吳萍 高翔

【摘要】公司作為市場化發(fā)展的重要組成部分，需要出具令股東、政府監(jiān)管部門、債權(quán)人等利益相關(guān)者信服的財務(wù)報表。而部分公司為了提升其業(yè)績可能會對財務(wù)報表進(jìn)行一定的粉飾，同時，各利益相關(guān)者因為難以獲取公司內(nèi)部信息只能依靠其公布的財務(wù)報表來進(jìn)行一定的判斷。會計師事務(wù)所作為公司財務(wù)報表的重要審計單位，很大程度上影響了公司財務(wù)報表的真實性與可信度。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具有扎實的專業(yè)技能和可靠的職業(yè)素養(yǎng)，出具公正、公允、可靠的審計意見，以此給予各利益相關(guān)者需要的財務(wù)信息，并且降低公司與各利益相關(guān)者之間的信息偏差。但是在實際生活中，會計師事務(wù)所出具的審計報告的審計質(zhì)量卻會受到眾多因素的影響，有關(guān)審計質(zhì)量的影響因素的研究也一直都是學(xué)者們關(guān)注的重點。本文從會計師事務(wù)所特質(zhì)的視角出發(fā)，結(jié)合Citespace可視化軟件和文獻(xiàn)研究法，回顧與梳理我國學(xué)者當(dāng)前對審計質(zhì)量的影響因素的相關(guān)文獻(xiàn)，并且對其研究方法進(jìn)行總結(jié)。通過對文獻(xiàn)的整理分析，我們可以發(fā)現(xiàn)當(dāng)前基于會計師事務(wù)所特質(zhì)視角對審計質(zhì)量的影響的研究非常多，但是隨著時間的推進(jìn)以及科技的發(fā)展，還有更多可以研究的新的對審計質(zhì)量的影響因素需要學(xué)者們對其進(jìn)行進(jìn)一步研究分析。

【關(guān)鍵詞】審計質(zhì)量；事務(wù)所；可視化分析

【中圖分類號】F239.4

一、引言

隨著我國市場化程度進(jìn)一步深化、市場規(guī)范化程度越來越高，會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量的保證中所起的作用越來越大。審計質(zhì)量高的財務(wù)報表能給利益相關(guān)者帶來更大的效用，有利于維護(hù)利益相關(guān)者的利益，有利于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，有利于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系。會計師事務(wù)所作為最主要的審計單位，需要時刻保證其獨立性，出具公允無偏的審計意見。審計質(zhì)量作為衡量審計工作是否到位的一個主要標(biāo)準(zhǔn)，歷年來也被各界學(xué)者們關(guān)注。

本文從會計師事務(wù)所特質(zhì)的視角出發(fā)，結(jié)合Citespace可視化軟件和文獻(xiàn)研究法，回顧與梳理我國學(xué)者當(dāng)前對審計質(zhì)量的影響因素的相關(guān)文獻(xiàn)，并且對其研究方法進(jìn)行總結(jié)，試圖厘清不同的會計師事務(wù)所特質(zhì)對審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響。本文是基于會計師事務(wù)所特質(zhì)的視角對審計質(zhì)量的影響因素及其研究方法進(jìn)行了整理總結(jié)，目的在于讓讀者們更加清楚地認(rèn)識到審計質(zhì)量的影響因素及其目前廣泛使用的研究方法，并且希望能給未來的研究帶來一定的啟示。

二、相關(guān)概念概述

關(guān)于審計質(zhì)量的定義，當(dāng)前認(rèn)可度比較高的定義為審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告錯別、漏報的聯(lián)合概率，即審計質(zhì)量取決于審計師發(fā)現(xiàn)重大錯別、漏報的能力和審計獨立性（DeAnglo，1980）。歷年來，我國的學(xué)者們分別給出了他們自己的理解和表述。學(xué)者按照審計質(zhì)量界定的側(cè)重點將審計質(zhì)量的定義分為了兩種觀點，第一種是結(jié)論觀，即認(rèn)為審計質(zhì)量就是其最終產(chǎn)品——審計報告的質(zhì)量；第二種是過程觀，即認(rèn)為審計質(zhì)量是包括審計計劃、取證、判斷和報告的整個系統(tǒng)過程的優(yōu)劣程度（來明敏和吳春燕，2005）。早在二十世紀(jì)末，審計質(zhì)量被定義為會計師事務(wù)所在承辦審計業(yè)務(wù)過程中各項工作的優(yōu)劣程度及其最終結(jié)果的可靠性（王智剛，1996；劉衛(wèi)君，2013）。同年，廣東福建社會審計質(zhì)量控制課題組也提出，審計質(zhì)量應(yīng)當(dāng)包括審計工作質(zhì)量和審計成果質(zhì)量。還有學(xué)者對審計質(zhì)量進(jìn)行了廣義和狹義的分類，從廣義上來講，審計質(zhì)量是指相關(guān)審計工作結(jié)果的優(yōu)劣度，即受眾群體對審計工作的滿意程度；從狹義上來講，審計質(zhì)量是指審計工作對審計目標(biāo)審計內(nèi)容的具體實現(xiàn)程度，以及在工作過程中對相關(guān)審計工作規(guī)章制度的遵守服從情況（胡曉丹，2014）。

