◆李柯奇

由于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定比較原則，可操作性不強(qiáng)，致使人們?cè)诙愂諆?yōu)先權(quán)的成立條件、行使程序、爭(zhēng)議解決等一系列問(wèn)題上存在認(rèn)識(shí)分歧和操作差異。其中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在非破產(chǎn)案件中能否作為民事訴訟的當(dāng)事人（原告或被告）對(duì)抗享有擔(dān)保特權(quán)的第三人，欠稅的滯納金是否應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償，以及《稅收征管法》修訂中應(yīng)當(dāng)如何完善稅收優(yōu)先權(quán)等問(wèn)題，更需要深入研究。實(shí)踐告訴我們，作為一個(gè)制定法的國(guó)度，鮮活的糾紛解決案例，對(duì)于彌補(bǔ)法律漏洞、協(xié)調(diào)法律沖突、規(guī)范當(dāng)事人行為具有強(qiáng)烈的指引作用。為此，筆者結(jié)合某基層法院2016年審理的一例稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)勝訴案，談幾點(diǎn)不盡成熟的看法。

一、基本案情

2009年5月，某地方稅務(wù)局稽查局接到舉報(bào)并立案后，對(duì)轄區(qū)內(nèi)某房產(chǎn)公司2007年度的財(cái)務(wù)狀況和納稅情況進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)該公司少申報(bào)印花稅227元，少繳納企業(yè)所得稅128萬(wàn)余元；遂于2009年12月作出并送達(dá)稅務(wù)處理決定書(shū)，確定該公司共少繳稅款128萬(wàn)余元；2010年2月稽查局又作出責(zé)令限期改正通知書(shū)，要求該公司繳清稅款；因該公司未按要求履行清稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2012年4月從該公司在某銀行的賬戶上扣繳稅款13萬(wàn)余元。

2010年5月，該公司以四處房產(chǎn)作抵押擔(dān)保與某銀行簽訂了100萬(wàn)元的借款合同，后因其未按期履行還款義務(wù)，銀行依法提起訴訟。法院于2014年4月作出判決，要求房產(chǎn)公司歸還本金及利息，并判定銀行對(duì)四處房產(chǎn)享有最高額為100萬(wàn)元的優(yōu)先受償權(quán)。由于判決生效后房產(chǎn)公司仍未履行還款義務(wù)，銀行遂向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行；法院依法將房產(chǎn)公司向銀行提供的抵押擔(dān)保物（四處房產(chǎn)）拍賣，拍賣款180余萬(wàn)元。

2014年8月，稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院提交了《關(guān)于協(xié)助執(zhí)行某房產(chǎn)公司欠繳稅款的函》，要求對(duì)房產(chǎn)公司的財(cái)產(chǎn)行使稅收優(yōu)先權(quán)，提請(qǐng)法院協(xié)助執(zhí)行房產(chǎn)公司所欠稅款。據(jù)法院統(tǒng)計(jì)，截至2015年底，法院陸續(xù)受理以該公司為被執(zhí)行人的案件10件，涉及金額共計(jì)約460萬(wàn)元。法院依據(jù)上述情況制定了《被執(zhí)行案件分配方案》，確定地方稅務(wù)局為第一順序優(yōu)先受償人，受償額115萬(wàn)余元；某銀行為第二順序優(yōu)先受償人，受償額為65萬(wàn)余元。

2015年12月，某銀行在對(duì)分配方案提出書(shū)面意見(jiàn)被駁回后，遂以地方稅務(wù)局和房產(chǎn)公司為被告，向法院提起分配方案異議之訴。

