湯 煒

（中國石化工程建設(shè)有限公司，北京 100101）

境外里程碑EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方法探究

湯 煒

（中國石化工程建設(shè)有限公司，北京 100101）

隨著“走出去”步伐的不斷加快，國企承攬了越來越多的EPC總承包項(xiàng)目，且多采用國際廣泛使用的里程碑合同模式。本文在分析此模式與財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》規(guī)定的模式的差異性的基礎(chǔ)上，提出了“預(yù)算法”和“成本法”兩種核算思路。同時(shí)，對比了二者的優(yōu)缺點(diǎn)，并指出了使用時(shí)的注意事項(xiàng)，以期實(shí)現(xiàn)境外里程碑EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方法的合理、合法和合規(guī)，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化。

EPC項(xiàng)目；會(huì)計(jì)核算；預(yù)算法；成本法

隨著中國“一帶一路”政策的逐步推進(jìn)，國企“走出去”的步伐不斷加快。近年來，國際工程項(xiàng)目廣泛采用里程碑合同模式。對于國企，在充分遵守中國企業(yè)核算各項(xiàng)規(guī)定的前提下，如何做好與國際接軌，靈活、合理地使用會(huì)計(jì)核算辦法，確保企業(yè)經(jīng)營利益最大化是“走出去”的國企財(cái)務(wù)人員不可回避的課題。中國財(cái)政部于2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，發(fā)布了“第15號準(zhǔn)則——建造合同”（以下簡稱“15號準(zhǔn)則”）來規(guī)范承包商在合同執(zhí)行過程中相關(guān)收入和成本費(fèi)用的確認(rèn)。根據(jù)行業(yè)性質(zhì)，煉化工程類總承包項(xiàng)目的合同通常被歸為此類。

然而，由于境內(nèi)外項(xiàng)目經(jīng)營模式存在區(qū)別等原因，境外項(xiàng)目的運(yùn)作模式導(dǎo)致其核算方法與國內(nèi)準(zhǔn)則的要求存在一定的差異，境外里程碑EPC項(xiàng)目就是這樣一種情況。

1 境外里程碑EPC項(xiàng)目

1.1 里程碑收入起源分析

“里程碑收入”的概念最早出現(xiàn)在銷售行業(yè)中，即根據(jù)實(shí)際的銷售進(jìn)展或者研發(fā)進(jìn)展中一些特定指標(biāo)占總金額的比例來確認(rèn)收入。這些指標(biāo)即為“里程碑”的節(jié)點(diǎn)。里程碑節(jié)點(diǎn)可以是合同雙方約定的任意一項(xiàng)事件或者多項(xiàng)標(biāo)志性事件的集合，又或是某項(xiàng)工作的具體進(jìn)度指標(biāo)等，每個(gè)里程碑對應(yīng)的金額相加即為合同的總金額。因?yàn)轭愃频钠渌袠I(yè)，如建筑工程行業(yè)和部分制造業(yè)等，其合同也存在價(jià)值高，周期長，付款點(diǎn)多等特點(diǎn)，里程碑收入也逐步被引入到上述行業(yè)當(dāng)中。

2010年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（下文簡稱“FASB”）首次以修正案的形式（FASB2010-17）對這種約定俗成的交易方式進(jìn)行規(guī)范和約束。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多年來雖然不斷趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，然而尚未正式引入此項(xiàng)規(guī)定和補(bǔ)充。

1.2 中國承包商核算里程碑項(xiàng)目的問題

中資企業(yè)承攬的境外石化工程總承包項(xiàng)目具有合同金額大，工期長，合同執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，境外發(fā)包方為便于控制企業(yè)現(xiàn)金流，節(jié)約管理成本和控制建造風(fēng)險(xiǎn)，其項(xiàng)目模式通常為里程碑項(xiàng)目或者“里程碑加進(jìn)度款”的混合項(xiàng)目。然而，不論哪種模式，都存在著境外業(yè)主方的合同要求與15號準(zhǔn)則規(guī)定方法不兼容的問題。

在15號準(zhǔn)則第五章第十八條中明確規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。其中，合同完工進(jìn)度的測定方法可以考慮采用：累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；實(shí)際測定的完工進(jìn)度。

