楊楊 雷正 楊曉倩

【摘 要】 數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展給世界各國企業(yè)所得稅的稅源確定和稅收征管帶來挑戰(zhàn)，企業(yè)所得稅征管應遵循企業(yè)所得稅分配基本原則和經(jīng)濟關聯(lián)原則。數(shù)字經(jīng)濟時代世界各國（組織）企業(yè)所得稅普遍存在管轄權難以劃分、應稅所得難以確定、避稅問題難以控制等。為解決以上問題，包括美國、英國、歐盟、德國、法國、俄羅斯、匈牙利等做出了大膽而有效的嘗試。“他山之石，可以攻玉”，文章對國外實踐中的特許權利定性問題、比特幣定性問題、數(shù)據(jù)價值量化問題、資產(chǎn)（利潤）轉移問題、跨境稅源監(jiān)管問題、稅收征管方法問題的解決路徑進行了較為深入的比較研究，以期摸索出應對我國數(shù)字經(jīng)濟時代稅收沖擊的有效路徑。

【關鍵詞】 數(shù)字經(jīng)濟； 企業(yè)所得稅； 國際比較

【中圖分類號】 F810.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）07-0073-06

近年來，數(shù)字經(jīng)濟正逐漸成為推動全球經(jīng)濟發(fā)展的核心動力。然而，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展也帶來了諸多稅收挑戰(zhàn)。究其原因，一方面，企業(yè)跨國經(jīng)營的日益頻繁，導致現(xiàn)有國際稅收規(guī)則難以適用；另一方面，稅務部門相關技術水平落后于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，使得稅收征管的效率逐漸降低。數(shù)字經(jīng)濟下，稅收如何確定，如何在各國間劃分，以及如何征管，成為亟待解決的問題。

一、數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)所得稅征管相關原則

（一）數(shù)字經(jīng)濟的概念

數(shù)字經(jīng)濟（digital economy）是20世紀末伴隨人類社會邁進信息技術時代而形成的，是一種區(qū)別于傳統(tǒng)物理經(jīng)濟的新型經(jīng)濟運行系統(tǒng)，是人們將現(xiàn)代計算機通信技術（ICT）廣泛應用于各種產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟活動和商業(yè)交往方式的結果。隨著越來越多的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營和管理中不斷擴大運用ICT，人們已經(jīng)很難在傳統(tǒng)物理經(jīng)濟企業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)之間劃分清晰的界限。

（二）征管相關原則

1.企業(yè)所得稅分配基本原則

1998年加拿大渥太華經(jīng)合組織（OECD）部長級會議通過的《電子商務：稅收框架條件》這一綱領性文件，明確提出了應該遵循以下5項基本原則：（1）稅收中性原則；（2）稅收效益原則；（3）確定與簡化原則；（4）有效和公平原則；（5）靈活適應原則。

2015年，OECD在《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)——第1項行動計劃最終報告》中補充提出了第（6）項比例性原則：應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的對策方案不僅要考慮是否能解決問題，而且要考慮這種應對方案可能帶來的更廣泛影響，應對方案應根據(jù)所要解決的特定稅收挑戰(zhàn)問題量身定做。

上述6項基本原則，仍然是我們今天應對解決數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展引發(fā)的有關企業(yè)所得稅問題應該遵循的基本準則。

2.經(jīng)濟關聯(lián)原則

隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展，企業(yè)所得稅的征管逐漸趨于國際化，如何在全球范圍內(nèi)獲取企業(yè)所得稅征管權，以及如何征管逐漸成為一個國際問題。1923年國際聯(lián)盟委托4位經(jīng)濟學家完成的《關于雙重征稅的報告》中，經(jīng)濟關聯(lián)原則的提出恰好為解決這些問題提供了理論基礎。