審理與判決：一審法院經(jīng)審理查明，房產(chǎn)公司存在少繳印花稅和企業(yè)所得稅的事實(shí)，認(rèn)定四處房產(chǎn)雖已辦理抵押登記，但抵押登記時(shí)間為2010年5月；而欠稅發(fā)生在2008年之前，故根據(jù)征管法第四十五條第一款的規(guī)定，于2016年5月判決欠繳稅款應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)執(zhí)行，駁回了原告的訴訟請(qǐng)求。原告不服一審判決，以一審判決認(rèn)定該欠稅行為屬于不受追征期限制錯(cuò)誤，地方稅務(wù)局未公告欠稅信息、未采取強(qiáng)制措施等理由提起上訴。二審維持了原判，稅務(wù)機(jī)關(guān)追回欠稅115萬(wàn)元。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)及法理分析

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳的欠稅是否超過(guò)法定期限

案情告訴我們，法院受理該案的時(shí)間是2015年12月，稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)法院協(xié)助執(zhí)行的時(shí)間是2014年8月，稅務(wù)處理決定書(shū)的送達(dá)時(shí)間是2009年2月，稅款發(fā)生的時(shí)間是2007年，時(shí)間跨度長(zhǎng)，時(shí)間節(jié)點(diǎn)多。①由于涉案企業(yè)所欠稅款主要為企業(yè)所得稅，依法于次年五個(gè)月內(nèi)匯算清繳；2008年發(fā)生了“5·12”汶川特大地震，匯算清繳時(shí)間又因不可抗力延遲數(shù)月，稅收發(fā)生的時(shí)間節(jié)點(diǎn)還多于上述節(jié)點(diǎn)。一審法院認(rèn)為，依據(jù)《稅收征管法》第五十二條第三款，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該稅款享有無(wú)限期的追征權(quán)。原告在上訴中提出，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)未對(duì)房產(chǎn)公司作出行政處罰（即沒(méi)有認(rèn)定為偷稅、騙稅、抗稅），欠稅的追繳期限不應(yīng)適用該條第三款。二審判決則認(rèn)為，即使因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，導(dǎo)致納稅人未繳或少繳稅款，從2007年稅款發(fā)生到2010年2月責(zé)令限期改正通知書(shū)送達(dá)之日止，也沒(méi)有超過(guò)最短為三年的法定追征期，因而該案不存在追征時(shí)間的限制問(wèn)題?？梢?jiàn)，由于該案中欠稅的發(fā)生到追償，跨度已近十年，致使追繳期限成為當(dāng)事人之間爭(zhēng)議的焦點(diǎn)之一。

按照《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，該案稅款的追繳其實(shí)包含兩個(gè)不同的問(wèn)題：即稅款發(fā)生后的追繳期限問(wèn)題與欠稅確定后的清償實(shí)現(xiàn)問(wèn)題。其中，《稅收征管法》只對(duì)第一個(gè)問(wèn)題規(guī)定了期限?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第八十三條規(guī)定，補(bǔ)繳或追繳稅款和滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。該案中稅款發(fā)生于2007年，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2009年12月和2010年2月已先后作出處理決定與責(zé)令改正的通知，這就表明該案沒(méi)有超過(guò)最短三年追征期限的規(guī)定。從2010年2月起，該案事實(shí)上已進(jìn)入第二個(gè)問(wèn)題，即已生效的行政處理決定的執(zhí)行問(wèn)題。按照相關(guān)的法律法規(guī)，已生效的行政決定具有既定的確定力、拘束力和執(zhí)行力，除被依法撤銷或依照法定條件終止外，其效力始終存在。即使按照《行政強(qiáng)制法》，該案也不符合執(zhí)行中止?jié)M三年的規(guī)定。因此，當(dāng)原告將追繳期限作為抗辯理由時(shí)，只能以稅收發(fā)生到稅務(wù)處理決定書(shū)生效的時(shí)間為限，來(lái)判斷是否超過(guò)了《稅收征管法》規(guī)定的時(shí)限，而不能用稅務(wù)機(jī)關(guān)主張優(yōu)先權(quán)的時(shí)間，即2014年8月來(lái)判斷追征追繳行為是否超過(guò)了法定期限。另一方面，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追征期限有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕813號(hào)）的規(guī)定：納稅人已申報(bào)或稅務(wù)機(jī)關(guān)已查處的欠繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)不受《稅收征管法》第五十二條關(guān)于追征期限的限制，應(yīng)當(dāng)依法無(wú)限期追繳稅款。