境外項(xiàng)目采用的里程碑合同，其內(nèi)容可能是標(biāo)志性事件，也可能是某項(xiàng)工作的某個(gè)進(jìn)度，或者是二者組合，所以無法直接使用上述三種方法核定合同的完工進(jìn)度，這就使得境外項(xiàng)目的合同要求與15號準(zhǔn)則的標(biāo)定方法不兼容。

2 建造合同核算辦法

2.1 “15號準(zhǔn)則”概述

一是關(guān)于收入、成本的核算范圍。根據(jù)15號準(zhǔn)則，承包商在核定固定總價(jià)合同的收入和成本時(shí)，應(yīng)包括以下內(nèi)容（見表1）：

類似于其他合同，建造合同的核算同樣需要遵守“收入成本相匹配”的基本原則。

二是關(guān)于收入、成本和利潤的確認(rèn)原則。15號準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)相關(guān)的收入能夠可靠計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚區(qū)分并可靠計(jì)量，合同完工進(jìn)度和未完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠的確定時(shí)，承包商確認(rèn)合同收入。當(dāng)發(fā)生費(fèi)用時(shí)，直接費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入成本；間接費(fèi)用不能直接歸屬于發(fā)生成本的主體，應(yīng)按照合理的方式方法如人工費(fèi)比例或其他某項(xiàng)直接費(fèi)用比例等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

合同成本可靠計(jì)量的基礎(chǔ)是承包商能夠建立完善的工程預(yù)算和成本核算制度，前者是對未發(fā)生的成本費(fèi)用做出科學(xué)、可靠的估計(jì)和測算，后者則是對已發(fā)生成本費(fèi)用的準(zhǔn)確計(jì)量。

合同利潤即為確認(rèn)的收入和成本之差。

2.2 里程碑項(xiàng)目核算的基礎(chǔ)

一是里程碑收入數(shù)據(jù)的分解。石化EPC項(xiàng)目按工作內(nèi)容通常分為設(shè)計(jì)（E）、采購（P）和施工（C）三個(gè)部分。同理，對里程碑項(xiàng)目，也應(yīng)按工作性質(zhì)對里程碑金額進(jìn)行分解，這種分解可以有兩種方式：根據(jù)里程碑達(dá)成條件中的主要內(nèi)容將里程碑分類，分別歸類為設(shè)計(jì)里程碑、采購里程碑和施工里程碑；根據(jù)每個(gè)里程碑達(dá)成條件中的主要內(nèi)容，將每個(gè)里程碑的金額分解為設(shè)計(jì)收入、采購收入和施工收入。

一般而言，第一種分解方式較為簡約，適用于工程較為簡單，每個(gè)里程碑節(jié)點(diǎn)達(dá)成條件相對清晰的情況，操作簡易；第二種分解方式較為復(fù)雜，適用于工程復(fù)雜，每個(gè)里程碑節(jié)點(diǎn)達(dá)成條件較為復(fù)雜的情況，操作繁瑣。目前，境外石化EPC項(xiàng)目多采用第二種分解方式。

二是項(xiàng)目預(yù)算與項(xiàng)目核算。項(xiàng)目預(yù)算編制是項(xiàng)目投標(biāo)階段的必要工作。在項(xiàng)目中標(biāo)后，項(xiàng)目預(yù)算即成為項(xiàng)目進(jìn)行費(fèi)用控制，盈虧評估，進(jìn)度控制和效益評價(jià)的重要依據(jù)，是項(xiàng)目管理的核心內(nèi)容之一。項(xiàng)目預(yù)算的核心內(nèi)容是確認(rèn)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本。因此，項(xiàng)目預(yù)算便成為項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算進(jìn)行收入、成本和毛利預(yù)估的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

2.3 里程碑項(xiàng)目的核算方法

一是收入、成本和利潤的確認(rèn)原則。里程碑項(xiàng)目的收入、成本和利潤確認(rèn)的具體方法雖然有其特殊性，但秉承的基本原則與 3.1.2基本一致，同樣遵守 “實(shí)質(zhì)重于形式”和“收入成本相匹配”的原則。