在該報告中，經(jīng)濟學家們將財產(chǎn)與所得進行了分類處理，對不同種類的財產(chǎn)與所得，按照經(jīng)濟關聯(lián)來判斷各國的征稅權，例如較之于C國，A國所得與B國的經(jīng)濟關聯(lián)度更高，B國擁有優(yōu)先征收企業(yè)所得稅的權利，而C國在B國之后征收企業(yè)所得稅。經(jīng)濟學家們擬用此原理來防止跨國經(jīng)濟中雙重征稅情況的出現(xiàn)，從而達到增進國際經(jīng)濟交流的目的。由此可見，經(jīng)濟關聯(lián)原則可以作為劃分企業(yè)所得稅征管權的理論指導原則。

二、數(shù)字經(jīng)濟下各國企業(yè)所得稅的共性問題

（一）企業(yè)所得稅管轄權難以劃分

由于數(shù)字經(jīng)濟及商業(yè)模式具有與傳統(tǒng)經(jīng)濟完全不同的特征，現(xiàn)行稅制中稅收管轄權的傳統(tǒng)劃分規(guī)則已經(jīng)遠遠不能夠解決數(shù)字經(jīng)濟時代各國面臨的稅收問題。

稅收管轄權劃分中一個重要條件是價值創(chuàng)造原則。當前國際社會對稅收管轄權劃分的研究中，更多的是偏向于屬地性質課稅聯(lián)結度，而對創(chuàng)造價值關聯(lián)要素的重視還不夠，這是傳統(tǒng)國際稅收利益格局固化的體現(xiàn)。價值創(chuàng)造原則講究的是價值在哪個國家創(chuàng)造出來，哪個國家就有企業(yè)所得稅征管權。但是，在數(shù)字經(jīng)濟背景下，價值創(chuàng)造原則顯然越來越難實現(xiàn)了，其中最典型的例子當屬互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對數(shù)據(jù)的運用?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)通過在各國進行監(jiān)控、收集數(shù)據(jù)，并對數(shù)據(jù)進行處理，最終通過銷售市場需求的數(shù)據(jù)來獲取利潤，由于其網(wǎng)絡數(shù)據(jù)的獲取幾乎是零成本的，使得近年來互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展十分迅猛。但是，從稅收管轄權劃分上看，數(shù)據(jù)來源國是否可以對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收企業(yè)所得稅？答案是肯定的。按照價值創(chuàng)造原則，網(wǎng)絡數(shù)據(jù)是由數(shù)據(jù)來源國產(chǎn)生的，數(shù)據(jù)的一部分價值來源于該國，其應該擁有企業(yè)所得稅管轄權。但是，在現(xiàn)代國際稅法中，卻鮮有涉及，因此，數(shù)字經(jīng)濟時代企業(yè)所得稅管轄權的劃分仍然是一大難題。

（二）企業(yè)所得稅應稅所得難以確定

數(shù)字經(jīng)濟新型商業(yè)模式下，應稅所得的計算日益變得模糊、復雜，其主要表現(xiàn)為兩個方面：一是數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下產(chǎn)生的所得對現(xiàn)行的所得定性識別規(guī)則構成了嚴重沖擊，即交易類別難以劃分。由于越來越多產(chǎn)品和服務的數(shù)據(jù)化，在線電子商務交易方式模糊了傳統(tǒng)所得稅法關于各類所得的區(qū)別界限，尤其是營業(yè)所得、勞務報酬和特許權使用費所得及財產(chǎn)轉讓所得之間的區(qū)別。在各種新的數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下產(chǎn)生的有關款項支付所得，如何按照目前的收入定性原理和規(guī)則確定其屬于何種性質所得，以保持與傳統(tǒng)商業(yè)模式下所取得的類似所得的稅務處理一致，有待于形成國際共識標準。例如提供云計算服務獲取的收入定性問題，未來的3D打印技術廣泛運用可能引起收入定性問題。二是交易定價難以確定的問題。數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境中企業(yè)從市場地國的用戶收集的大量數(shù)據(jù)資源，是價值創(chuàng)造過程中的重要投入，但在現(xiàn)行稅法規(guī)定的利潤分配要素中卻無法得到確認，用戶數(shù)據(jù)的量化估值和利潤歸屬分配，在現(xiàn)行所得稅法和稅收協(xié)定中沒有相對應的標準和規(guī)則，從而無法使各種數(shù)據(jù)的價值反映在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中。因此，如何評估量化數(shù)據(jù)的價值仍是一個非常復雜的問題。

