■/栗艷玲

我國現(xiàn)行租賃準則規(guī)定:承租人和出租人應當按照租賃分類標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當計入當期損益。

我國2018年1月新發(fā)布的租賃征求意見稿對售后回租的會計處理做出了較大的修改。意見稿指出，承租人和出租人應當按照《企業(yè)會計準則第14號—收入》的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應當按原資產(chǎn)賬面價值中與所保留使用權(quán)有關的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關利得或損失。如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則企業(yè)應當將低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理。同時，按照公允價值調(diào)整相關銷售利得和損失。

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債，并按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理。

下面結(jié)合售后回租實際案例，以征求意見稿為主線，對承租人在不同指導原則下的會計處理進行比較。

一、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓滿足銷售的條件

案例1，某房地產(chǎn)開發(fā)公司采用售后租回的方式銷售商鋪。2x17年12月1日與某購房者對標的商鋪簽訂了一份房地產(chǎn)銷售合同和一份房屋租賃合同：合同約定，該商鋪銷售價格為100萬元，價款于合同簽訂當日由購房者一次付清。該商鋪租回期限5年，年租金為7萬元，租賃期限從買賣合同約定的交房日期2x18年1月1日開始計算，每期租金由房地產(chǎn)開發(fā)公司在每期期末付給購房者，租賃期滿將使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購房者。假設該商鋪的開發(fā)成本為70萬元，該買賣及租賃合同價格公允，租賃內(nèi)含利率為6%。不考慮增值稅及其他費用。

（一）按照征求意見稿

按照收入準則評估該合同所涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓滿足銷售的條件。則該項業(yè)務賬務處理如下：

1.收到購房者的100萬元時，

借：銀行存款 100

貸：預收賬款 100

2.交房時確認收入，

借：預收賬款 100

貸：主營業(yè)務收入 100

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，

借：主營業(yè)務成本 70

貸：庫存商品 70

3.確認使用權(quán)資產(chǎn)并調(diào)整銷售利潤。

（1）確認使用權(quán)資產(chǎn)。按照租賃征求意見稿，租賃期開始應確認使用權(quán)資產(chǎn)，使用權(quán)資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量，該成本包括“租賃負債的初始計量金額…；在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額…；承租人發(fā)生的初始直接費用…”；“租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量?！眲t使用權(quán)資產(chǎn)的入賬金額應為7×（P/A，6%，5）=7×4.2124=29.4868萬元。

借：使用權(quán)資產(chǎn) 29.4868

未確認融資費用 5.5132

貸：長期應付款 35

（2）調(diào)整銷售利潤。因為原資產(chǎn)賬面金額為70萬元，保留的使有權(quán)資產(chǎn)為29.4868萬元，應沖減與保留的使有權(quán)資產(chǎn)相關的銷售利潤（100-70）÷70×29.4868=12.6372萬元。即沖減收入29.4868÷70×100=42.124萬元，沖減成本29.4868萬元。

借：主營業(yè)務收入 42.124

貸：主營業(yè)務成本 29.4868

遞延收益 12.6372

4.每年末付給購房者租金時，

借：長期應付款 7

貸：銀行存款 7

每年末按實際利率法確認利息費用（以第一年為例29.4868×6%=1.7692萬元），

借：財務費用 1.7692

貸：未確認融資費用 1.7692

5.每年末對所有權(quán)資產(chǎn)計提折舊29.4868÷5=5.8974萬元，

借：管理費用、其他業(yè)務成本 5.8974

貸：累計折舊 5.8974

隨著使用權(quán)資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移，確認與使用權(quán)資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移相關的銷售利潤，也就是攤銷遞延收益12.6372÷5=2.5274萬元。每年攤銷時，