二是預(yù)算法核算。采用預(yù)算法核算是指基于項(xiàng)目工程預(yù)算的毛利率來確認(rèn)工程預(yù)計(jì)成本和預(yù)計(jì)毛利的方法。具體方法為（不考慮流轉(zhuǎn)稅影響）：

（1）當(dāng)項(xiàng)目執(zhí)行時(shí)。

業(yè)主批復(fù)該里程碑節(jié)點(diǎn)對應(yīng)的工作內(nèi)容后，承包商就此節(jié)點(diǎn)的金額向業(yè)主提交發(fā)票，承包商按業(yè)主批復(fù)金額確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”；同時(shí)按批復(fù)金額確認(rèn)該里程碑收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；根據(jù)項(xiàng)目預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利金額，即“工程毛利=主營業(yè)務(wù)收入*毛利率”，將結(jié)果借記“工程施工-毛利”科目。按“主營業(yè)務(wù)收入”科目與“工程施工-毛利”科目之差借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目；將項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)直接成本費(fèi)用計(jì)入“工程施工-成本”科目；將實(shí)際發(fā)生的與工程相關(guān)的間接費(fèi)用計(jì)入“工程施工-間接費(fèi)用”科目，月末將“工程施工-間接費(fèi)用”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“工程施工-成本”科目。

如果考慮流轉(zhuǎn)稅的影響，在按業(yè)主批復(fù)金額計(jì)入“工程結(jié)算”和“主營業(yè)務(wù)收入”科目時(shí)應(yīng)將流轉(zhuǎn)稅額扣除。

（2）當(dāng)項(xiàng)目結(jié)束時(shí)。

將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目對沖，即借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目。此時(shí)，對沖前應(yīng)保證“主營業(yè)務(wù)成本”的累計(jì)發(fā)生額與“工程施工—成本”科目余額相等，否則，應(yīng)先按表2進(jìn)行調(diào)整：

三是成本法核算。采用成本法核算是指項(xiàng)目成本的確認(rèn)基于項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生成本數(shù)額的方法。具體方法為（不考慮流轉(zhuǎn)稅影響）：

表2 “主營業(yè)務(wù)成本”與“工程施工—成本”調(diào)整

（1）當(dāng)項(xiàng)目執(zhí)行時(shí)。

根據(jù)實(shí)際批復(fù)的里程碑付款金額借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目；按實(shí)際發(fā)生成本確認(rèn)。將直接費(fèi)用借記“工程施工-直接費(fèi)用”科目，將實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用借記“工程施工-間接費(fèi)用”科目。月末，將“工程施工-間接費(fèi)用”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“工程施工-成本”，按“工程施工”科目余額借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目；按照工程預(yù)算確定的毛利率，根據(jù)“主營業(yè)務(wù)成本”科目余額確認(rèn)本期“主營業(yè)務(wù)收入”金額。即主營業(yè)務(wù)收入=主營業(yè)務(wù)成本/（1-預(yù)算毛利率）；按照“主營業(yè)務(wù)收入”與“主營業(yè)務(wù)成本”科目余額之差借記“工程施工-毛利”科目。

如果考慮流轉(zhuǎn)稅的影響，在按業(yè)主批復(fù)金額計(jì)入“工程結(jié)算”和“主營業(yè)務(wù)收入”科目時(shí)應(yīng)將流轉(zhuǎn)稅額扣除。

（2）當(dāng)項(xiàng)目結(jié)束時(shí)。

將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目對沖，即借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目。此時(shí)，應(yīng)保證“主營業(yè)務(wù)收入”科目的累計(jì)發(fā)生額等于包括所有變更后的“工程結(jié)算”科目余額。否則，應(yīng)先按下表3進(jìn)行調(diào)整：

2.4 預(yù)算法和成本法的對比

兩種核算方法相比，各自具有的優(yōu)缺點(diǎn)如表4。

3 項(xiàng)目核算注意事項(xiàng)