審計質(zhì)量取決于發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中錯誤或系統(tǒng)性缺陷的能力和在發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中存在錯誤或系統(tǒng)性缺陷的情況下頂住客戶壓力對其加以披露的能力（王澍，2002；蔡景浩，2010）。而審計質(zhì)量問題產(chǎn)生的理論根源在于委托代理理論、信息不對稱理論以及風(fēng)險控制意識，即審計質(zhì)量問題源于委托代理理論、信息不對稱使得審計質(zhì)量問題成為現(xiàn)實、風(fēng)險控制意識提高了公眾對審計質(zhì)量的關(guān)注度（來明敏和吳春燕，2005）?？偠灾?，一份具備高審計質(zhì)量的審計報告主要需要會計師事務(wù)所具備合格的專業(yè)素養(yǎng)、對相關(guān)法律法規(guī)的遵守以及出具真實的審計報告的獨立性，在公司對其報表進(jìn)行粉飾時，會計師事務(wù)所作為外部審計單位應(yīng)當(dāng)具備發(fā)現(xiàn)問題并且揭露問題的能力。

三、基于事務(wù)所特質(zhì)視角的審計質(zhì)量影響因素相關(guān)文獻(xiàn)的計量學(xué)分析

（一）數(shù)據(jù)來源與特征

本文基于CSSCI數(shù)據(jù)庫，在學(xué)術(shù)期刊中搜索審計質(zhì)量與事務(wù)所相關(guān)文獻(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，對1991～2017年間的審計質(zhì)量與事務(wù)所的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行搜索，主題定為審計質(zhì)量并含事務(wù)所。最終獲得6 590篇審計質(zhì)量與會計師事務(wù)所相關(guān)文獻(xiàn)及其時間分布，見圖1。

圖1是基于事務(wù)所層面研究審計質(zhì)量的年度文獻(xiàn)數(shù)量趨勢圖，從圖1我們可以看出，早在1991年就有學(xué)者對審計質(zhì)量與事務(wù)所這一研究領(lǐng)域有所關(guān)注。而 1991～2000年之間，該領(lǐng)域的研究一直比較少。基于事務(wù)所層面對審計質(zhì)量進(jìn)行研究的文獻(xiàn)在2000年進(jìn)入了一個增長大趨勢，說明在審計質(zhì)量的研究中，各界學(xué)者越來越關(guān)注事務(wù)所在其中產(chǎn)生的作用。對該研究領(lǐng)域的研究在2015年達(dá)到了一個文獻(xiàn)的峰值，近幾年又有所下降。

圖2是作者分布圖，該圖展示的是發(fā)表審計質(zhì)量與事務(wù)所相關(guān)文獻(xiàn)排名前20的作者姓名。我們可以從圖2看出各大高校的老師們是研究基于事務(wù)所層面的審計質(zhì)量的主力軍，各大財經(jīng)類院校更是貢獻(xiàn)突出。其中浙江省東陽市榮東聯(lián)合會計師事務(wù)所的蔣品洪也發(fā)表了13篇文獻(xiàn)，這說明審計質(zhì)量與審計師的研究不僅是各大高校的研究學(xué)者們非常重視，實務(wù)界的會計師們也會在實際工作中對該研究領(lǐng)域有更深刻的認(rèn)識。

圖3是發(fā)表主題詞為“審計質(zhì)量”和“事務(wù)所”的文獻(xiàn)數(shù)排名前20的機(jī)構(gòu)分布。我們可以看出，各大高校由于其開放的學(xué)術(shù)氛圍和優(yōu)質(zhì)的師資力量，成為了科研成果貢獻(xiàn)的主力軍。各大財經(jīng)類院校更是有突出貢獻(xiàn)，排名第一的是西南財經(jīng)大學(xué)，發(fā)表了257篇相關(guān)研究的文獻(xiàn)，湖南大學(xué)的學(xué)者們發(fā)表了217篇相關(guān)文獻(xiàn)位居第二，排名第三的是發(fā)表184篇相關(guān)文獻(xiàn)的東北財經(jīng)大學(xué)。

圖4是文獻(xiàn)來源分布圖，可以看出各大高校和各財會審計類雜志發(fā)布了絕大部分的主題詞為“審計質(zhì)量”與“事務(wù)所”的文獻(xiàn)。各大高校和財會審計類雜志對該研究領(lǐng)域的文獻(xiàn)的廣泛發(fā)表也表現(xiàn)出學(xué)術(shù)界對該研究的重視以及社會各界對其的關(guān)注度。