（三）企業(yè)所得稅避稅問題難以控制

數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)所得稅避稅問題的嚴重性可從兩方面體現(xiàn)出來：

一是稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題日益突出?？鐕髽I(yè)利用數(shù)字經(jīng)濟交易方式和商業(yè)模式人為地規(guī)避在市場地國構成“固定營業(yè)場所、常設機構”這類應稅實體，或者通過重組其全球價值鏈，人為地將市場地國境內(nèi)履行的企業(yè)功能、使用資產(chǎn)或承擔風險降至最低，從而減少相應跨國所得的分配份額，將更多的利潤額轉移到低稅負或無所得稅的避稅港關聯(lián)企業(yè)賬上，實現(xiàn)國際避稅目的。近年來，蘋果、亞馬遜、谷歌等國際避稅案越來越頻繁地發(fā)生，反映出BEPS避稅問題難以控制。

二是國際稅收征管方法存在性降低。交易主體的虛擬性和隱藏性、交易內(nèi)容的數(shù)據(jù)化和交易方式的無紙化，對稅務機關識別交易的性質（境內(nèi)交易還是跨境交易、B2C還是B2B交易）、有效監(jiān)控稅源造成了巨大困難。近年來，企業(yè)避稅問題給各國帶來了巨大損失，而反避稅相關對策的研究成為各國的首要任務。

三、數(shù)字經(jīng)濟下解決企業(yè)所得稅問題對策的國際對比

本部分將基于國際比較視角，對各國應對企業(yè)所得稅的策略進行系統(tǒng)梳理（表1）。

（一）各國（組織）應對數(shù)字經(jīng)濟下稅收管轄權劃分的策略

1.OECD

2013年2月，OECD發(fā)布了《關于解決稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題》的報告，該報告指出，現(xiàn)行稅收協(xié)議中常設機構的定義不僅包括顯著的物理存在，而且包括非居民企業(yè)通過非獨立代理人在某國開展的業(yè)務活動，跨國企業(yè)以非獨立代理人的形式開展經(jīng)濟活動，以達到人為規(guī)避常設機構構成，嚴重侵蝕了各國的稅收管轄權。

2014年的BEPS行動計劃成果之一《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》在稅收管轄權的幾個基本劃分原則①基礎上，OECD提出了如下具體方案：（1）修改常設機構的范圍和認定標準；（2）對于完全從事虛擬數(shù)字活動的企業(yè)，如果在另一個國家具有顯著的數(shù)字化存在，則構成一種新的連接要素；（3）以實質性存在代替常設機構標準，為了反映數(shù)字經(jīng)濟下更緊密、更具互動性的客戶關系對價值的貢獻，規(guī)定滿足特定標準的情形則認為具有實質性存在，來源地國據(jù)此享有優(yōu)先征稅權；（4）實施預提稅，即一國境內(nèi)的消費者因購買數(shù)字產(chǎn)品或服務而向境外企業(yè)付款時，前者所在國家征收預提稅。

2015年，OECD又通過《OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移項目2015年最終報告》，對常設機構的定義提出了新的修改意見，其主要是針對兩類代理型常設機構。一類是傭金代理人，OECD提出了較為合理的規(guī)則：若某機構在某國開展的活動是為了經(jīng)常性訂立由境外企業(yè)履行的合同，則應該認定該境外企業(yè)在該國構成應稅機構場所。另一類是準備性或輔助性活動。為確保在某國開展的核心業(yè)務活動所產(chǎn)生的利潤能夠在該國征稅，OECD建議調(diào)整豁免范圍。

綜觀近幾年OECD的研究成果，可以看出，OECD針對現(xiàn)有國際稅收規(guī)則無法解決的問題提出了具體對策，對規(guī)則進行不斷細化。具體對策中大致分為兩類：一類是修改常設機構定義。一方面，OECD擴展了傳統(tǒng)常設機構定義的范圍，強調(diào)了“非獨立代理人”的問題；另一方面，提出了“實質性存在”這一概念，包括數(shù)字化或其他形式的實質性存在，以此來代替常設機構標準。這些定義的修改正好與數(shù)字經(jīng)濟的虛擬性相契合，為數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下來源地國行使稅收管轄權找到了新的連接因素。另一類是提出了實施預提所得稅。