（二）未發(fā)布欠稅公告是否影響稅收優(yōu)先權(quán)的行使

原告在上訴時(shí)提出，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)未公告房產(chǎn)公司的欠稅信息，才致使其可能面臨財(cái)產(chǎn)損失，故要求稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。無(wú)論一審還是二審，對(duì)此均未予以回應(yīng)。其實(shí)，原告這個(gè)主張的核心，是稅收優(yōu)先權(quán)的成立條件，即欠稅公告對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的效力問(wèn)題。不能否認(rèn)，由于稅收優(yōu)先權(quán)在某種程度上打破了民法中債權(quán)平等原則，影響到第三人利益的維護(hù)和交易安全的保障，不少同志認(rèn)為必須規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)成立的條件；另一方面，稅收征管法中雖然有欠稅須公告，納稅人應(yīng)向抵押權(quán)人說(shuō)明欠稅情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提供欠稅信息等規(guī)定，但是實(shí)踐中由于納稅人的惡意隱瞞，善意第三人在不知悉的情況下與之交易的行為比較普遍，因而建議將欠稅公告作為稅收優(yōu)先權(quán)成立的法定條件，已經(jīng)成為一種主流觀點(diǎn)。從理論上講，這種主張具有合理性。實(shí)踐中也確有個(gè)別法院以欠稅未公告為由，駁回了稅務(wù)機(jī)關(guān)行使優(yōu)先權(quán)的申請(qǐng)。然而，按照《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)之間發(fā)生債權(quán)沖突時(shí)，其成立的要件僅僅是稅收發(fā)生的時(shí)間，只要“納稅人欠繳稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人財(cái)產(chǎn)被留置之前，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”（見(jiàn)《稅收征管法》第四十五條）?？梢?jiàn)，欠稅公告并非稅收優(yōu)先權(quán)成立和行使的法定條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使沒(méi)有發(fā)布欠稅公告，也不妨礙稅收優(yōu)先權(quán)的成立和行使，法院原則上也不應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)未公告欠稅為由，支持第三人的主張。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)未采取強(qiáng)制措施是否影響稅收優(yōu)先權(quán)的行使

原告在上訴中還提出，稅務(wù)機(jī)關(guān)在房產(chǎn)公司存在欠稅的情況下，未對(duì)其采取強(qiáng)制措施，是導(dǎo)致優(yōu)先權(quán)爭(zhēng)議的重要原因，也沒(méi)有得到法院的支持。不可否認(rèn)，從目前的實(shí)踐來(lái)看，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場(chǎng)主體之間的交易行為日趨復(fù)雜，由于第三方信息平臺(tái)體系尚未構(gòu)建成熟，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況是不能完全掌握的，這在一定程度上影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)保全措施和強(qiáng)制措施的依法及時(shí)運(yùn)用。換言之，正是由于稅企之間客觀上存在信息不對(duì)稱，《稅收征管法》才引入優(yōu)先權(quán)的原則，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)可以及時(shí)參與企業(yè)的資產(chǎn)處置與分配，從而減少稅收流失。因此，是否對(duì)存在欠稅的納稅人采取強(qiáng)制措施，與稅收優(yōu)先權(quán)的成立和行使，是兩個(gè)不同的問(wèn)題。原告以稅務(wù)機(jī)關(guān)未采取強(qiáng)制措施來(lái)抗辯的主張，也是不能成立的。

總的來(lái)說(shuō)，該案中兩審法院裁判稅務(wù)機(jī)關(guān)作為被告勝訴的關(guān)鍵，是因?yàn)槠渫ㄟ^(guò)審理查明，稅收產(chǎn)生于2007年，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征的時(shí)間是2009年1月，先于原告設(shè)定抵押權(quán)的2010年5月。二審判決書(shū)專門(mén)指出，即使認(rèn)可上訴人欠稅發(fā)生在2009年12月的主張，按照《稅收征管法》，稅收也應(yīng)先于抵押權(quán)執(zhí)行。