圖5為關(guān)鍵詞分布圖。關(guān)鍵詞分布圖顯示了各位學(xué)者在進(jìn)行審計質(zhì)量與事務(wù)所特質(zhì)的關(guān)系研究的同時選用了哪些其他的相關(guān)因素，我們可以看出各學(xué)者選用的因素各有不同，有些學(xué)者更側(cè)重于研究審計方向，例如審計風(fēng)險、審計收費等因素；也有些學(xué)者側(cè)重于研究公司層面，比如上市公司的盈余管理、企業(yè)的內(nèi)部控制等因素。我們可以看出在該研究領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究不是一成不變的，而是與時代發(fā)展相結(jié)合的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，學(xué)者們在進(jìn)行研究的過程中會根據(jù)其研究需要加入不同的因素進(jìn)行研究。

（二）文獻(xiàn)計量學(xué)分析

本文選用了關(guān)鍵詞為“審計質(zhì)量”和“事務(wù)所”的引用量為前1 000的相關(guān)文獻(xiàn)并且使用citespace進(jìn)行進(jìn)一步的可視化分析。圖6為關(guān)鍵詞在每一年的引用強(qiáng)度分布圖，我們可以看出，早在1994～2004年，學(xué)者們在進(jìn)行該領(lǐng)域研究時比較關(guān)注注冊會計師在其中的作用。而后慢慢向公司治理、如何控制審計質(zhì)量方向拓展。這也表示，研究并不是一成不變的，隨著市場化經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，學(xué)者們的研究重點由原先的研究重點慢慢向大環(huán)境研究靠近。學(xué)者們會結(jié)合當(dāng)時實際情況以及其自身的創(chuàng)新對該領(lǐng)域的研究進(jìn)行拓展。

圖7為共被引文獻(xiàn)聚類知識圖譜，展示的是被引用量較高的聚類名稱及其引用的數(shù)量排名，我們可以從上圖了解到在該領(lǐng)域的研究中研究前沿的內(nèi)容。即歷年學(xué)者們在對審計質(zhì)量與事務(wù)所的研究中，更多地關(guān)注非審計服務(wù)、上市公司、審計師選擇、IPO等內(nèi)容。學(xué)者們關(guān)注的側(cè)重點各有不同，充分豐富和發(fā)展了現(xiàn)有的研究。

四、基于事務(wù)所特質(zhì)視角的審計質(zhì)量影響因素的文獻(xiàn)綜述

（一）事務(wù)所獨立性

會計師事務(wù)所的獨立性是注冊會計師審計的靈魂，是提高審計質(zhì)量的難點，同時也是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素（余玉苗和李琳，2003；章濤和王永海，2015）。注冊會計師要堅持獨立性就應(yīng)該保證形式和實質(zhì)兩個方面的獨立（張學(xué)軍和唐娟娟，2012；章濤和王永海，2015），從而使注冊會計師的獨立、客觀、公正不被影響，最終保證審計報告的客觀與真實，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題。審計師的獨立性決定了其在審計報告中披露客戶會計報表錯報和漏報的概率（余玉苗和李琳，2003）。當(dāng)企業(yè)與會計師事務(wù)所意見不一致時，經(jīng)營者面臨兩種選擇，一是任由會計師出具“不清潔”審計意見，披露真實的會計信息。二是要求注冊會計師出具“清潔”審計意見，向股東披露失真的會計信息。當(dāng)企業(yè)提出讓會計師出具失真的會計信息時，會計師的獨立性就顯得尤為重要（劉峰等，2002）。

會計師事務(wù)所作為公司的審計單位，其獨立性會很大程度上影響最終出具的審計報告。當(dāng)公司的財務(wù)報表存在粉飾情況時，獨立性強(qiáng)的會計師不會輕易向企業(yè)的不合理要求妥協(xié)，而獨立性差的會計師則容易在個人利得和職業(yè)道德之間搖擺（劉峰等，2002）。因此，獨立性強(qiáng)的會計師事務(wù)所往往出具的審計報告具有較高的審計質(zhì)量，更能為各利益相關(guān)者提供可靠的財務(wù)信息。

（二）事務(wù)所規(guī)模

歷年學(xué)者們關(guān)于事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量的影響，大致可分為三類：

第一種觀點是正向觀點，即會計師事務(wù)所的規(guī)模越大越能帶來高的審計質(zhì)量。原因在于，大規(guī)模的會計師事務(wù)所擁有更加雄厚的實力，也擁有更多更優(yōu)秀的注冊會計師，他們有較大的客戶群，往往不會為了某一客戶妥協(xié)而將自身的聲譽(yù)放置在危險之下。即小所可能會為了留住客戶而損失其獨立性，而大所往往不愿意為了某一客戶損失自己的獨立性（曾曉璇，2009）。會計師事務(wù)所的合并有助于促進(jìn)客戶企業(yè)盈余的信任度快速增長，有助于事務(wù)所審計質(zhì)量的快速提升，也帶來了審計質(zhì)量的提升（沈愛鳳，2015）。

