李麗新

(廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，廣東 廣州 510006)

一、關(guān)聯(lián)交易舞弊的常見(jiàn)表現(xiàn)形式

(一)利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易

以青鳥(niǎo)華光為例[1]：青鳥(niǎo)華光確認(rèn)公司2012年度實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入12,791,747.53元,其中的6,105,763.10元，占年度營(yíng)業(yè)收入的47.73%，主要來(lái)源于其控股子公司華光通信。而該交易是青鳥(niǎo)華光在2012年通過(guò)關(guān)聯(lián)方青鳥(niǎo)安全配合華光通信實(shí)施無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷(xiāo)交易，虛增營(yíng)業(yè)收入，由此避免了公司股票被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示處理。

(二)關(guān)聯(lián)交易不公允

關(guān)聯(lián)交易之不公允大致可表現(xiàn)為兩種類(lèi)型：一種為非經(jīng)常性的關(guān)聯(lián)交易；另一種為經(jīng)常性的關(guān)聯(lián)交易。非經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易，顧名思義，發(fā)生頻率低，由于相關(guān)信息可被大眾獲悉，其交易是否公允極易被識(shí)別。相反，經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易較難被識(shí)別，風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)是日常的購(gòu)銷(xiāo)及其他往來(lái)。

以參仙源為例[2]，2013年參仙源與參仙源酒業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，參仙源向參仙源酒業(yè)銷(xiāo)售的野山參絕大部分是外購(gòu)的野山參，參仙源按照整參每支800元，碎參每斤2000元的價(jià)格確認(rèn)了對(duì)參仙源酒業(yè)的銷(xiāo)售收入，銷(xiāo)售價(jià)格高于其從上述獨(dú)立第三方的采購(gòu)成本近一倍，銷(xiāo)售價(jià)格虛高、不公允。參仙源 2013年通過(guò)不公允的價(jià)格關(guān)聯(lián)交易虛增收入73,729,327元，從而虛增利潤(rùn)73,729,327元。

(三)關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化

關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化是企業(yè)用以規(guī)避相關(guān)規(guī)定和要求的障眼法。雖然上市公司在形式上并未進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，交易的內(nèi)涵實(shí)質(zhì)上卻為關(guān)聯(lián)方交易，公司利用該會(huì)計(jì)手段實(shí)現(xiàn)了操縱盈利之目的。[3]關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化主要表現(xiàn)為：

1.通過(guò)改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，消除表面上的關(guān)聯(lián)關(guān)系但實(shí)質(zhì)仍存有關(guān)聯(lián)關(guān)系，故雙方交易仍會(huì)被相互影響。一個(gè)較典型的例子為，通過(guò)股權(quán)變動(dòng)，企業(yè)排除其子公司的股東身份，但長(zhǎng)期的關(guān)聯(lián)關(guān)系使兩者不可避免地相互影響，盡管在股權(quán)結(jié)構(gòu)上看似無(wú)關(guān)，其核心員工、管理模式等無(wú)法即刻隨之更改，因?yàn)楦吖苋耸陆Y(jié)構(gòu)是公司長(zhǎng)期發(fā)展的產(chǎn)物，是不可能像股權(quán)那樣說(shuō)改變就能隨時(shí)改變的。

2.隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行交易，避開(kāi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。比如：青鳥(niǎo)華光在2012年年度報(bào)告中，未按規(guī)定披露其與新疆盛世新天、四海華澳之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，及青鳥(niǎo)華光轉(zhuǎn)讓北京華光股權(quán)給新疆盛世新天的關(guān)聯(lián)交易。2012年底，青鳥(niǎo)華光及其控股子公司將持有的北京華光的全部股份出售給新疆盛世新天，此間，青鳥(niǎo)華光未按有關(guān)規(guī)定將該股權(quán)買(mǎi)賣(mài)產(chǎn)生的利得計(jì)入所有者權(quán)益，而是計(jì)成了當(dāng)期損益，導(dǎo)致該年度利潤(rùn)總額虛增超四千萬(wàn)元。

3.找“過(guò)橋”公司，一筆關(guān)聯(lián)交易變成兩筆非關(guān)聯(lián)交易。

4.通過(guò)多層次非直接性控制上市公司，關(guān)聯(lián)方得以掩蓋實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例如在重組程序中，未來(lái)關(guān)聯(lián)方給予上市公司資金，并在正式購(gòu)買(mǎi)公司以前以非公允價(jià)格進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)，重組事項(xiàng)結(jié)束后，才正式露面自稱(chēng)為關(guān)聯(lián)方。在此期間，鑒于交易進(jìn)行時(shí)，未來(lái)關(guān)聯(lián)方還不是形式上的關(guān)聯(lián)方，可以達(dá)到掩人耳目規(guī)避監(jiān)管的不法目的。

二、關(guān)聯(lián)交易審計(jì)難點(diǎn)

