張 斌

內(nèi)容提要:現(xiàn)代稅收制度的本質(zhì)是稅收治理的現(xiàn)代化?，F(xiàn)代稅收制度具有稅收法定、公開(kāi)透明、各稅種協(xié)調(diào)配合、動(dòng)態(tài)優(yōu)化和征管高效等特征，具體包括稅收理念和稅收理論的現(xiàn)代化、稅收治理制度環(huán)境的現(xiàn)代化、稅法制訂過(guò)程的現(xiàn)代化、稅制體系的現(xiàn)代化和稅收管理現(xiàn)代化五個(gè)方面。其中，稅收治理現(xiàn)代化的核心是貫徹稅法制訂和執(zhí)行全過(guò)程的稅收法治現(xiàn)代化。

黨的十九大報(bào)告從全局和戰(zhàn)略的高度，強(qiáng)調(diào)要加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，明確了深化財(cái)稅體制改革的目標(biāo)要求和主要任務(wù)。稅收制度是現(xiàn)代財(cái)政制度的重要組成部分，推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化是增強(qiáng)稅收在國(guó)家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用的必然要求。在中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代的歷史背景下，回顧改革開(kāi)放四十年來(lái)財(cái)稅體制改革的歷程，我們已經(jīng)基本建立了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相匹配的稅制體系，下一步的稅制改革要按照推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，在加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度的框架內(nèi)致力于推進(jìn)稅收治理的現(xiàn)代化。

一、稅收治理現(xiàn)代化與現(xiàn)代稅收制度

從理論上說(shuō)，“治理”的概念不同于“統(tǒng)治”的概念，從統(tǒng)治走向治理，是人類政治發(fā)展的普遍趨勢(shì)。統(tǒng)治是政府依靠壟斷性的國(guó)家權(quán)力對(duì)社會(huì)進(jìn)行控制，治理則是各個(gè)社會(huì)主體運(yùn)用公共權(quán)威來(lái)維護(hù)社會(huì)秩序。治理體制和治理行為主要體現(xiàn)國(guó)家的工具理性。治理是一種政治行為，它體現(xiàn)著一定的政治價(jià)值，但治理行為的技術(shù)性因素要重于其價(jià)值性因素。治理是實(shí)現(xiàn)一定社會(huì)政治目標(biāo)的手段，相對(duì)于國(guó)家的統(tǒng)治體制而言，治理體制是一種工具理性。①俞可平:《論國(guó)家治理現(xiàn)代化》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2014年版，第2-3頁(yè)。

而現(xiàn)代化是一個(gè)涉及經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)和心理等多層面的“總體轉(zhuǎn)變”，不同學(xué)科對(duì)“現(xiàn)代化”有不同角度的解讀。②參見(jiàn)錢乘旦主編:《世界現(xiàn)代化歷程》（總論卷）第一章現(xiàn)代化的概念，江蘇人民出版社2012年版，第3-15頁(yè)?？偟膩?lái)看，相對(duì)于“傳統(tǒng)”而言的“現(xiàn)代”描述的是一個(gè)基于生產(chǎn)力快速發(fā)展并繼而影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化、心理等多個(gè)領(lǐng)域，以“理性”為特征的，具有“整體性”的社會(huì)狀態(tài)?，F(xiàn)代化強(qiáng)調(diào)的是從傳統(tǒng)社會(huì)向現(xiàn)代社會(huì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程。

衡量一個(gè)國(guó)家的治理體系是否現(xiàn)代化，至少有五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。其一是公共權(quán)力運(yùn)行的制度化和規(guī)范化，它要求政府治理、企業(yè)治理和社會(huì)治理有完善的制度安排和規(guī)范的公共秩序。其二是民主化，即公共治理和制度安排都必須保障主權(quán)在民或人民當(dāng)家作主，所有公共政策都要從根本上體現(xiàn)人民的意志和人民的主體地位。其三是法治，即憲法和法律成為公共治理的最高權(quán)威，在法律面前人人平等，不允許任何組織和個(gè)人有超越法律的權(quán)力。其四是效率，即國(guó)家治理體系應(yīng)當(dāng)有效維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定和社會(huì)秩序，有利于提高行政效率和經(jīng)濟(jì)效益。其五是協(xié)調(diào)，現(xiàn)代國(guó)家治理體系是一個(gè)有機(jī)的制度系統(tǒng)，從中央到地方各個(gè)層級(jí)，從政府治理到社會(huì)治理，各種制度安排作為一個(gè)統(tǒng)一的整體相互協(xié)調(diào)，密不可分。①俞可平:《論國(guó)家治理現(xiàn)代化》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2014年版，第3-5頁(yè)。