第二種觀點是反向觀點。企業(yè)不過是一系列契約的聯(lián)結(jié)，而處在這一系列契約聯(lián)結(jié)點上的是各自自利的經(jīng)濟(jì)人，所以期望企業(yè)始終作為一個內(nèi)在獨立的、有機(jī)的組織，以組織利益最大化為目標(biāo)來運行是不可能的。事務(wù)所規(guī)模越大，相應(yīng)的內(nèi)部管理層次就越多，管理就越復(fù)雜，造成內(nèi)部代理成本的升高。在我國，會計師事務(wù)所規(guī)模與審計公費、審計質(zhì)量嚴(yán)重背離（李常青和王澍，2003）。

第三種觀點是中立觀點，即會計師事務(wù)所的規(guī)模大小和審計質(zhì)量的高低并無直接聯(lián)系，這種觀點也是被歷年學(xué)者們經(jīng)過研究更加認(rèn)同的觀點。本土大所、本土小所、合作所在審計質(zhì)量高低方面并無明顯差別（王澍，2002）。會計師事務(wù)所的綜合審計質(zhì)量與意見是由上市公司的財務(wù)特征以及財務(wù)模式來定的，與會計師事務(wù)所本身的組織結(jié)構(gòu)、形式、規(guī)模大小沒有一定的關(guān)聯(lián)性（楊軻涵和周程程，2017）。大規(guī)模的事務(wù)所不一定有著高質(zhì)量的審計服務(wù)（張蒙晰，2018）。

從歷年學(xué)者們的研究來看，對于會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量到底會產(chǎn)生怎樣的影響這一研究問題，學(xué)者們意見并不相同。會計師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大可能會使其具備更高的實力以及更優(yōu)秀的審計師，但是規(guī)模的擴(kuò)大會帶來會計師事務(wù)所管理上的困難。對于會計師事務(wù)所的規(guī)模會如何影響審計質(zhì)量以及其影響審計質(zhì)量的路徑和方式目前尚無定論，因此還需要未來學(xué)者們結(jié)合新的證據(jù)來對其進(jìn)行研究。

（三）事務(wù)所輪換

事務(wù)所輪換指一家事務(wù)所對一家企業(yè)的審計只能在規(guī)定的年限內(nèi)，企業(yè)和事務(wù)所可以自由選擇合作時間，而一旦達(dá)到制度規(guī)定的雙方最高合作年限，企業(yè)必須另選一家事務(wù)所對其進(jìn)行審計，而任期已滿的事務(wù)所不得在制度規(guī)定的下一個或連續(xù)幾個年度對同一家企業(yè)再次進(jìn)行審計（曾華和隋庶，2002）。事務(wù)所輪換分為自愿輪換和強(qiáng)制輪換（蔡景浩，2010）。自愿輪換是會計師事務(wù)所或者是會計師個人與企業(yè)協(xié)商一致的結(jié)果，合作時限、合作方式可以自由擬定。強(qiáng)制輪換是指在國家法律法規(guī)強(qiáng)制執(zhí)行力的情況下，對企業(yè)與會計師事務(wù)所的最長合作年限進(jìn)行規(guī)定，一旦到了規(guī)定的時限，企業(yè)必須更換會計師事務(wù)所對其進(jìn)行審計。

關(guān)于會計師事務(wù)所輪換對審計質(zhì)量的影響，大致能分為兩類：

第一，會計師事務(wù)所輪換能提高審計質(zhì)量。原因在于，實行會計師事務(wù)所的定期強(qiáng)制輪換制對沖淡會計師事務(wù)所與客戶公司長期合作的“融洽氛圍”以及減輕會計師事務(wù)所保住客戶公司的壓力具有積極作用（劉駿，2005），有助于減少我國上市公司年報中的盈余管理空間（吳虹雁，2008）。因此會計師事務(wù)所輪換能增強(qiáng)注冊會計師審計的獨立性（劉駿，2005；章濤和王永海，2015）和謹(jǐn)慎性（吳凌飛和李春花，2013），從而提高審計質(zhì)量（章濤和王永海，2015）。

第二，會計師事務(wù)所輪換不能提高審計質(zhì)量。原因在于，審計獨立性將隨著事務(wù)所審計任期的延長而下降，但是，輪換簽字會計師并不能夠有效地改變這種趨勢（杜英，2007）。我國現(xiàn)行的簽字CPA強(qiáng)制輪換可能只是保持應(yīng)有前后審計人員的專業(yè)謹(jǐn)慎，如果舞弊和故意隱瞞是事務(wù)所與被審單位達(dá)成的“同盟”，僅僅通過同一事務(wù)所內(nèi)部的CPA輪換是不可能解決的（吳凌飛和李春花，2013）。即審計師長期任期對審計質(zhì)量產(chǎn)生消極影響，但是會計師事務(wù)所輪換并不能提高審計質(zhì)量（杜英，2007，蔡景浩，2010）。

