(shè)置

購(gòu)買(mǎi)方、銷(xiāo)售方和螞蟻花唄方都在第三方平臺(tái)上開(kāi)設(shè)了支付賬戶(hù)，并將銀行存款轉(zhuǎn)入支付賬戶(hù)中進(jìn)行結(jié)算。在這個(gè)結(jié)算賬戶(hù)中，資金能夠自由轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出，具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，具有其他貨幣資金的性質(zhì)，因此借鑒以前學(xué)者的做法，將這個(gè)結(jié)算賬戶(hù)的科目設(shè)置為“其他貨幣資金——支付寶”。另外對(duì)第三方平臺(tái)預(yù)付貨款時(shí)應(yīng)收的手續(xù)費(fèi)計(jì)入“遞延收益”科目而不確認(rèn)收入，將購(gòu)買(mǎi)方在第三方預(yù)付貨款時(shí)應(yīng)該支付的手續(xù)費(fèi)計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目而不確認(rèn)費(fèi)用。

2.收入的確認(rèn)

（1）對(duì)于銷(xiāo)售方而言，根據(jù)《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》，買(mǎi)方有權(quán)自收到網(wǎng)購(gòu)商品之日起七日無(wú)理由退貨（部分特殊商品除外）。銷(xiāo)售方可以在購(gòu)買(mǎi)方簽收所購(gòu)買(mǎi)的商品時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，也可以在七日無(wú)理由退貨期限屆滿(mǎn)，購(gòu)買(mǎi)方?jīng)]有提出退貨的情況下確認(rèn)銷(xiāo)售收入。當(dāng)然在前者中，如果簽收后出現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)方退貨，則要沖減原來(lái)簽收時(shí)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

（2）對(duì)于第三方平臺(tái)螞蟻花唄而言，螞蟻花唄先幫購(gòu)買(mǎi)方墊付了資金，這部分資金相當(dāng)于借給購(gòu)買(mǎi)方的短期借款，在購(gòu)買(mǎi)方簽收確認(rèn)之后，需要從次月起分期向花唄支付貨款及手續(xù)費(fèi)用。如果購(gòu)買(mǎi)方逾期支付貨款，還應(yīng)該支付逾期利息。因此，螞蟻花唄取得借款而產(chǎn)生的利息收入即手續(xù)費(fèi)收入和逾期利息收入，這兩項(xiàng)收入構(gòu)成螞蟻花唄的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。手續(xù)費(fèi)收入是在分期發(fā)起時(shí)計(jì)算總額，購(gòu)買(mǎi)方在每一期還款時(shí)支付本金和手續(xù)費(fèi)。購(gòu)買(mǎi)方支付每一期的手續(xù)費(fèi)時(shí)應(yīng)該作為花唄方收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)[ 3-4 ]。

3.費(fèi)用的確認(rèn)

（1）對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方，需要螞蟻花唄先墊付資金支付給銷(xiāo)售方，而后向螞蟻花唄分期支付貨款及手續(xù)費(fèi)，如果存在逾期未歸還的情況，還有逾期罰款。手續(xù)費(fèi)其實(shí)就是采用分期支付方式產(chǎn)生的資金利息費(fèi)用，最后計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。在簽收商品后，購(gòu)買(mǎi)方支付給螞蟻花唄的應(yīng)付賬款合計(jì)金額是貨款及手續(xù)費(fèi)的總金額，如果分期較長(zhǎng)，產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)也較大。這時(shí)不能一次性將手續(xù)費(fèi)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，只能分期計(jì)入費(fèi)用，所以先將手續(xù)費(fèi)計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用賬戶(hù)，然后再將未確認(rèn)融資費(fèi)用分期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（2）螞蟻花唄作為債權(quán)方按期應(yīng)當(dāng)收到購(gòu)貨方分期支付的貨款和手續(xù)費(fèi)，按照謹(jǐn)慎性原則的要求，螞蟻花唄可以按期計(jì)提一定比例的壞賬準(zhǔn)備作為資產(chǎn)減值損失，當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方拒絕還款時(shí)，沖減其提取的壞賬準(zhǔn)備[ 5 ]。

（二）螞蟻花唄分期付款相關(guān)會(huì)計(jì)主體賬務(wù)處理

以上對(duì)螞蟻花唄分期付款各方的會(huì)計(jì)科目及確定收入和費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了分析，為了更詳細(xì)、具體地進(jìn)行說(shuō)明，舉例解釋具體賬務(wù)處理流程。