借：遞延收益―未實現(xiàn)售后租回損益 2.5274

主營業(yè)務成本 5.8974

貸：主營業(yè)務收入 8.425

6.租賃期滿歸還資產(chǎn)，

借：累計折舊 29.4868

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 29.4868

該案例1中若該商鋪的合同銷售對價100萬元低于市場價格105萬元，則企業(yè)應當將低于市場價格的5萬元作為預付租金進行會計處理，則銷售方未調(diào)整前的收入為105萬元，銷售利潤為35萬元；確認使用權(quán)資產(chǎn)的入賬成本5+7×（P/A，6%，5）=5+7×4.2124=34.4868萬元，調(diào)減與保留使用權(quán)資產(chǎn)部分銷售利潤（105-70）÷70×34.4868=17.2434萬元；相關會計處理略。

該案例1中若該商鋪的合同銷售對價100萬元高于市場價格95萬元，則企業(yè)應當將高于市場價格的5萬元作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理，則銷售方未調(diào)整前的收入為95萬元，銷售利潤為25萬元；確認使用權(quán)資產(chǎn)的入賬成本7×（P/A，6%，5）-5=7×4.2124-5=24.4868，調(diào)減與保留使用權(quán)資產(chǎn)部分銷售利潤（95-70）÷70×24.4868=8.7453萬元。

（二）按照現(xiàn)行租賃準則

若按現(xiàn)行租賃準則分類標準，該售后租回應認定為售后租回交易形成經(jīng)營性租賃（不符合融資租賃確認的五條標準之任一）。由于假設該買賣及租賃合同價格公允，只需將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益即可，也就是只需上面（1）、（2）的會計處理，不需要確認使用權(quán)資產(chǎn)，以后期間也不用計提折舊，當然付租金時也不用考慮融資費用。

實付租金時，

借：管理費用、其他業(yè)務成本等 7

貸：銀行存款 7

該案例1中如果沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，則售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入遞延收益，并在租賃期內(nèi)按照租金比例分攤，作為租金費用的調(diào)整。

二、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不滿足銷售的條件

案例2，A作為承租方與租賃公司B簽訂了一份售后租回合同。合同的主要內(nèi)容：（1）租賃物：A所屬某路段的路面固定資產(chǎn)及公路附屬設施等資產(chǎn)，原值18580萬元，已使用3年，已提折舊4645萬元，賬面凈值13935萬元，尚可使用年限9年。本次評估值為13000萬元。（2）融資金額：人民幣12000萬元。（3）租賃期限：2x17年1月1日起算，共計4年。（4）租金及支付方式：每年末支付租金3316萬元；（5）租賃手續(xù)費：按照租賃總額12000萬元的2%，即240萬元，租賃期開始日一次收取。（6）租賃資產(chǎn)所有權(quán)：租賃期內(nèi)，租賃資產(chǎn)所有權(quán)歸出租方B所有，租賃期滿A支付完畢所有應付款項并完成租賃合同項下相關義務后，租賃資產(chǎn)所有權(quán)自動轉(zhuǎn)歸承租方A所有。

（一）按照征求意見稿的處理

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人（賣方）繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)并將取得的轉(zhuǎn)讓價款確認為金融負債。該案例中租賃資產(chǎn)的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，因此該標的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不屬于銷售，不確認收入，同時也不終止確認標的資產(chǎn)，該標的資產(chǎn)仍按原賬面價值、預計使用年限、折舊方法和凈殘值計提折舊，該售后租回業(yè)務只需對融資行為進行會計處理。