綜上所述，會計師事務(wù)所的輪換對審計質(zhì)量的影響不同學(xué)者有不同的看法。會計師事務(wù)所的輪換可以保持會計師的獨立性，不至于使會計師和企業(yè)有太過親密的私人關(guān)系。會計師得知有后任會計師來審計，出于聲譽(yù)的考慮也會謹(jǐn)慎審計。同時，不同的會計師有其各自的審計特點與審計習(xí)慣，后任會計師與前任會計師出于不同角度的審計可能會發(fā)現(xiàn)前者沒有關(guān)注到的問題。但會計師對企業(yè)進(jìn)行長期的審計過程中會對企業(yè)產(chǎn)生一個較為深刻的了解和默契，后任會計師在接手企業(yè)的時候需要時間對其進(jìn)行了解，這增加了審計成本。由于對企業(yè)并沒有前任會計師了解，后任會計師可能會花費更多不必要的精力和時間對其進(jìn)行審計。因此會計師事務(wù)所輪換對審計質(zhì)量的影響并不穩(wěn)定。關(guān)于會計師事務(wù)所到底會對審計質(zhì)量產(chǎn)生怎樣的影響還需要學(xué)者們進(jìn)行進(jìn)一步研究。

（四）事務(wù)所任期

考察不同的審計師任期如何影響審計人員獨立性，有助于建立更好的約束機(jī)制，提高審計質(zhì)量（余玉苗和李琳，2003）。歷年學(xué)者對會計師事務(wù)所任期對審計質(zhì)量的影響主要分為三類：

第一種觀點認(rèn)為會計師事務(wù)所任期越長，審計質(zhì)量越低。原因在于會計師任期越長，越可能與客戶建立私人友情，產(chǎn)生“經(jīng)濟(jì)依賴性”（吳虹雁，2008），同時上市公司被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率隨著事務(wù)所審計任期的增加而增加（周冬華等，2007），即會計師事務(wù)所獨立性將隨著事務(wù)所審計任期的延長而下降（杜英，2007；吳虹雁，2008；章濤和王永海，2015），“四大”或者大規(guī)模事務(wù)所尤其如此（王丹惠和史小晶，2011）。

第二種觀點認(rèn)為會計師事務(wù)所任期越長，審計質(zhì)量越高。在我國排名靠前的“十大”事務(wù)所中，隨著注冊會計師審計任期的延長，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的出具概率顯著增加，審計質(zhì)量明顯提高（張旺峰，2018）。

第三種觀點認(rèn)為會計師事務(wù)所任期與審計質(zhì)量的關(guān)系并不明確。由同一家會計師事務(wù)所連續(xù)多年對同一個客戶進(jìn)行審計，既可能產(chǎn)生提高獨立審計質(zhì)量的積極影響，也可能產(chǎn)生降低獨立審計質(zhì)量的消極影響（余玉苗和李琳，2003）。因此，不能簡單地得出會計師事務(wù)所任期的延長會提高獨立審計質(zhì)量或者會降低獨立審計質(zhì)量的結(jié)論。

關(guān)于會計師事務(wù)所的任期對審計質(zhì)量的影響，歷年學(xué)者們也沒有統(tǒng)一的定論。會計師事務(wù)所隨著任期的延長會對被審計單位產(chǎn)生更深入的了解，更容易發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表中存在的問題。但是隨著任期的延長，會計師事務(wù)所與被審計單位可能會產(chǎn)生更加親密的聯(lián)系，從而影響會計師事務(wù)所的獨立性。對于會計師事務(wù)所任期到底會對審計質(zhì)量產(chǎn)生怎樣的影響以及審計師任期的年限在多大值時能達(dá)到審計質(zhì)量的最高值，這些都需要未來學(xué)者們對該研究問題進(jìn)行進(jìn)一步的研究。

（五）地理因素

地理因素對審計質(zhì)量的影響是近幾年的一個新興研究方向。地理因素，是指國家間、地區(qū)間或民族間基于地理區(qū)位、資源稟賦、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等因素形成的合作、競爭、對立乃至遏制等的經(jīng)濟(jì)關(guān)系（周亭亭，于丹丹，2016）。學(xué)者們一般采用被審計單位與會計師事務(wù)所的地理位置作為研究對象，研究結(jié)果顯示審計師與客戶距離越近，審計質(zhì)量越高（劉文軍，2014；王藝霖，王桂蓮，2014；闞京華，王輝，2016）。原因在于審計師臨近客戶，越能獲得客戶具體信息，更加便利地與客戶進(jìn)行溝通，因此更能獲知管理層機(jī)會主義動機(jī)。同時，當(dāng)?shù)貙徲嫀煶鲇趯υV訟風(fēng)險和提高準(zhǔn)租的考慮，對當(dāng)?shù)乜蛻敉讌f(xié)的概率降低。也有學(xué)者提出了不同的觀點，即審計師的地理鄰近性會降低客戶公司的會計穩(wěn)健性（羅進(jìn)輝等，2016），原因在于地理鄰近性會特別損害會計穩(wěn)健性所依賴的外部審計的獨立性。