當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)在該案的執(zhí)法上也是有瑕疵的。二審法院的司法建議書(shū)就指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)和規(guī)范欠稅的管理，及時(shí)公告欠稅信息，依法加大稅收強(qiáng)制執(zhí)行的力度。

三、案件中尚需探討的問(wèn)題

（一）稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間問(wèn)題

按照現(xiàn)行法律，稅收優(yōu)先權(quán)以稅收發(fā)生時(shí)間為準(zhǔn)。然而，實(shí)踐中稅收發(fā)生的時(shí)間非常復(fù)雜，不易確定。要求諸如案例中的原告，即與稅務(wù)機(jī)關(guān)形成沖突的第三方來(lái)履行審查義務(wù)，的確有失公允。許多金融單位為了解決這個(gè)難題，紛紛要求其下屬機(jī)構(gòu)在接受非住宅房產(chǎn)、土地抵押前，應(yīng)對(duì)抵押人的欠稅情況進(jìn)行調(diào)查，以防止稅收優(yōu)先權(quán)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。其實(shí)，結(jié)合上述案例分析，原告即使進(jìn)行了調(diào)查，只要調(diào)查時(shí)間在2009年12月之前，而抵押發(fā)生在這之后，其以涉案房產(chǎn)作抵押貸款的行為，仍然不能免除敗訴和財(cái)產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)。

據(jù)介紹，某省高院和省地稅局為化解這一沖突，還形成了專門(mén)的會(huì)議紀(jì)要，規(guī)定當(dāng)有確切證明抵押權(quán)人、質(zhì)押權(quán)人在接受抵押或質(zhì)押前請(qǐng)求地稅部門(mén)提供債務(wù)人欠稅情況，但未予提供或只提供部分欠稅情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能就提供的欠稅金額優(yōu)先受償。不僅如此，現(xiàn)實(shí)中還出現(xiàn)了受人推崇的“溫州模式”，即擔(dān)保權(quán)人在設(shè)定擔(dān)保之前，先查詢債務(wù)人的欠稅情況。如果查到有欠稅記錄，該欠稅優(yōu)先；若沒(méi)有查到欠稅記錄，擔(dān)保權(quán)優(yōu)先；如果沒(méi)有查詢，則按照征管系統(tǒng)中欠稅的時(shí)間與擔(dān)保權(quán)設(shè)定時(shí)間的先后順序確定優(yōu)先權(quán)。法律的生命在于實(shí)踐，筆者認(rèn)為，為了加強(qiáng)對(duì)交易安全的保護(hù)，防止納稅人之外的第三人在不知悉欠稅存在的情境下與之交易，損害債權(quán)人的合理利益期待，必須盡快完善稅收優(yōu)先權(quán)成立的條件。權(quán)衡利弊，將發(fā)布欠稅公告的時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)，不失為一種切合實(shí)際的理性選擇。因?yàn)榍范惞娌粌H具有確定力和公示性，是第三人獲得欠稅信息的最佳途徑，而時(shí)間又是稅收優(yōu)先權(quán)與特定擔(dān)保物權(quán)沖突時(shí)確定清償順序的關(guān)鍵。只有這樣，才能最大限度地減少稅收優(yōu)先權(quán)行使中與第三人之間的沖突，有效防止因稅務(wù)機(jī)關(guān)行使優(yōu)先權(quán)對(duì)民事交易安全的侵害。