3.1 項(xiàng)目毛利率的動(dòng)態(tài)調(diào)整

為體現(xiàn)項(xiàng)目的真實(shí)情況，不論采用哪種方法核算，項(xiàng)目預(yù)算都應(yīng)隨著項(xiàng)目開展及內(nèi)外部環(huán)境變化進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。對應(yīng)的，財(cái)務(wù)核算在預(yù)算調(diào)整的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。項(xiàng)目毛利率調(diào)整有且必要性。一方面，是內(nèi)部管理的需要。EPC項(xiàng)目的周期通常漫長，需要準(zhǔn)確、動(dòng)態(tài)地把握項(xiàng)目盈虧狀態(tài)，提高費(fèi)用的控制精度和深度以及降低各類風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，是外部納稅的需要。項(xiàng)目執(zhí)行期間需要就當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的盈利繳納所得稅。不論采用哪種核算辦法，項(xiàng)目預(yù)計(jì)毛利率都將直接影響到當(dāng)期的利潤水平。所以，如何準(zhǔn)確確定預(yù)計(jì)毛利率，對于項(xiàng)目適時(shí)承擔(dān)合理稅負(fù)和控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。

表3 “主營業(yè)務(wù)收入”與“工程結(jié)算”調(diào)整

表4 預(yù)算法和成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

一是項(xiàng)目預(yù)算調(diào)整的方法。項(xiàng)目預(yù)算調(diào)整的核心內(nèi)容為：預(yù)計(jì)收入，即根據(jù)合同變更、索賠和獎(jiǎng)勵(lì)等事項(xiàng)調(diào)整；預(yù)計(jì)成本，即根據(jù)實(shí)際已確認(rèn)的成本和預(yù)計(jì)未發(fā)生的成本的變動(dòng)情況調(diào)整；預(yù)計(jì)毛利，即根據(jù)調(diào)整后的“預(yù)計(jì)收入”和“預(yù)計(jì)成本”估算。

預(yù)算調(diào)整應(yīng)遵循以下思路，確保各項(xiàng)數(shù)據(jù)真實(shí)、公允地得以反映：

（1）已發(fā)生成本替代原預(yù)算數(shù)據(jù)：按照表1的介紹，應(yīng)從設(shè)計(jì)、采購、施工部門獲取項(xiàng)目直接費(fèi)用，從財(cái)務(wù)部門獲取間接費(fèi)用的相關(guān)數(shù)據(jù)，用已發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，替代原對應(yīng)部分的預(yù)算數(shù)據(jù)。

（2）未來數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)維護(hù)：對于尚未發(fā)生的相關(guān)成本，在預(yù)算調(diào)整時(shí)也應(yīng)充分的預(yù)估和測算，調(diào)整的情形應(yīng)包括但不限于：根據(jù)主要原材料行情波動(dòng)對采購價(jià)格的影響來進(jìn)行調(diào)整；根據(jù)施工合同的執(zhí)行情況估計(jì)增加施工費(fèi)用。比如，根據(jù)國家管理規(guī)定的變化考慮調(diào)整人工成本；又比如，因雨季時(shí)間延長，降雨量更大，導(dǎo)致工期延誤罰款等；根據(jù)現(xiàn)金流狀況考慮財(cái)務(wù)費(fèi)用的變動(dòng)，例如，因匯率波動(dòng)導(dǎo)致匯兌損益情況變動(dòng)，因資金結(jié)算拖延導(dǎo)致承包商融資成本增加等；其他情況的變動(dòng)，如項(xiàng)目所在國調(diào)整相關(guān)稅種、稅率，物資采購渠道受到國際制裁或戰(zhàn)爭等因素影響等。

（3）毛利率實(shí)時(shí)測算：在（1）（2）的歸納分析的基礎(chǔ)上，費(fèi)用控制工程師應(yīng)結(jié)合計(jì)算結(jié)果和職業(yè)判斷，定期或在特定條件下發(fā)布新版預(yù)算，更新預(yù)計(jì)毛利率水平。