也有學(xué)者對會計師事務(wù)所所處的地理位置與審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究，研究表明會計師事務(wù)所所在地理位置與審計質(zhì)量不相關(guān)，被審計單位所在地理位置與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)（王藝霖，王桂蓮，2014）。即被審計單位所在的城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，審計質(zhì)量就越低，原因在于城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平通過高管薪酬影響了管理層對會計信息進(jìn)行人為操縱的動機(jī)。同時，從人文地理視角看，事務(wù)所與被審單位處于同一行政區(qū)域有助于提高審計質(zhì)量（闞京華，王輝，2016）。

地理距離以及地理位置對審計質(zhì)量的影響是近些年的研究熱點。關(guān)于地理距離對審計質(zhì)量的影響，會計師事務(wù)所距離被審計單位越近越能更好地了解被審計單位，但是也可能與被審計單位產(chǎn)生親密的關(guān)系從而喪失其獨立性。對于該研究方向目前尚未有十分充分完善的研究體系，未來學(xué)者們在進(jìn)行研究時還有很多可以深入研究的具體角度。

（六）其他因素

除了上述幾種會計師事務(wù)所特質(zhì)會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響的研究之外，還有不少學(xué)者根據(jù)實際情況加以創(chuàng)新，研究了不同的影響審計質(zhì)量的因素。具有行業(yè)專長的會計師事務(wù)所能夠更好地評估客戶會計估計和財務(wù)呈報的合理性，減少對客戶的評估偏差，提高審計質(zhì)量（劉少鋒，2006）。而客戶數(shù)量較少的會計師事務(wù)所，往往會對重要性程度高的客戶妥協(xié)，從而降低審計質(zhì)量（曾曉璇，2009）。異地所的審計質(zhì)量顯著高于本地所，原因在于，我國存在較強(qiáng)的地方政府干預(yù)，本地所受到當(dāng)?shù)卣挠绊懀赡軙榱说胤秸囊髶p失自身的獨立性（陳策和方軍雄，2009）。同時，就受到證監(jiān)會行政處罰的簽字注冊會計師而言，受罰后，其審計質(zhì)量顯著提高，且提高幅度顯著高于未受處罰簽字注冊會計師（謝盛紋和王洋洋，2015）。這表明，證監(jiān)會對違規(guī)簽字注冊會計師作出的行政處罰是有效的。會計師事務(wù)所的組織形式也會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響，即事務(wù)所的組織形式與審計質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系（徐新華等，2016）。還有學(xué)者關(guān)注了會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制，即由有限責(zé)任公司制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制，對審計質(zhì)量的影響，研究結(jié)果顯示：在其他條件一定時，轉(zhuǎn)制之后的特殊普通合伙制會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量高于有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所（張明等，2017）。

隨著經(jīng)濟(jì)和科技的進(jìn)一步發(fā)展，學(xué)者們對審計質(zhì)量影響因素的研究也更加廣泛。歷年學(xué)者們都在結(jié)合實際情況的基礎(chǔ)上給出了豐富創(chuàng)新的研究分析，豐富了該領(lǐng)域的相關(guān)文獻(xiàn)及學(xué)術(shù)研究。除上述對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響的因素之外，還有學(xué)者提出審計師的工作壓力傳導(dǎo)也會影響審計質(zhì)量（閆煥民等，2016），同時，審計師的工作年限、人際信任、質(zhì)疑精神、知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德、倫理推理等因素也會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響（吳文英和祝子麗，2016）。這些理論對豐富審計質(zhì)量影響因素的研究有著極大的意義，也給未來學(xué)者們的進(jìn)一步研究帶來一定的啟示。

五、基于事務(wù)所特質(zhì)視角的審計質(zhì)量研究方法的文獻(xiàn)綜述

在基于會計師事務(wù)所特質(zhì)視角對審計質(zhì)量的影響的研究過程中，大部分學(xué)者采用了實證研究的方法。關(guān)于審計質(zhì)量的界定，大部分學(xué)者采用的是用盈余管理水平來衡量審計質(zhì)量。吳虹雁（2008）在其研究中總結(jié)出國內(nèi)外學(xué)者普遍采用的盈余管理計量方法是應(yīng)計利潤分離法，即用回歸模型將利潤分離為非操縱應(yīng)計利潤和可操縱性應(yīng)計利潤，并用可操縱應(yīng)計利潤來衡量盈余管理的大小和程度。應(yīng)計利潤分離模型分離出的DA如果為正數(shù)，則表示上市公司進(jìn)行了正向的盈余管理，即增加盈余數(shù)；如果DA為負(fù)數(shù)，則表示上市公司進(jìn)行了負(fù)向的盈余管理，即減少盈余數(shù)?？刹倏v性應(yīng)計利潤數(shù)的絕對值（|DA|）越大，說明上市公司進(jìn)行盈余管理的空間越大，公司年報中的盈余數(shù)據(jù)的可靠性越低。部分學(xué)者采用了修正的瓊斯模型估計出的操控性應(yīng)計利潤（DA）來衡量審計質(zhì)量，如劉少鋒（2006）。修正的瓊斯模型估計出的操縱性應(yīng)計盈余能較好地揭示公司的盈余管理，注冊會計師審計出的異常應(yīng)計利潤絕對值越大，說明注冊會計師在審計時付出了努力，審計質(zhì)量高（徐新華等，2016）。還有學(xué)者采用了操控性應(yīng)計絕對值（|DA|）作為審計質(zhì)量的替代變量（謝盛紋和王洋洋，2015；徐新華等，2016；張明等，2017）。