（二）欠稅的滯納金應(yīng)否優(yōu)先受償問(wèn)題

據(jù)了解，被告在提請(qǐng)法院協(xié)助行使優(yōu)先權(quán)時(shí)，曾提出欠稅的滯納金應(yīng)一并優(yōu)先受償。但是，該主張沒(méi)有得到法院的支持，兩份判決對(duì)此也采取了回避的態(tài)度。然而，在非破產(chǎn)案件中行使稅收優(yōu)先權(quán)是否包含欠稅的滯納金，始終是實(shí)踐中繞不開(kāi)的問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)）中指出：“按照《稅收征管法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同，稅款滯納金在征收時(shí)視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨同稅款一起繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金”。但是，由于四十五條沒(méi)有明確指出滯納金的受償順序，司法實(shí)踐中法院和債權(quán)人往往認(rèn)為滯納金不享有優(yōu)先權(quán)。加之關(guān)于破產(chǎn)清稅的司法解釋中明確規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠稅產(chǎn)生的滯納金屬于普通債權(quán)；破產(chǎn)案件受理后因欠稅產(chǎn)生的滯納金屬于除斥債權(quán)（可以進(jìn)行登記）。①最高人民法院《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）；最高人民法院《關(guān)于審理破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號(hào)）第六十一條。因而有不少判例依據(jù)這一司法解釋類推適用，不支持欠稅滯納金的優(yōu)先權(quán)。審判中之所以會(huì)出現(xiàn)這種狀況，主要是因?yàn)閲?guó)家稅務(wù)總局的上述批復(fù)屬于規(guī)范性文件，在司法審查中的效力不高。當(dāng)然，將破產(chǎn)清稅的司法解釋擴(kuò)展適用于非破產(chǎn)案件，也存在商榷之處。因?yàn)槠飘a(chǎn)屬于一種非常態(tài)情形，《破產(chǎn)法》及其司法解釋屬于特別法，雖然應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)案件中優(yōu)先適用，可這并沒(méi)有證明將其擴(kuò)展適用到非破產(chǎn)案件的合理性，從而排除總局上述文件的效力。其實(shí)，司法實(shí)踐中也有法院支持稅務(wù)機(jī)關(guān)在優(yōu)先權(quán)中包括滯納金的主張。因此，這個(gè)問(wèn)題也需要從立法上協(xié)調(diào)解決。

（三）拍賣物形成稅款的征收問(wèn)題

對(duì)于拍賣物形成的稅款應(yīng)否征稅和如何征稅，國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》（國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)）中明確規(guī)定了以下幾個(gè)原則：其一，人民法院的強(qiáng)制執(zhí)行屬于司法活動(dòng)，不屬于應(yīng)稅行為，稅務(wù)部門(mén)不能向人民法院的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)征稅；其二，對(duì)拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款；其三，根據(jù)《稅收征管法》第五條和四十五條，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。但是，在司法實(shí)踐中經(jīng)常會(huì)遇到這樣的問(wèn)題，即申請(qǐng)執(zhí)行人或買受人認(rèn)為他們不是稅法規(guī)定的納稅人，稅款全部或大部應(yīng)由被執(zhí)行人負(fù)擔(dān)，從而形成納稅爭(zhēng)議，或影響買受人的過(guò)戶登記（按照相關(guān)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶需要完稅憑證）。目前的處理往往是采取變通方法，即法院在決定拍賣之前，先請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)估算價(jià)格提供一個(gè)應(yīng)納稅額，法院在拍賣公告中以明示方法告知第三人，拍賣物發(fā)生的稅款由買受人承擔(dān)。這樣固然解決了操作上的難題，但因缺乏法律依據(jù)也備受非議。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)在優(yōu)先權(quán)行使?fàn)幾h中的法律地位問(wèn)題