(一)對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定不一致

盡管從法律法規(guī)的角度上，很多相關(guān)部門(mén)已經(jīng)對(duì)于關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行了概念上的定義和區(qū)分，但基于不同的立法角色和監(jiān)管目的，不同部門(mén)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的定義并不完全一致。相關(guān)的已生效的法律法規(guī)包括《公司法》、證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司信息披露管理辦法》、上交所發(fā)布的《上交所股票上市規(guī)則》、深交所出臺(tái)的《深交所股票上市規(guī)則》、財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》、稅務(wù)部門(mén)頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等。從法律法規(guī)的效力層級(jí)上看，《上市規(guī)則》是以《公司法》為框架，按證監(jiān)會(huì)要求細(xì)化頒布的，所以其規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所出入。比如，上交所和深交所上市規(guī)則中，對(duì)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義相對(duì)一致，都規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系按合同關(guān)系發(fā)生變動(dòng)的，合同生效前后一年期間內(nèi)仍被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有此規(guī)定。再者，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦未將單個(gè)客戶、供應(yīng)商等納為關(guān)聯(lián)方的范疇，然而實(shí)踐操作中，單個(gè)客戶、供應(yīng)商有可能與該企業(yè)存在資金上的依賴關(guān)系，更容易造成財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。

這種不一致給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作帶來(lái)不小困惑。個(gè)人認(rèn)為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司實(shí)施的審計(jì)不僅要按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則識(shí)別關(guān)聯(lián)方及其交易，也應(yīng)參照上市準(zhǔn)則識(shí)別關(guān)聯(lián)關(guān)系及其關(guān)聯(lián)交易。

(二)涉及串通舞弊，隱蔽性更強(qiáng)

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)能夠?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊，應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)。但由于舞弊是一種故意行為，所以對(duì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤有效的審計(jì)程序未必對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊有效。在2011～2016年3 月期間，中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰上市公司共159家，其中55家因?yàn)榘l(fā)布不實(shí)或隱瞞財(cái)務(wù)報(bào)告信息受到處罰，而這55家都有隱瞞關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的舞弊行為。[4]由此可見(jiàn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，如果上市公司與其關(guān)聯(lián)方串通舞弊，隱蔽性更強(qiáng)，審計(jì)難度更大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更高。

(三)關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司存在支配性影響

如果從一家上市公司的設(shè)立以及后續(xù)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，關(guān)聯(lián)方一直具有主導(dǎo)作用，則該關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司存在支配性影響。比如：關(guān)聯(lián)方有權(quán)否決上市公司作出的重大經(jīng)營(yíng)決策；上市公司重大交易最終需經(jīng)關(guān)聯(lián)方批準(zhǔn)；對(duì)關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議或涉及關(guān)聯(lián)方的交易，上市公司極少進(jìn)行審查與復(fù)核，等等。如果關(guān)聯(lián)方可以對(duì)上市公司具有這種支配性影響，那么上市公司相關(guān)的內(nèi)部控制可能不被執(zhí)行，而這些內(nèi)部控制卻看似有效。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)策略

(一)評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

根據(jù)舞弊三角理論，動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或借口是三類(lèi)主要風(fēng)險(xiǎn)因素，其中，動(dòng)機(jī)或壓力可謂三者之首。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中分析與評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)和執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理保證能夠發(fā)現(xiàn)舞弊和相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)。

常見(jiàn)的可能導(dǎo)致上市公司關(guān)聯(lián)交易舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力有：將被交易所進(jìn)行特別處理或退市；債權(quán)期屆滿或融資不符合相應(yīng)條件；公司上市后業(yè)績(jī)不合預(yù)期導(dǎo)致管理層存在極大壓力；管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過(guò)度壓力；高管人員在上市公司中輸入私己利益，個(gè)人薪資(如工資，允諾的股票期權(quán)、與業(yè)績(jī)掛鉤的工資發(fā)放機(jī)制等)。[5]

舞弊者需要舞弊機(jī)會(huì)才能完成舞弊。比如：上市公司曾經(jīng)越權(quán)經(jīng)營(yíng)非經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易；從事非經(jīng)常性的交易，尤其會(huì)計(jì)期末近期發(fā)生的重大關(guān)聯(lián)交易，難以判定該交易是否遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則；在商業(yè)性不明顯的交易中心安插利用商業(yè)中介，等等。

舞弊者也需要為舞弊行為尋找借口，使之合理化。如：非財(cái)務(wù)人員過(guò)度參與會(huì)計(jì)政策制定并參與評(píng)估重大會(huì)計(jì)方案；高管人員過(guò)分追求提高公司股價(jià)以及盈利業(yè)績(jī)；公司或其管理人員向債權(quán)人或其他第三人允諾高于常理的預(yù)期；高管人員個(gè)人業(yè)務(wù)和公司業(yè)務(wù)難以區(qū)分等。

當(dāng)然，不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同性質(zhì)的上市公司，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的表現(xiàn)形式不同，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性也不同，具體的評(píng)價(jià)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在舞弊三角理論的框架下，運(yùn)用職業(yè)判斷。