除上述大部分學(xué)者使用的研究方法，各學(xué)者還對研究方法進(jìn)行了創(chuàng)新和發(fā)展。例如采用馮諾曼-摩根斯坦的期望效用值理論，建立經(jīng)營者和會計師事務(wù)所審計合謀行為的決策模型，分析影響二者行為的各種變量（劉峰等，2002）。或者使用Simunic審計公費研究框架（李常青和王澍，2003）。還有學(xué)者根據(jù)其研究需要采用會計師事務(wù)所變更作為審計質(zhì)量的代理變量（章濤和王永海2015）?；蛘呤褂肑D-C工作壓力模型構(gòu)建理論分析框架（閆煥民等，2016）。也有學(xué)者采用審計師出具的審計意見類型作為審計質(zhì)量的替代變量（張旺峰，2018；張蒙晰，2018）。對于審計質(zhì)量影響因素的研究方法并不是一成不變的，隨著經(jīng)濟(jì)與科技的發(fā)展，學(xué)者們也結(jié)合了現(xiàn)有的實際情況和創(chuàng)新的思維將不同的研究方法運用到研究中，這不僅豐富了當(dāng)前對該領(lǐng)域研究的相關(guān)文獻(xiàn)，還給了未來學(xué)者進(jìn)行進(jìn)一步研究帶來一定的啟示。

六、總結(jié)與啟示

（一）結(jié)論

經(jīng)過對基于會計師事務(wù)所視角對審計質(zhì)量的影響研究的總結(jié)歸納，我們可以看出審計質(zhì)量一直以來都是社會各界非常關(guān)注的一個話題。審計質(zhì)量高的財務(wù)報表能給利益相關(guān)者帶來更大的效用，有利于維護(hù)利益相關(guān)者的利益，有利于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，有利于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系。當(dāng)前對于該領(lǐng)域的研究越來越關(guān)注會計師事務(wù)所本身的特質(zhì)，這對研究分析審計質(zhì)量影響因素這一學(xué)術(shù)領(lǐng)域有著極大的豐富和發(fā)展。除了大多數(shù)學(xué)者關(guān)心的會計師事務(wù)所規(guī)模、會計師事務(wù)所輪換是否影響審計質(zhì)量，還有一些優(yōu)秀的學(xué)者也結(jié)合了當(dāng)前的實際情況和創(chuàng)新思維提出了自己的創(chuàng)新性的研究視角，如審計師的壓力過大、會計師事務(wù)所的地理位置是否會影響審計質(zhì)量，這是一個非常具有創(chuàng)新性和發(fā)展性的角度。

（二）啟示

由于經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展、科技的進(jìn)步，未來對審計質(zhì)量的研究上還有很大的研究空間，對于事務(wù)所和會計師特質(zhì)還有許多值得挖掘的視角，如審計師的性格特征、審計師的面相特質(zhì)、事務(wù)所的分所數(shù)量是否會影響審計質(zhì)量，或者基于高鐵修建視角研究其是否會影響審計質(zhì)量，這些都是值得去進(jìn)一步探討和研究的問題。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]何樂融，梅椗桉.會計師事務(wù)所地理區(qū)位特征對審計質(zhì)量的影響研究綜述[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2018（25）：99+144.

[2]羅進(jìn)輝，李雪，林芷如.審計師-客戶公司的地理鄰近性與會計穩(wěn)健性[J].管理科學(xué)，2016，29（06）：145-160.

[3]周亭亭，于丹丹.地理因素對審計質(zhì)量影響的文獻(xiàn)綜述[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2016（17）：138-139.

[4]闞京華，王輝.會計師事務(wù)所地緣關(guān)系對審計質(zhì)量的影響研究[J].南京審計學(xué)院學(xué)報，2016，13（02）：74-84.

[5]王藝霖，王桂蓮.地理因素對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量影響的研究[J].中國注冊會計師，2014（10）：80-84+3.

[6]劉文軍.審計師的地理位置是否影響審計質(zhì)量 [J].審計研究，2014（01）：79-87.

