葉文源

摘要：會計信息是通過確認(rèn)、計量、記錄和報告等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的，而會計計量的關(guān)鍵在于會計計量屬性的選擇，會計計量屬性的選擇會對財務(wù)報表的結(jié)果、會計信息的質(zhì)量產(chǎn)生決定性的影響。在當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境下，會計計量屬性的選擇受到宏觀經(jīng)濟環(huán)境、會計技術(shù)手段、會計目標(biāo)等因素的影響，如何選擇會計計量屬性，才能既保證會計信息質(zhì)量要求，又能滿足信息使用者的決策需要是需要研究的一個問題。

關(guān)鍵詞：會計計量屬性；歷史成本；會計目標(biāo)；公允價值

會計是以貨幣為主要計量單位，通過運用一系列的專門方法，對特定主體的經(jīng)濟活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、完整的核算與監(jiān)督，并向有關(guān)方面提供會計信息的一種經(jīng)濟管理活動。核算和監(jiān)督是會計的兩大基本職能，其中會計核算是會計的最基本職能。會計核算以貨幣為主要計量單位，通過確認(rèn)、計量、記錄、報告等環(huán)節(jié)，對特定主體的經(jīng)濟活動進行記賬、算賬、報賬，為各有關(guān)方面提供會計信息的功能。

由此可見，會計計量是會計核算中的一項核心任務(wù)，會計計量是為了將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。會計計量包括會計計量的屬性和會計計量的單位兩個方面。在會計計量單位方面，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第八條規(guī)定“企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)以貨幣計量”，而實物量、勞動量單位則可以作為輔助；在會計計量的屬性方面，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定“會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值”。

一、會計計量屬性的比較

1. 歷史成本

歷史成本，又稱實際成本，就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或者其他等價物。以資產(chǎn)要素為例，在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額入賬。歷史成本是會計計量屬性當(dāng)中最重要和最基本的計量屬性，因為相比與其他計量屬性，它有著特有的優(yōu)勢：第一，歷史成本的可靠性，歷史成本是以實際交易并經(jīng)交易雙方確定的金額為基礎(chǔ)，有原始憑證作為依據(jù)，大大減少了人為操縱的空間，可靠性較強。第二，歷史成本的可驗證性，由于歷史成本的計量必須有依據(jù)，計量的合理性、準(zhǔn)確性就可以驗證。第三，歷史成本計量的簡單明了，相比其他計量屬性，歷史成本容易取得、容易理解，不用頻繁對賬面價值進行調(diào)整，便于推廣應(yīng)用。但是，歷史成本的缺陷也是顯而易見的：第一，企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)都是歷史成本計量，不同時點的歷史成本在通貨膨脹的情況下代表不同的價值，它們是沒有可比性，不能簡單相加的。第二，按當(dāng)前價格計算的收入與按過去歷史成本轉(zhuǎn)化的費用進行配比去計算利潤顯然是不合理的。第三，歷史成本一經(jīng)入賬就不再變動，而隨著時間的推移，這就不能反映企業(yè)的真實價值，不能反映資產(chǎn)的持有利得。

2.重置成本

重置成本，又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場條件，重新取得相同或相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。在原始交易日，重置成本和歷史成本是相等的，在物價穩(wěn)定時期，二者也相差不大。重置成本的優(yōu)點體現(xiàn)在：第一，按重置成本計量成本費用，可以避免在物價上升時期虛增收益，計算利潤時的成本費用配比口徑是一致的，確切反映企業(yè)維持生產(chǎn)能力所耗費的補償。第二，采用重置成本可以反映企業(yè)現(xiàn)時真實的財務(wù)狀況，有利于正確評價企業(yè)，應(yīng)用于資產(chǎn)評估工作中。第三，便于區(qū)分企業(yè)的經(jīng)營收益和持有利得，有助于正確評價管理當(dāng)局的業(yè)績。重置成本的局限性體現(xiàn)在：其一，重置成本的確定主觀隨意性較強，有一定的可操作空間，這就會影響會計信息的可比性。其二，采用重置成本確認(rèn)的資產(chǎn)和收益在物價變動時期需要頻繁對賬務(wù)進行調(diào)整，增加會計計量的工作量。

3.可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進一步加工成本和銷售所必需的預(yù)計稅金、費用后的凈值?？勺儍糁的軌蚍从撑c現(xiàn)金等值的信息，與決策最為相關(guān)，可以克服費用分配上的主觀性。能夠反映企業(yè)的實際情況，避免企業(yè)資產(chǎn)的虛增。但是，可變現(xiàn)凈值只適用于計價那些為銷售而持有的資產(chǎn)或未來將清償?shù)呢?fù)債，無法適用于企業(yè)所有資產(chǎn)；另外，可變現(xiàn)凈值確認(rèn)的相關(guān)數(shù)據(jù)來源于估計，需要會計人員較強的職業(yè)判斷能力，存在一定的主觀因素。