2.法國

近年來，法國對跨國企業(yè)所得稅管轄權采取了不少措施。一方面，法國將對數(shù)字經(jīng)濟中的常設機構進行重新定義；另一方面，法國政府提出了一項新的稅收提案，擬對谷歌、亞馬遜等互聯(lián)網(wǎng)公司征收互聯(lián)網(wǎng)稅，其理由是這些公司收集了用戶個人信息。提案指出，數(shù)字經(jīng)濟改變了價值創(chuàng)造的觀念，互聯(lián)網(wǎng)公司收集了大量用戶的隱私信息，并將這些信息融入商業(yè)活動中，賺取巨額利潤，例如谷歌每年的廣告收入超過300億美元，其中法國貢獻了大約15億美元，但在法國幾乎不繳納任何所得稅。

3.印度、西班牙等

印度、西班牙、意大利、土耳其等國的應對策略是依據(jù)OECD范本中提到的方法來制定新的征稅方式。以印度為例，對在境外使用計算機系統(tǒng)，而在印度境內(nèi)獲得收入的企業(yè)，由印度政府征收預提稅。同時，印度政府還創(chuàng)造性地解釋了有關常設機構的定義，它認為，安裝在印度任何一個辦公室的工作軟件就構成了常設機構。西班牙也增設了虛擬常設機構的定義，即在境內(nèi)沒有服務器，但在該國通過網(wǎng)絡開展經(jīng)營活動的企業(yè)也同樣被認為構成常設機構。

4.應對策略分析

歸納來看，針對數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)所得稅管轄權難以劃分的現(xiàn)實問題，各國（組織）的應對策略大致分為三種，即修訂常設機構、引入預提稅和增設新的稅種。

首先，對于常設機構的修訂，如前文所述，針對數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)所得稅征管過程中出現(xiàn)的管轄權劃分問題對常設機構提出具體的修訂策略，能夠及時有效地解決問題，同時，國際組織和各個國家均可以提出相應對策。但筆者認為，創(chuàng)新性的常設機構修改建議比較適合由國際組織提出，而各個國家可以在國際組織的制定范本下有針對性地實施相應對策。如果僅有單個國家實施創(chuàng)新性的對策，極有可能會面臨很大的阻礙，因為數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)所得稅管轄權劃分是一個國際問題，僅僅以各國自己的標準采取對策很可能會超過國際稅收規(guī)則的制定范圍，在實施過程中必然存在摩擦，而受到一定的沖擊。同時，各國以自身經(jīng)濟情況為基礎提出相應對策，可能會缺失國際公平性。

其次，預提稅的引入能夠確定和預期稅收結果，盡管預提稅收入與真實的企業(yè)所得稅可能會存在差異，但在一定程度上能夠保障所得稅來源地國的利益，勢必會成為各國應對策略的首選。

最后，以國別形式增設類似于法國的互聯(lián)網(wǎng)稅來確保擁有更多的國際稅收管轄權，筆者認為是不適當?shù)?。因為各國在提出對策時更多地是站在國內(nèi)經(jīng)濟實際發(fā)展狀況的立場上，這樣增設的新稅種必然會缺乏公平性，因此，就企業(yè)所得稅管轄權問題增設新稅種還是應該由具有權威性和公信力的國際組織來制定，更能體現(xiàn)普適性和公平性。