[7]閆煥民，蔣煦涵，何恩良.審計師工作壓力傳導(dǎo)與審計質(zhì)量——基于JD-C模型的理論分析框架[J].當(dāng)代財經(jīng)，2016（12）：119-127.

[8]吳文英，祝子麗.審計職業(yè)判斷與審計質(zhì)量關(guān)系問題研究[J].湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報，2016，32（06）：117-123.

[9]徐新華，鄭奕，丁立.不同規(guī)模事務(wù)所的組織形式與審計質(zhì)量——來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].商業(yè)會計，2016（23）：43-46.

[10]章濤，王永海.會計師事務(wù)所變更、審計質(zhì)量與銀行創(chuàng)新風(fēng)險的關(guān)系[J].會計論壇，2015，14（02）：39-53.

[11]謝盛紋，王洋洋.簽字注冊會計師懲戒與審計質(zhì)量——基于中國證監(jiān)會2004～2011年行政處罰的證據(jù)[J].會計論壇，2015，14（02）：24-38.

[12]沈愛鳳.會計事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響[J].江蘇經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2015（06）：16-21.

[13]劉衛(wèi)君.探析會計師事務(wù)所審計質(zhì)量及其控制[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013（24）：229.

[14]吳凌飛，李春花.淺析強(qiáng)制輪換制度對審計質(zhì)量的影響[J].財政監(jiān)督，2013（35）：59-62.

[15]張學(xué)軍，唐娟娟.會計師事務(wù)所審計收費對審計獨立性的影響因素分析[J].商業(yè)會計，2012（24）：40-41.

[16]王丹惠，史小晶.審計師任期與審計質(zhì)量——來自中國2009年上市公司制造行業(yè)的經(jīng)驗研究[J].財會通訊，2011（36）：111-114+161.

[17]蔡景浩.關(guān)于審計強(qiáng)制輪換與審計質(zhì)量相關(guān)性問題的思考[J].河南工程學(xué)院學(xué)報（社會科學(xué)版），2010，25（04）：35-37.

[18]陳策，方軍雄.會計師事務(wù)所的地域性對審計質(zhì)量的影響分析[J].珞珈管理評論，2009（02）：171-185.

[19]曾曉璇.客戶重要性對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的影響分析[J].廣東商學(xué)院學(xué)報，2009，24（06）：34-38.

[20]吳虹雁.審計任期強(qiáng)制輪換的制度效應(yīng)分析[J].市場周刊（理論研究），2008（11）：48-51.

[21]周冬華，周紅，趙玉潔.審計任期、審計質(zhì)量與投資者反應(yīng)——來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究，2007（06）：67-73.

[22]杜英.事務(wù)所的任期、會計師輪換與審計獨立性——來自中國A股市場的證據(jù)[J].財經(jīng)論叢，2007（06）：78-84.

[23]劉少鋒.會計師事務(wù)所行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響[J].財會月刊，2006（36）：40-41.

[24]劉駿.會計師事務(wù)所輪換制與審計獨立性[J].審計研究，2005（06）：39-44.

[25]來明敏，吳春燕.審計質(zhì)量及其影響因素探討[J].財會通訊（學(xué)術(shù)版），2005（11）：39-42.

[26]余玉苗，李琳.審計師任期與審計質(zhì)量之間關(guān)系的理論分析[J].經(jīng)濟(jì)評論，2003（05）：124-128.

[27]李常青. 審計質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模背離——來自審計公費實證的證據(jù)[A]. 中國優(yōu)選法統(tǒng)籌法與經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)研究會.2003年中國管理科學(xué)學(xué)術(shù)會議論文集[C].中國優(yōu)選法統(tǒng)籌法與經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)研究會：中國優(yōu)選法統(tǒng)籌法與經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)研究會，2003：6.

[28]曾華，隋庶.變合作為輪作——對會計師事務(wù)所“輪作”審計制的探討[J].遼寧財稅，2002（09）：35.

[29]王澍. 審計質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模脫臼[D].廈門大學(xué)，2002.

[30]劉峰，郭永祥，任承彝.會計師事務(wù)所與上市公司審計合謀的經(jīng)濟(jì)分析[J].經(jīng)濟(jì)體制改革，2002（03）：138-142.

[31]論社會審計質(zhì)量控制[J].中國審計信息與方法，1996（04）：32-34.

[32]王智剛.淺談會計師事務(wù)所審計質(zhì)量及其管理[J].廣西會計，1996（02）：39-40.

[33]張蒙晰.會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量實證研究[J/ OL].現(xiàn)代營銷（下旬），2018（03）：110-111[2018-0527].

[34]張旺峰.事務(wù)所規(guī)模、審計任期與審計質(zhì)量[J].財會月刊，2018（02）：135-142.

[35]張明，宋瑤坤，孫朕子.會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的影響[J].沈陽師范大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2017，41（05）： 63-67.

[36]楊軻涵，周程程.會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量[J].時代金融，2017（23）：229+232.