財(cái)政作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱是與國(guó)家治理密不可分的?，F(xiàn)代財(cái)政制度是相對(duì)于傳統(tǒng)財(cái)政制度而言的，不同國(guó)家政治文化傳統(tǒng)的巨大差異以及現(xiàn)代化模式和路徑選擇的差異使得現(xiàn)代財(cái)政制度的建立過(guò)程需要符合各自的國(guó)情特征，不同國(guó)家最終成型的具體制度安排也不會(huì)完全相同。但從總體上看，現(xiàn)代財(cái)政制度作為國(guó)家治理體系的重要組成部分，要符合國(guó)家治理現(xiàn)代化的一般要求，即公共權(quán)力運(yùn)行的制度化和規(guī)范化；民主化；法治；效率和協(xié)調(diào)。

稅收制度作為財(cái)政制度的重要組成部分，現(xiàn)代稅收制度的本質(zhì)可以理解為稅收治理的現(xiàn)代化。稅收治理現(xiàn)代化不僅是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要組成部分，同時(shí)作為國(guó)家治理的重要工具在國(guó)家治理中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用。

現(xiàn)代稅收制度的本質(zhì)是稅收治理的現(xiàn)代化，兩者的區(qū)別在于，現(xiàn)代稅收制度是指稅收制度應(yīng)具備現(xiàn)代化的特征，強(qiáng)調(diào)的是制度建設(shè)的結(jié)果；而稅收治理現(xiàn)代化突出的是“治理”理念，強(qiáng)調(diào)稅收制度制訂和執(zhí)行全過(guò)程中的“協(xié)商共治”特征，主要體現(xiàn)為在稅收立法環(huán)節(jié)擁有政治權(quán)利的納稅人通過(guò)立法機(jī)構(gòu)參與稅法的制訂過(guò)程；在稅制運(yùn)行環(huán)節(jié)，作為行政相對(duì)人的納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間基于共同遵守稅法構(gòu)建的權(quán)利義務(wù)平等的征納關(guān)系。

制訂出“好”的稅法并使其得到有效實(shí)施是任何社會(huì)都追求的目標(biāo)，而只有在現(xiàn)代社會(huì)，以政治權(quán)利的平等為前提，不允許任何特殊利益集團(tuán)擁有凌駕于其他人之上的特權(quán)時(shí)，基于民主、法治、協(xié)商、共治、效率等原則的現(xiàn)代稅收治理才有實(shí)現(xiàn)的可能。

二、現(xiàn)代稅收制度的基本特征

中國(guó)特色社會(huì)主義制度與西方政治制度有本質(zhì)的區(qū)別，但從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般規(guī)律的角度分析，我們可以西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的稅收制度作為現(xiàn)代稅收制度的參照系總結(jié)和歸納與成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收制度的基本特征。這些特征可以概括為:

第一，稅收法定主義是稅收立法的基本原則。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收制度是政府與市場(chǎng)分配關(guān)系的重要基礎(chǔ)性制度，為了規(guī)范政府的征稅行為，限制政府的隨意征稅權(quán)，由立法機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán)，實(shí)施稅收法定主義是稅收立法的基本原則。