1.取得融資款時，

借：銀行存款 12000

未確認融資費用 1504

貸:長期應付款 13264

銀行存款 240

2.每年末支付租金并按實際利率法分攤?cè)谫Y費用（可測得實際利率為5%），

借：長期應付款—應付融資租賃款 3316

貸：銀行存款 3316

同時分攤未確認融資費用（以第一年為例11760×5%=588萬元），

借：財務費用 588

貸：未確認融資費用 588

（二）按照現(xiàn)行租賃準則的處理

售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。

1.出售資產(chǎn)時，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入清理。

借：累計折舊 4645

固定資產(chǎn)清理 13935

貸：固定資產(chǎn) 18580

2.收到出售資產(chǎn)價款時，

借：銀行存款 12000

遞延收益―未實現(xiàn)售后租回損益1935

貸：固定資產(chǎn)清理 13935

3.支付手續(xù)費并租回資產(chǎn)時，按照租賃準則規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值為最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值二者中較低者。最低租賃付款額=240+3316×4=13504萬元，其現(xiàn)值為240+3316×（P/A，5%，4）=12000萬元，租賃資產(chǎn)的公允價值即評估值為13000萬元，則二者較低者現(xiàn)值為固定資產(chǎn)的入賬金額。

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 12000

未確認融資費用 1504

貸：長期應付款—應付融資租賃款 13264

銀行存款 240

4.每年末支付租金，

借：長期應付款—應付融資租賃款 3316

貸：銀行存款 3316

同時分攤未確認融資費用（以第一年末為例）11760×5%=588萬元，

借：財務費用 588

貸：未確認融資費用 588

5.每月末計提折舊。按照租賃準則承租方能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。在該案例中合同約定賃期滿承租方支付完畢所有應付款項并完成租賃合同項下相關義務后，租賃資產(chǎn)所有權(quán)自動轉(zhuǎn)歸承租方所有。因此折舊年限應為資產(chǎn)尚可使用年限。假設凈殘值為0，則每年應計折舊為（12000-0）/9=1333.33萬元

借：管理費用-折舊費 1333.33

貸：累計折舊 1333.33

每年應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整，每年應分攤1935/9=215萬元。

借：管理費用-折舊費 215

貸：遞延收益―未實現(xiàn)售后租回損益 215

6.租賃期滿，將融資租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入自有固定資產(chǎn)（此時原值12000，折舊5333.32，凈值6666.68，尚可使用年限5年，未實現(xiàn)售后租回損益余額已攤860，余額1075。）因此租賃期滿后將固定資產(chǎn)由融資租入轉(zhuǎn)入自用后，每年不僅要按照1333.33萬元計提折舊費用，而且還要按繼續(xù)按照215萬元攤銷遞延收益―未實現(xiàn)售后租回損益（具體會計處理略）。

三、比較分析

1.建議稿中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓符合收入確認條件的，銷售利潤、利得與損失在租賃期開始日僅僅確認與轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利相關的部分，與保留資產(chǎn)使用權(quán)相關的部分在租賃期間分期確認（遞延收益的攤銷）；按現(xiàn)行租賃準則要求，除非有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額才能計入當期損益，否則只能計入遞延收益，而是否“有確鑿證據(jù)”的判斷無疑給該類售后回租業(yè)務增加了利潤調(diào)節(jié)的空間。意見稿的處理雖然麻煩，但更符合謹慎性原則，可有效防止企業(yè)通過設計售后回租合同調(diào)節(jié)利潤。

2.建議稿中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不符合收入確認條件的，直接按融資進行會計處理，簡單并且符合經(jīng)濟實質(zhì)。而按現(xiàn)行準則要求，需要將租賃資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入清理，然后再按準則規(guī)定重新入賬并計提折舊。這一規(guī)定在理論上違背了資產(chǎn)的歷史成本計量原則，資產(chǎn)還是那個資產(chǎn)，但資產(chǎn)價值和后期折舊卻因為單純的融資而發(fā)生變化，這也困擾著實務界對于售后回租業(yè)務的處理。在巨潮資訊網(wǎng)上搜索，售后租回業(yè)務公告的公司很多，但在公告當年年報上很少有公司對標的資產(chǎn)做出先清理后轉(zhuǎn)入融資租入固定資產(chǎn)的處理。因此建議稿的處理要求理順了該類售后回租的經(jīng)濟實質(zhì)，解決了實務的一大困難，同時也減少了與稅法的差異。