(二)識(shí)別管理層未披露的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易

我國(guó)上市公司有按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《上市規(guī)則》的規(guī)定披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的義務(wù)。因此，在關(guān)聯(lián)交易審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先向被審單位獲取關(guān)聯(lián)方及其交易清單，并實(shí)施審計(jì)程序予以確認(rèn)。但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，更大的挑戰(zhàn)是上市公司存在清單外的關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)對(duì)下列交易保持警覺(jué)，并考慮交易雙方是否存在管理層未披露的關(guān)聯(lián)關(guān)系。具體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師應(yīng)該重點(diǎn)查閱合同條款異常的交易；明顯異于常規(guī)邏輯的交易；表里不一(形式和實(shí)質(zhì)不一致)的交易；程序錯(cuò)誤或者異常的交易；存在某些重要供應(yīng)商客戶的交易以及無(wú)法查閱買(mǎi)賣(mài)記錄的交易，等等。

如果識(shí)別出管理層未披露的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循以下幾個(gè)原則：第一，與其他成員溝通，尤其是項(xiàng)目組直接負(fù)責(zé)人，避免會(huì)計(jì)師自身操作不規(guī)范而導(dǎo)致的錯(cuò)誤結(jié)論；第二，做好相關(guān)盡職調(diào)查，要求高管人員提供相關(guān)的所有交易記錄，以便整體考察；第三，探究該企業(yè)對(duì)于關(guān)聯(lián)方的控制程度；第四，查核企業(yè)未披露關(guān)聯(lián)關(guān)系的原因；第五，如果查清未披露行為乃惡意為之，評(píng)估該未披露行為產(chǎn)生的影響和后果；最后，對(duì)于企業(yè)提供的相關(guān)信息的真實(shí)性和可靠性進(jìn)行評(píng)估，秉持一個(gè)獨(dú)立而懷疑的態(tài)度。

(三)保持職業(yè)懷疑

職業(yè)懷疑在本質(zhì)上要求秉持一種質(zhì)疑的理念，職業(yè)懷疑要求對(duì)引起疑慮的情形保持警覺(jué)，要求審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，要求客觀評(píng)價(jià)管理層和治理層，在對(duì)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易審計(jì)方面，特別需要保持職業(yè)懷疑。

為證實(shí)被審單位向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易清單的完整性，首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)可能與關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的信息保持警覺(jué)。比如：銀行詢證函的回函，律師詢證函的回函；股東會(huì)、董事會(huì)以及治理層會(huì)議紀(jì)要；公司的所得稅申報(bào)表，股東名冊(cè)等。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)對(duì)可能與關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的安排保持警覺(jué)。比如：上市公司和一方或多方通過(guò)某種投資工具或組織架構(gòu)搭建關(guān)系；依據(jù)特別的條款進(jìn)行的交易或服務(wù)，等等。

仍以青鳥(niǎo)華光為例，2011年，青鳥(niǎo)華光聘請(qǐng)中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)表，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的原因是：可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的內(nèi)容是：青鳥(niǎo)華光虧損8.46億元，且大部分子公司處于停產(chǎn)狀態(tài)，盡管公司已經(jīng)披露了針對(duì)該情形擬采取的改善措施。

2012年，仍是中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其審計(jì)，年報(bào)表顯示青鳥(niǎo)華光期內(nèi)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3776.98萬(wàn)元，中磊所出具了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)。因?yàn)槭沁B續(xù)審計(jì)，中磊所對(duì)青鳥(niǎo)華光的了解應(yīng)該比較深入，但對(duì)于其經(jīng)營(yíng)狀況在短時(shí)間內(nèi)大幅好轉(zhuǎn)的異常現(xiàn)象，并沒(méi)有從專(zhuān)業(yè)視角對(duì)其持懷疑態(tài)度，直接導(dǎo)致其審計(jì)失敗。

(四)執(zhí)行分析程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)環(huán)節(jié)，以及在審計(jì)結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做總體復(fù)核環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行分析程序。分析程序?qū)嵸|(zhì)是對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。數(shù)據(jù)可以是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，也可以是非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；分析可以很簡(jiǎn)單，簡(jiǎn)單到去年?duì)I業(yè)收入與今年?duì)I業(yè)收入的比較，也可以復(fù)雜，復(fù)雜到衍生金融工具公允價(jià)值計(jì)量模型。分析程序還包括對(duì)異常的原因調(diào)查，比如：對(duì)各種異常的比率，異常的波動(dòng)，異常的趨勢(shì)進(jìn)行的原因調(diào)查。

分析程序?qū)ψR(shí)別關(guān)聯(lián)交易舞弊比較有效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在了解被審單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上執(zhí)行分析程序，分析關(guān)聯(lián)交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，從而識(shí)別異常的關(guān)聯(lián)交易。比如：報(bào)表中關(guān)聯(lián)交易額的增長(zhǎng)速度過(guò)快，或占的比例過(guò)大；應(yīng)收賬款增長(zhǎng)過(guò)快或周轉(zhuǎn)速度下降或大量掛賬；銷(xiāo)售額大幅增長(zhǎng)但相關(guān)稅費(fèi)卻無(wú)變化甚至減少；銷(xiāo)售毛利率在沒(méi)有重大營(yíng)銷(xiāo)策略改變和技術(shù)革新的背景下提高很大等諸如此類(lèi)。這些異常如果沒(méi)有合理的解釋?zhuān)赡芤馕吨璞住?/p>