第二，預(yù)算法定和財(cái)政收支的公開(kāi)透明是納稅人自愿主動(dòng)納稅并有效參與稅收治理的制度基礎(chǔ)?，F(xiàn)代財(cái)政制度所要求的稅收法定與預(yù)算法定是相輔相成的，稅收治理的現(xiàn)代化離不開(kāi)財(cái)政支出的法定和公開(kāi)透明，只有同時(shí)實(shí)現(xiàn)預(yù)算法定和財(cái)政收支的公開(kāi)透明，使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與所享受的公共服務(wù)相聯(lián)系，才能真正促進(jìn)納稅人自愿主動(dòng)納稅。在這個(gè)意義上，稅款使用的民主化、法治化是稅收治理現(xiàn)代化的重要制度基礎(chǔ)。

第三，在發(fā)揮好稅收籌集財(cái)政收入作用的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅種屬性構(gòu)建各稅種各司其職、協(xié)調(diào)配合、功能齊全的復(fù)合稅制體系是現(xiàn)代稅收制度的基本要求。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收不僅是政府籌集財(cái)政收入的主要手段，同時(shí)也是調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要政策工具，不同的稅種在為政府籌集收入的同時(shí)具有不同的功能特征。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，世界大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)（經(jīng)濟(jì)體）均建立了復(fù)合稅制體系以實(shí)現(xiàn)多重政策目標(biāo)。盡管構(gòu)成復(fù)合稅制體系的各稅種的名稱和內(nèi)容在各國(guó)之間有所差異，但從稅制基本要素的角度分析，現(xiàn)代復(fù)合稅制體系主要由以下稅種構(gòu)成:公司所得稅、個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅（費(fèi)）、對(duì)商品和服務(wù)普遍征收一般流轉(zhuǎn)稅和選擇性課征的特殊流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等。需要注意的是，現(xiàn)代復(fù)合稅制體系是建立在工業(yè)社會(huì)基礎(chǔ)上的，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信息搜集和處理方式的根本性變革帶來(lái)了稅制重構(gòu)的可能。

第四，稅收制度是體現(xiàn)國(guó)家治理理念的基礎(chǔ)性制度安排，公平和效率的權(quán)衡是推進(jìn)稅制改革的主要因素?，F(xiàn)代稅收制度不僅是應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)、促進(jìn)結(jié)構(gòu)調(diào)整的政策工具，其更為重要的功能是體現(xiàn)國(guó)家治理理念的基礎(chǔ)性制度安排。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平接近的西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家之間宏觀稅負(fù)水平和稅制結(jié)構(gòu)仍有較大差異，如美國(guó)、日本屬于宏觀稅負(fù)水平較高且主要依賴直接稅的國(guó)家，而北歐和西歐國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平普遍較高且間接稅的比重相對(duì)較高，其中一個(gè)重要的原因是社會(huì)福利制度和福利支出的差異，而這與北歐和西歐國(guó)家民主社會(huì)主義政黨的長(zhǎng)期執(zhí)政有密切的關(guān)系。稅收制度實(shí)際上反映了一個(gè)國(guó)家主流意識(shí)形態(tài)和社會(huì)觀念對(duì)公平和效率兩者之間的權(quán)衡。上世紀(jì)80年代以來(lái)新自由主義興起引發(fā)的減稅浪潮等一系列世界性稅制改革，其背后也反映了公平和效率關(guān)系的重新調(diào)整。

第五，與現(xiàn)代稅收制度相匹配的高效的現(xiàn)代稅收管理體系使名義稅制得到了較好的執(zhí)行，法定稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)更加接近。稅收治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵在于按照稅收法定原則制訂出來(lái)的“好”的稅法要能夠得到有效實(shí)施，稅收征管對(duì)名義稅制的扭曲較小，這就離不開(kāi)高效的現(xiàn)代稅收管理體系的建設(shè)。從稅收治理的角度來(lái)看，現(xiàn)代稅收管理與傳統(tǒng)稅收管理的本質(zhì)區(qū)別在于:在稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都依據(jù)法律履行各自的權(quán)利和義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法而不是依靠不受約束的權(quán)力征稅。以納稅人自主申報(bào)制度為基礎(chǔ)，“還權(quán)還責(zé)”于納稅人，樹立稅制運(yùn)行全流程中納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)同等重要的、平等的主體地位是現(xiàn)代稅收治理的基本理念。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)看，采用現(xiàn)代化的稅收管理技術(shù)和手段，持續(xù)推動(dòng)機(jī)構(gòu)設(shè)置和管理流程的優(yōu)化以提高納稅人遵從和稅收管理效率是稅收治理現(xiàn)代化的基本要求。