長(zhǎng)期以來(lái)，在稅收優(yōu)先權(quán)爭(zhēng)議問(wèn)題上存在著這樣一種觀點(diǎn)，即認(rèn)為《稅收征管法》已賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)自力執(zhí)行或提請(qǐng)法院協(xié)助執(zhí)行來(lái)行使稅收優(yōu)先權(quán)，決定了在優(yōu)先權(quán)行使?fàn)幾h中，稅務(wù)機(jī)關(guān)只會(huì)成為行政訴訟的被告，或者是民事訴訟的第三人，不會(huì)成為民事訴訟的被告與原告。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為民事訴訟的被告且勝訴的案例證明，這種看法需要轉(zhuǎn)變。②王華學(xué)：《稅務(wù)律師辦案實(shí)操》，廣州：中山大學(xué)出版社，2016年版。不僅如此，按照最高法《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)），稅務(wù)機(jī)關(guān)在優(yōu)先權(quán)爭(zhēng)議中還可以成為民事訴訟的原告。這就產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)因行使優(yōu)先權(quán)形成爭(zhēng)議后，為什么可以作為民事訴訟的原告或被告，由法院居中裁判來(lái)定爭(zhēng)止紛呢？我們通過(guò)這個(gè)新案例會(huì)發(fā)現(xiàn)，在非破產(chǎn)案件中形成的優(yōu)先權(quán)爭(zhēng)議，通常都是稅務(wù)機(jī)關(guān)與享有擔(dān)保物權(quán)的第三人之間的沖突，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)與管理相對(duì)人之間的沖突，其實(shí)質(zhì)是平等主體之間的權(quán)利（債權(quán)）沖突，且沖突指向的財(cái)產(chǎn)通常也不再由管理相對(duì)人實(shí)際控制。這時(shí)，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)已不能通過(guò)自力執(zhí)行來(lái)行使優(yōu)先權(quán)；另一方面，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)法院正在執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)提出協(xié)助執(zhí)行請(qǐng)求，而法院認(rèn)為兩個(gè)債權(quán)應(yīng)平等對(duì)待，只能通過(guò)居中裁判來(lái)確認(rèn)優(yōu)先順序時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)成為民事訴訟的被告或原告。

（五）借助修法完善稅收優(yōu)先權(quán)的問(wèn)題

從世界范圍來(lái)看，基于對(duì)交易秩序的維護(hù)，稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展呈現(xiàn)出弱化的趨勢(shì)，其表現(xiàn)出優(yōu)先稅種越來(lái)越少、優(yōu)先時(shí)間越來(lái)越短、優(yōu)先客體越來(lái)越窄等特點(diǎn)。與之不同的是，我國(guó)的稅收法治環(huán)境尚不完善，納稅遵從度仍待提高，納稅人通過(guò)破產(chǎn)、惡意串通等方法擺脫稅款及債務(wù)的情況并不鮮見(jiàn)。因此，借助于《稅收征管法》的修訂，進(jìn)一步完善和強(qiáng)化稅收優(yōu)先權(quán)仍然非常必要。

一是應(yīng)明確規(guī)定稅款已經(jīng)依法予以公告（包括公告機(jī)構(gòu)、內(nèi)容、場(chǎng)所、效力及未公告的法律責(zé)任），是稅收優(yōu)先權(quán)成立的構(gòu)成要件之一，并將公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。二是增加稅收優(yōu)先權(quán)行使的程序規(guī)則。明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在優(yōu)先權(quán)民事訴訟中的地位，賦予其可以作為當(dāng)事人（原告和被告）的資格，引導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)民事訴訟來(lái)化解優(yōu)先權(quán)爭(zhēng)議。三是在欠稅滯納金調(diào)整為稅收利息的基礎(chǔ)上，明確規(guī)定非破產(chǎn)案件的稅收優(yōu)先權(quán)包括稅收利息。四是協(xié)調(diào)好稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先債權(quán)的沖突，細(xì)化稅收不能優(yōu)先的債權(quán)類型。如稅收不能優(yōu)先于建筑工程款、不能優(yōu)先于破產(chǎn)案件中的工資性債權(quán)等。五是完善與擔(dān)保物權(quán)制度的銜接，明確法院在執(zhí)行擔(dān)保物債權(quán)案件時(shí)應(yīng)告知稅務(wù)機(jī)關(guān)，獲取擔(dān)保物變價(jià)形成的應(yīng)納稅額情況，并查明有無(wú)先存欠稅的問(wèn)題；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)及時(shí)將欠稅情況通知辦理?yè)?dān)保物權(quán)的登記部門(mén)，以減少優(yōu)先權(quán)行使?fàn)幾h。

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