例1：2016年12月12日，購(gòu)貨方A在淘寶上使用螞蟻花唄分6期付款方式在B網(wǎng)店購(gòu)買(mǎi)貨款為191 980元的商品，手續(xù)費(fèi)月利率為4.5%，逾期日利率為0.05%。假設(shè)不考慮稅費(fèi)。

1.銷(xiāo)售方B的賬務(wù)處理

購(gòu)貨方A在12月15日簽收收貨，銷(xiāo)售方B確認(rèn)收入并且收到螞蟻花唄墊付的貨款。

借：其他貨幣資金——B支付寶 191 980

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 191 980

2.螞蟻花唄的賬務(wù)處理

（1）購(gòu)貨方A在12月15日簽收收貨，螞蟻花唄先墊付貨款。

螞蟻花唄墊付貨款時(shí)，計(jì)算分期6個(gè)月的手續(xù)費(fèi)收入為191 980×4.5%=8 639.1（元），應(yīng)當(dāng)計(jì)入遞延收益中，后續(xù)分為6期，每一期手續(xù)費(fèi)收入是1 439.85元。每一期的貨款為191 980/6=31 996.67（元）。12月15日應(yīng)收賬款為191 980+8 639.1=200 619.1（元）。

借：應(yīng)收賬款——購(gòu)貨方A 200 619.1

貸：其他貨幣資金——螞蟻花唄支付寶 191 980

遞延收益 8 639.1

（2）購(gòu)貨方A在2017年1月7日支付第一期貨款及手續(xù)費(fèi)金額1 439.85+31 996.67=33 436.52（元），此時(shí)手續(xù)費(fèi)應(yīng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

借：遞延收益 1 439.85

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 439.85

同時(shí)

借：其他貨幣資金——螞蟻花唄支付寶 33 436.52

貸：應(yīng)收賬款——購(gòu)貨方A 33 436.52

以后2—6月份賬務(wù)處理同上，每個(gè)月確認(rèn)收入和收到每一期貨款和手續(xù)費(fèi)。

（3）購(gòu)貨方A在2016年12月17日發(fā)生退貨，退貨要分成兩種情形。一是如果A沒(méi)有確認(rèn)收貨就退貨，則B不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，花唄方也無(wú)需墊付貨款；二是如果A確認(rèn)收貨后發(fā)生退貨，則需要將前面的應(yīng)收賬款沖銷(xiāo)，后續(xù)業(yè)務(wù)無(wú)賬務(wù)處理。

第一種情形無(wú)分錄。

第二種情形分錄為：

借：其他貨幣資金——螞蟻花唄支付寶 191 980

遞延收益 8 639.1

貸：應(yīng)收賬款——購(gòu)貨方A 200 619.1

（4）購(gòu)貨方A如果在2017年3月10日因資金不足，未能在還款日按期還款，而是在3月21日還款，則存在逾期利息，逾期利息作為花唄方的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。逾期利息金額為33 436.52×10×0.05%=167.18（元）。

借：遞延收益 1 439.85

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 439.85

借：其他貨幣資金——螞蟻花唄支付寶 33 603.7

貸：應(yīng)收賬款——購(gòu)貨方A 33 436.52

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 167.18

（5）購(gòu)貨方A在2017年6月拒絕還款，按照謹(jǐn)慎性要求，花唄方在發(fā)生這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)就應(yīng)該計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)第三方平臺(tái)壞賬計(jì)提比例為10%，則提取的壞賬準(zhǔn)備為200 619.1×10%=20 061.91（元）。

借：資產(chǎn)減值損失 20 061.91

貸：壞賬準(zhǔn)備 20 061.91

2017年6月末購(gòu)貨方A拒絕還款時(shí)：

借：資產(chǎn)減值損失 13 374.61

壞賬準(zhǔn)備 20 061.91

貸：應(yīng)收賬款——購(gòu)貨方A 33 436.52

3.購(gòu)貨方的賬務(wù)處理

（1）購(gòu)貨方A在12月15日簽收收貨。

商品金額191 980元為庫(kù)存商品的入賬金額，手續(xù)費(fèi)8 639.1元分6期支付，最初應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用，分6期攤銷(xiāo)，實(shí)質(zhì)為融通資金產(chǎn)生的利息費(fèi)用。

借：庫(kù)存商品 191 980

未確認(rèn)融資費(fèi)用 8 639.1

貸：應(yīng)付賬款——螞蟻花唄 200 619.1

（2）購(gòu)貨方A在2017年1月7日支付第一期貨款及手續(xù)費(fèi)金額。

貨款及手續(xù)費(fèi)金額合計(jì)為1 439.85+31 996.67=

33 436.52（元），此時(shí)手續(xù)費(fèi)應(yīng)攤銷(xiāo)第一期，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 439.85