三、稅收治理現(xiàn)代化的基本框架

稅收治理現(xiàn)代化可以概括為稅收理念和稅收理論的現(xiàn)代化、稅收治理制度環(huán)境的現(xiàn)代化、稅法制訂過(guò)程的現(xiàn)代化、稅制體系的現(xiàn)代化和稅收管理現(xiàn)代化五個(gè)方面。

稅收理念與理論的現(xiàn)代化是稅收治理現(xiàn)代化的思想基礎(chǔ)，具有先導(dǎo)性作用，貫穿于稅收治理的全過(guò)程，包括稅收理念的現(xiàn)代化和稅收理論的現(xiàn)代化兩個(gè)方面。其中，稅收理念的現(xiàn)代化反映的是民主、法治、公平、效率、和諧等現(xiàn)代治理理念體現(xiàn)在稅制設(shè)計(jì)、制訂和執(zhí)行的全過(guò)程；而稅收理論的現(xiàn)代化是在貫徹現(xiàn)代稅收理念前提下實(shí)現(xiàn)稅收治理體系完備、高效，治理能力持續(xù)提升的思想基礎(chǔ)，是實(shí)現(xiàn)稅收治理科學(xué)性的保障。

稅收治理環(huán)境的現(xiàn)代化是指稅收治理現(xiàn)代化的制度環(huán)境、社會(huì)環(huán)境等外部條件，主要包括稅款使用與預(yù)算公開(kāi)、部門協(xié)作與信用環(huán)境等方面。其中，稅款使用與預(yù)算公開(kāi)是奠定納稅人自愿主動(dòng)納稅最重要的制度基礎(chǔ)，是稅收“取之于民、用之于民”，在財(cái)政領(lǐng)域體現(xiàn)人民當(dāng)家作主最基本的制度保障；而部門協(xié)作與信用環(huán)境是推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化最重要的外部支撐條件。

稅收法治現(xiàn)代化是指稅制運(yùn)行全過(guò)程的法治化，強(qiáng)調(diào)稅制運(yùn)行的規(guī)范化和有法可依，如稅收立法環(huán)節(jié)的立法程序與民意參與、稅制運(yùn)行環(huán)節(jié)的執(zhí)法監(jiān)督與納稅人權(quán)益保護(hù)等。

稅制體系現(xiàn)代化強(qiáng)調(diào)稅收作為社會(huì)治理的工具，在推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化中對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的影響，主要包括稅負(fù)在社會(huì)各階層分配的公平和稅收作為治理工具在優(yōu)化資源配置、促進(jìn)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)以及促進(jìn)創(chuàng)新和研發(fā)投入等諸多方面發(fā)揮的作用，前者主要體現(xiàn)為直接稅比例和稅制結(jié)構(gòu)，后者則體現(xiàn)為現(xiàn)代復(fù)合稅制體系的完備程度。

稅收管理現(xiàn)代化的目標(biāo)是以盡可能低的社會(huì)成本（包括征管成本和納稅人遵從成本）準(zhǔn)確地實(shí)施稅法。要在專業(yè)化分工不斷深化、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜的現(xiàn)代社會(huì)，建立與之相匹配的高效稅收管理體系，需要以納稅人自主申報(bào)為基礎(chǔ)重塑稅收管理的全流程，具體來(lái)說(shuō)包括機(jī)構(gòu)、人員與流程優(yōu)化，信息技術(shù)與風(fēng)險(xiǎn)管理水平，納稅服務(wù)與中介作用，違法懲戒與強(qiáng)制手段等方面。