二是項(xiàng)目核算調(diào)整的方法。項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)預(yù)算的調(diào)整情況，通過調(diào)整賬目真實(shí)反映項(xiàng)目盈虧狀況。預(yù)計(jì)毛利率調(diào)整后，應(yīng)采用追溯調(diào)整的方式調(diào)整項(xiàng)目核算結(jié)果，即應(yīng)重新計(jì)算執(zhí)行新毛利率的情況下從項(xiàng)目開始到當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的收入、成本和利潤金額，與已確認(rèn)的金額之差，在賬目中予以調(diào)整。

3.2 項(xiàng)目成本的控制分析

在項(xiàng)目執(zhí)行過程中，因采用不同的核算方法，“主營業(yè)務(wù)成本”科目所反應(yīng)的內(nèi)容是不同的。

一是預(yù)算法下的成本控制分析。在采用預(yù)算法時(shí)，“主營業(yè)務(wù)成本”反映的是預(yù)計(jì)成本，因此，需實(shí)時(shí)關(guān)注其與實(shí)際成本之間的差異，定期分析差異原因：如實(shí)際成本小于預(yù)計(jì)成本，檢查是否存在漏記、錯(cuò)記及應(yīng)確認(rèn)未確認(rèn)成本，使用實(shí)際成本替換成本預(yù)算對應(yīng)預(yù)估部分，評估是否需要調(diào)整預(yù)算；如實(shí)際成本大于預(yù)計(jì)成本，檢查是否存在多記、錯(cuò)記及未滿足確認(rèn)條件但提前確認(rèn)的成本，使用實(shí)際成本替換成本預(yù)算對應(yīng)預(yù)估部分，評估是否需要調(diào)整預(yù)算。

二是成本法下的成本控制分析。在采用成本法時(shí)，“主營業(yè)務(wù)成本”反映的是實(shí)際成本，而收入按毛利率水平確認(rèn)。

因此，對于成本法而言，檢查成本確認(rèn)的時(shí)間、金額和方式是控制分析應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)。

3.3 預(yù)算調(diào)整應(yīng)避免的誤區(qū)

預(yù)計(jì)毛利率水平的確定是項(xiàng)目執(zhí)行單位根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營狀況所做出的判定，是對經(jīng)營成果的自我預(yù)判，具有很強(qiáng)的主觀性。不論采用何種核算方法，確定的預(yù)計(jì)毛利率都將直接影響項(xiàng)目的當(dāng)期利潤和納稅稅負(fù)。因此，如何確定、調(diào)整預(yù)計(jì)毛利率必定成為中外稅務(wù)機(jī)關(guān)及外部審計(jì)機(jī)構(gòu)關(guān)注的核心問題。費(fèi)用控制人員和財(cái)務(wù)人員應(yīng)在預(yù)算和核算環(huán)節(jié)充分體現(xiàn)數(shù)據(jù)的客觀性，秉承自身職業(yè)道德，認(rèn)真做到文檔詳實(shí)，數(shù)據(jù)公允，流程完備，確保有據(jù)可依，有處可查，堅(jiān)決避免以“操縱利潤”為目的的調(diào)整，堅(jiān)決杜絕偷稅漏稅行為。

參考文獻(xiàn)

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An Exploration on the Accounting Methods of Overseas Milestone EPC Projects

Tang Wei
(SINOPEC Engineering Incorporation, Beijing 100101, China)

As Chinese state-owned enterprises speed up their “Going Out” strategy, they have been awarded more and more international EPC projects, most of which adopt the widely-used milestone contract model. The paper, based on an analysis of the differences between the milestone model and the model stipulated in “The Company Accounting Standards No. 15 – Construction Contracts” issued by the Ministry of Finance of the PRC, proposes two accounting methods introduced as the “Budget Method” and “Costing Method”. The paper also compares and contrasts the advantages and disadvantages of these two methods, as well as points out the mattes that need attention in the implementation process, in an effort to help companies running overseas milestone EPC projects to make their accounting methods reasonable, legitimate, and compliant, and also to maximize their profi tability.

EPC projects, accounting, Budget Method, Costing Method

2017-5-16。

湯煒（1982—），男。畢業(yè)于澳大利亞臥龍崗大學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)碩士。會(huì)計(jì)師，現(xiàn)就職于中國石化工程建設(shè)有限公司財(cái)務(wù)部。電子郵箱：tangwei.sei@sinopec.com。