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 439.85

同時(shí)

借：應(yīng)付賬款——螞蟻花唄 33 436.52

貸：其他貨幣資金——A支付寶 33 436.52

以后2—6月份的分錄同上。

（3）購(gòu)貨方A在2016年12月17日發(fā)生退貨，退貨要分成兩種情形。一是A沒(méi)有確認(rèn)收貨就退貨，則B不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，花唄方也無(wú)需墊付貨款，A無(wú)需賬務(wù)處理；二是A確認(rèn)收貨后發(fā)生退貨，則需要將前面的應(yīng)付賬款沖銷(xiāo)，后續(xù)業(yè)務(wù)無(wú)賬務(wù)處理。

第一種情形無(wú)分錄。

第二種情形分錄為：

借：應(yīng)付賬款——螞蟻花唄 200 619.1

貸：庫(kù)存商品 191 980

未確認(rèn)融資費(fèi)用 8 639.1

（4）購(gòu)貨方A如果在2017年3月10日因資金不足未能在還款日按期還款，而是在3月21日還款，則存在逾期利息，逾期利息作為購(gòu)貨方A的財(cái)務(wù)費(fèi)用。逾期利息金額為33 436.52×10×0.05%=167.18（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 439.85

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 439.85

同時(shí)

借：應(yīng)付賬款——螞蟻花唄 33 436.52

財(cái)務(wù)費(fèi)用 167.18

貸：其他貨幣資金——A支付寶 33 603.7

（5）購(gòu)貨方A在2017年6月拒絕還款，則A的應(yīng)付賬款仍然存在，A將來(lái)要?dú)w還的金額是應(yīng)付賬款和罰款合計(jì)，同時(shí)A的芝麻信用將受到影響，對(duì)其以后的信用購(gòu)買(mǎi)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生影響。

四、結(jié)論與建議

第三方支付平臺(tái)提供的信用支付活動(dòng)推動(dòng)著電子商務(wù)的快速發(fā)展，但是國(guó)家尚未針對(duì)第三方支付平臺(tái)的會(huì)計(jì)核算制定相關(guān)規(guī)定。所以一方面造成銷(xiāo)售方和第三方平臺(tái)賬務(wù)處理混亂，沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目，確認(rèn)收入與否及確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)不明確，進(jìn)而造成稅收的流失；另外一方面，銷(xiāo)售方和第三方平臺(tái)的賬務(wù)處理基礎(chǔ)不一致，相互的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不具有可比性，對(duì)報(bào)表使用者可能會(huì)造成誤導(dǎo)。為了避免以上的情況，職能部門(mén)應(yīng)設(shè)置符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及適合第三方支付平臺(tái)業(yè)務(wù)需要的會(huì)計(jì)科目，構(gòu)建可行的第三方業(yè)務(wù)平臺(tái)下的會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)，對(duì)銷(xiāo)售方、購(gòu)買(mǎi)方和第三方平臺(tái)都應(yīng)制定出細(xì)則，明確是否確認(rèn)收入和費(fèi)用及收入和費(fèi)用產(chǎn)生的時(shí)點(diǎn)，避免后期因賬務(wù)處理差異形成監(jiān)管難題與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。再者，在互聯(lián)網(wǎng)金融的大環(huán)境下，第三方支付平臺(tái)的資金使用仍然存在一定的安全隱患，因此建議有關(guān)部門(mén)盡快制定可行、有效的管理政策與法規(guī)，以對(duì)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的資金交易提供有力保障，同時(shí)也保護(hù)廣大消費(fèi)者的合法權(quán)益。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 陳如同.第三方支付平臺(tái)備付金的核算：以支付寶為例[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（7）：65-67.

[2] 吳東才.企業(yè)涉互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（7）：34-36.

[3] 屈盛磊，馬廣奇.淺析互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)P2P網(wǎng)貸的會(huì)計(jì)處理及應(yīng)用[J].外貿(mào)業(yè)務(wù)探討，2014（5）：66-68.

[4] 楊志強(qiáng)，黃琳娜，黃椿麗.電子商務(wù)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)探討 [J].財(cái)會(huì)通訊，2014（10）：75-78.

[5] 孫玥璠，楊超，廖晨.互聯(lián)網(wǎng)金融環(huán)境下第三方支付平臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014（9）：42-43.