（二）應對數(shù)字經(jīng)濟下計算應稅所得的策略（表2）

1.特許權利定性問題

如表2所示，在OECD的指導下，美國等大多數(shù)發(fā)達國家，消費者偶然使用數(shù)字產(chǎn)品版權的情況（如下載音樂或電影）不會被認定為特許權利的許可，從而也就避免了預提所得稅的征收。許多發(fā)達國家（荷蘭、挪威、瑞士、瑞典等國）在任何情況下都在他們的國內(nèi)法或條約中針對特許權使用費實行零預提所得稅稅率。而多數(shù)發(fā)展中國家，歷史上一般是知識產(chǎn)權、科技和相關先進服務的進口方，趨于向每一次權利的使用都征收特許權使用費所對應的預提所得稅（比如當一個人為其自身消費需求去下載音樂而造成的偶然一次版權使用）。發(fā)展中國家通常能迅速地發(fā)現(xiàn)隱藏在先進的服務提供當中的技術，而將其認定為技術的進口并據(jù)此征收預提所得稅。與此同時，發(fā)展中國家通常也在其稅收條約中，保留了對特許權使用費的預提所得稅使用主動性稅率進行征稅的權利。近年來，OECD正在繼續(xù)探索對數(shù)字技術的新形式進行收入的劃分，比如3D打印、云服務，但是相關成果還有待挖掘，然而OECD被預計會與它之前的工作相同，盡量避免將數(shù)字服務的提供作為特許權利的使用來對待。

2.比特幣定性問題

數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下最典型的產(chǎn)物當屬以比特幣為代表的數(shù)字貨幣，比特幣是一種基于點對點網(wǎng)絡支付系統(tǒng)的全球通用的加密互聯(lián)網(wǎng)貨幣，被很多國家視為虛擬數(shù)字貨幣。由于數(shù)字經(jīng)濟時代各國對數(shù)字技術及產(chǎn)品的依賴，使得比特幣在2009年產(chǎn)生時就受到了各國（尤其是西方發(fā)達國家）的追捧。2013年5月，美國財政部表明比特幣是“可轉換”性的虛擬貨幣，這種類型的虛擬貨幣具有實際貨幣的同等價值，或是實際貨幣的替代品。然而，比特幣的使用卻給美國帶來了很多風險，例如利用比特幣洗錢、逃稅，比特幣網(wǎng)絡銀行遭受黑客攻擊導致破產(chǎn)等問題頻繁發(fā)生，使得美國乃至全世界開始反思比特幣是否適合作為一種貨幣在市場流通。針對該問題，美國采取的對策是把比特幣視為財產(chǎn)，而不是貨幣，并擬對虛擬貨幣征稅。美國國稅局稱，消費者以虛擬貨幣購買商品或服務時，商家需將收入所得按照交易時的公允市場價值，換算為美元報告給國稅局，并繳納收入所得稅。同時，像股票和債券等投資產(chǎn)品一樣，投資者出售虛擬貨幣的盈利，也需繳納資本利得稅。

與美國態(tài)度不同，以德國為代表的一些國家卻把比特幣視為貨幣形式。2013年8月，德國政府認可比特幣的法律和稅收地位，視為合法記賬單位，成為全球第一個正式認可比特幣合法身份的國家。除此之外，法國、俄羅斯等國家對比特幣持反對態(tài)度，認為其是違法的。

3.數(shù)據(jù)價值量化問題

網(wǎng)絡數(shù)據(jù)價值量化的問題在全世界范圍內(nèi)仍然是一個較為前沿的問題，如何對數(shù)據(jù)進行較為合理而有效的評估也沒有一個統(tǒng)一的結果，但一些國家已經(jīng)在積極探索。匈牙利政府從2015年1月1日起，在全國開征“上網(wǎng)稅”，稅額為每千兆字節(jié)，即每吉上網(wǎng)流量150福林。與之相似，英國推出了寬帶稅，前文提到的在數(shù)字經(jīng)濟中較為積極的法國政府提出了互聯(lián)網(wǎng)稅。但是，需要提到的是，這些較為粗糙的應對策略提出后均招致各國民眾的不滿情緒，導致施行效果并不是很好。而且，這些策略是對全國使用網(wǎng)絡的企業(yè)與個人一并征稅，并沒有達到僅針對跨國企業(yè)就其在境內(nèi)收集的數(shù)據(jù)進行征稅的預期效果。另外，對網(wǎng)絡數(shù)據(jù)價值的確定也不夠清晰，例如法國2013年就提出要開征互聯(lián)網(wǎng)稅，但具體怎么開征，應稅所得及稅率如何確定至今都沒有給出結果。因此，對于數(shù)據(jù)價值的量化問題仍然是一個國際難題。