4.現(xiàn)值

現(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值因素的一種計量屬性。例如，在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量?，F(xiàn)值計量的優(yōu)點在于：第一，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值最能恰當(dāng)反映會計要素本身的定義，符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，如資產(chǎn)的定義是“過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資源”。第二，現(xiàn)值計量符合決策有用觀的要求，決策有用觀要求企業(yè)要提供對決策有用的信息，而現(xiàn)值計量能夠反映主體經(jīng)濟價值，信息的相關(guān)性最強。此外，現(xiàn)值計量屬性還考慮了貨幣時間價值，利于不同時點貨幣的對比，也為決策提供了依據(jù)。雖然理論上看，現(xiàn)值計量應(yīng)該是最科學(xué)的方法，它既符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，又考慮了貨幣時間價值，能夠為企業(yè)決策提供最相關(guān)的依據(jù)，但這種計量方法在所有計量方法當(dāng)中，可操作性最差，計量結(jié)果最不可靠。原因有：第一，計算現(xiàn)值所用的未來現(xiàn)金流量是不確定的，在決策分析當(dāng)中，要可靠地確定各個備選方案未來現(xiàn)金流量是不可能的，因為未來現(xiàn)金流量受經(jīng)濟政策、行業(yè)市場環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營狀況等因素的影響，而這些因素本身又是不確定的，因此，未來現(xiàn)金流量只能是人為的估計值。第二，未來現(xiàn)金流量期間的不確定性，一項資產(chǎn)在未來的多少年內(nèi)能夠帶來現(xiàn)金流是難以估計的，一個投資項目計算期有多久、一種產(chǎn)品生命周期有多長這些都是不確定的。第三，用以計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率更是一個未知數(shù)，最初計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率選擇本身就一個人為的因素，而選擇使用的折現(xiàn)率在不同時期也是不一樣的，如何選擇一個可靠又與風(fēng)險相適應(yīng)的折現(xiàn)率看起來是不可能的。因此，由于存在這太多的主觀因素，現(xiàn)值計量屬性只有在經(jīng)濟學(xué)所說的理想狀況下才能實現(xiàn)，而現(xiàn)階段的市場環(huán)境卻并不符合。endprint

5.公允價值

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。采用公允價值計量要求資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場情況為依據(jù)進行價值計量，強調(diào)要隨著時間的變化而變化，所以公允價值計量能更真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的持有狀況和經(jīng)營成果，可以提高財務(wù)信息的決策有用性，符合決策有用觀。但公允價值的取得相對較復(fù)雜，需要有公平的市場交易、交易雙方所擁有的信息是對稱的，需要有健全而成熟的市場經(jīng)濟，需要有發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)，如果這些條件不具備，那么公允價值的使用必然受到限制，勉強使用，其計量可能就不再公允了。雖然在我國頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則當(dāng)中有一半左右涉及公允價值的計量，但其真正運用卻并不容易，比如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量通常采用成本模式，如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，也可采用公允價值模式計量。再比如非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，此時可以采用公允價值計量，否則應(yīng)當(dāng)采用賬面價值計量。

二、會計計量屬性的選擇

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。從中我們可以看出，對于企業(yè)采用何種會計計量屬性并沒有絕對的規(guī)定，但對采用歷史成本以外的會計計量屬性是提出了要求的。通過本文前面部分對會計計量屬性的分析，總結(jié)對比如下：

通過上面的對比，可以看到五種會計計量屬性各有優(yōu)勢，如果我們選擇其中的一種計量屬性，必然得接受它的缺陷。而縱觀會計理論發(fā)展史，我們會發(fā)現(xiàn)會計計量屬性的選擇及運用與會計信息質(zhì)量要求、會計目標(biāo)等理論因素以及經(jīng)濟環(huán)境、會計技術(shù)環(huán)境、經(jīng)濟利益因素、計量屬性本身的復(fù)雜程度等現(xiàn)實因素密切相關(guān)。下面從我國企業(yè)財務(wù)會計報告的目標(biāo)去分析應(yīng)該采用何種會計計量屬性。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策，財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等”。也就是說我國財務(wù)會計報告的目標(biāo)兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀。從受托責(zé)任觀角度看，會計信息質(zhì)量要求強調(diào)可靠性，采用歷史成本計量可靠性是最高的；而從決策有用觀角度看，會計信息是要為經(jīng)營管理決策服務(wù)，就要求會計信息得與經(jīng)濟決策相關(guān)，強調(diào)會計信息的相關(guān)性，現(xiàn)值與可變現(xiàn)凈值的相關(guān)性會高一些。鑒于此，我們認(rèn)為采用歷史成本計量應(yīng)該是最基本、最主要的方式，是財務(wù)會計信息做到客觀真實的保證；而為了滿足財務(wù)會計報告使用者決策的需要，采用現(xiàn)值、公允價值等其他計量屬性又是必要的。而且隨著經(jīng)濟的發(fā)展、證券市場的發(fā)達(dá)、會計環(huán)境的變化、技術(shù)手段的創(chuàng)新，歷史成本之外的其他計量屬性、特別是公允價值計量屬性會受到越來越多人的重視。而針對目前我國的實際情況，可以在主要以歷史成本編制財務(wù)會計報告的基礎(chǔ)上，通過報表附注反映出其他計量屬性更多的信息，從而為信息決策者提供依據(jù)。

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