四、稅收治理視角下的稅收法治現(xiàn)代化

從稅收治理的角度看，從“統(tǒng)治”到“治理”轉(zhuǎn)變的核心是涉稅各方的“共治”，使得相互沖突的或者不同的利益得以調(diào)和。而從“治理”角度來(lái)理解現(xiàn)代稅收制度，貫穿其中的核心是稅收法治，也就是在稅法制訂、執(zhí)行的過(guò)程中不同涉稅群體在法治的框架下進(jìn)行利益博弈并最終達(dá)到調(diào)和或“和諧”狀態(tài)的過(guò)程。

我們首先要區(qū)分名義稅制和實(shí)際稅制。稅收治理不僅是指通過(guò)“法治”的治理方式制訂出“好”的稅法（名義稅制），也包括通過(guò)“法治”將制訂的“好”稅法在實(shí)際運(yùn)行中得到有效實(shí)施，即名義稅制與實(shí)際稅制的偏離度最小。從動(dòng)態(tài)角度看，在稅制變遷的過(guò)程中，稅收治理現(xiàn)代化下的稅收法治，還應(yīng)能夠?qū)崿F(xiàn)隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，稅收制度的持續(xù)優(yōu)化和改善。

現(xiàn)代社會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜，新的交易方式和交易手段不斷出現(xiàn)，名義稅制所規(guī)定的正式規(guī)則不可能解決征稅過(guò)程中出現(xiàn)的所有問(wèn)題，作為征稅代理人的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)需要通過(guò)行政立法的方式及時(shí)處理各種新問(wèn)題。行政機(jī)關(guān)職能的擴(kuò)張及其日益專業(yè)化使其相對(duì)于立法和司法機(jī)關(guān)，尤其是相對(duì)于立法機(jī)關(guān)具有信息和效率等多方面的優(yōu)勢(shì)，稅法立法在這方面的沖擊尤其明顯。

面對(duì)行政立法權(quán)的日益擴(kuò)張，需要從兩個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行限制:第一是加強(qiáng)立法機(jī)關(guān)對(duì)行政立法的監(jiān)督。第二是加強(qiáng)司法機(jī)關(guān)對(duì)行政立法的監(jiān)督，其中既包括各國(guó)最高法院或憲法法院對(duì)涉嫌違憲的行政立法的審查與否決，還包括司法機(jī)關(guān)對(duì)行政訴訟的審判權(quán)，對(duì)抽象行政行為的訴訟權(quán)使普通公民成為監(jiān)督行政立法的重要力量，司法機(jī)關(guān)實(shí)際上擁有了對(duì)行政立法的否決權(quán)。

對(duì)我國(guó)當(dāng)前的稅收法治現(xiàn)代化建設(shè)而言，首先要落實(shí)稅收法定原則，切實(shí)加強(qiáng)全國(guó)人民代表大會(huì)在稅法制訂和立法監(jiān)督中的作用；其次要按照稅收法定原則規(guī)范政府非稅收入，適度擴(kuò)大地方政府的稅收和非稅收入立法權(quán)；再次要高度重視行政機(jī)關(guān)和財(cái)稅主管部門行政立法能力的提高。尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)新出現(xiàn)的交易形態(tài)和涉稅事項(xiàng)，應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)及時(shí)制定并頒布全面、細(xì)致和具有可操作性的處理規(guī)則，做到稅收?qǐng)?zhí)法規(guī)則和尺度在全國(guó)范圍內(nèi)的統(tǒng)一，致力于為納稅人提供公平、確定的稅法解釋和服務(wù)。

稅收法治的現(xiàn)代化還要求充分發(fā)揮司法機(jī)關(guān)的作用。司法機(jī)關(guān)不僅要在行政訴訟中糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定稅務(wù)案件中的違法行為，切實(shí)保障納稅人權(quán)益；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照部門規(guī)章處理的行政訴訟案件，司法機(jī)關(guān)還應(yīng)通過(guò)司法解釋在實(shí)質(zhì)上糾正或否定部門規(guī)章的相關(guān)規(guī)定。未來(lái)，應(yīng)積極研究建立稅務(wù)法院的可行性，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的司法監(jiān)督。