4.應對策略分析

與前文數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)所得稅管轄權劃分的相關對策相比，各國對應稅所得中收入定性問題和數(shù)據(jù)價值確定問題的研究及對策顯得不夠成熟、系統(tǒng)。針對數(shù)字經(jīng)濟時代企業(yè)所得稅應稅所得計算所面臨的問題，本文主要從特許權利定性、比特幣定性以及網(wǎng)絡數(shù)據(jù)價值量化三個角度進行了國際對比。對特許權利定性問題的介紹主要是站在各國由于進出口的不同而對收入的定性不一樣，且特許權使用費所對應的預提所得稅的征稅方式也不一樣的角度，去分析OECD在對云服務、3D打印等相關收入定性時需要考慮的問題。比特幣定性問題列舉了各國對比特幣的態(tài)度及處理方式，并對哪種方式較為合理表達了個人觀點。數(shù)據(jù)價值量化問題主要介紹了一些國家對網(wǎng)絡征稅的對策。但如前文分析，這些對策對如何確定數(shù)據(jù)價值量的針對性不夠強，因而，效果并不是很明顯。所以，綜觀應稅所得計算中收入定性問題及價值確定問題的相關對策可以看出，各國的研究現(xiàn)狀仍然很薄弱，大部分國家處于一種相對保守、被動的狀態(tài)，沒有較為有效、合理的方法，這也足以反映出這些問題的復雜性和解決難度。

（三）應對數(shù)字經(jīng)濟下避稅問題的策略（表3）

1.資產(chǎn)（利潤）轉移問題

美國是全球企業(yè)稅負最高的國家之一，聯(lián)邦企業(yè)稅率約為35%，為了逃避美國如此高的企業(yè)所得稅，很多大型跨國公司選擇了稅收倒置的方法來避稅，如表3所示。所謂稅收倒置，是指在美國現(xiàn)行稅收制度下，美國本土公司在收購海外公司后，將其總部遷至海外稅收較低或幾乎為零的國家成為外國公司，規(guī)避國內(nèi)較高的公司稅。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多企業(yè)運用數(shù)字技術進行資產(chǎn)轉移，據(jù)統(tǒng)計，自20世紀80年代早期至今，已有約50起稅收倒置案例，而在過去10年里，有數(shù)十家美國企業(yè)將他們的納稅申報地遷移至海外，其中大部分發(fā)生在2008年以后。為減少稅收倒置現(xiàn)象，2014年，美國出臺了一系列新措施。首先，禁止“跳房子”貸款，即在美國的公司向新的國外總公司提供借款，從而將收入轉移。其次，減少一項法規(guī)的應用，該法規(guī)規(guī)定美國公司股東持有并購后的新跨國公司的股份不得超過80%，否則仍將被視為美國企業(yè)，進而無法享受外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。此外，新規(guī)還對外企使用外資、貸款等活動做出嚴格限制，最大程度避免“假外企”鉆空子。2015年11月，美國奧巴馬政府第二次出臺了新政策，對美國企業(yè)的海外并購、注冊地遷往海外等行為擴大監(jiān)管范圍，對企業(yè)并購后的股權評估也做了更詳細和嚴格的限制。2016年4月，美國政府針對侵蝕稅收基礎的交易采取第三波政策行動，該政策包含政府對多次反向收購或收購美國公司而創(chuàng)造的公司加強限制，以及限制“收益剝離”兩個部分，其結果是直接使得迄今最大的稅收倒置交易——輝瑞1 600億美元收購在愛爾蘭注冊的艾爾建終止。連續(xù)三年三波政策的出臺，足以反映出美國政府對稅收倒置問題的重視程度。

2016年7月，歐盟出臺了反避稅一攬子計劃，提出了征收離境稅，即財產(chǎn)從歐盟成員國的領土移出時需繳納的稅款，其稅基是資產(chǎn)在該時點的價值，公司有義務向稅務部門報送包含應稅資產(chǎn)內(nèi)容的資產(chǎn)負債表，使稅務部門在資產(chǎn)不知去向前作出是否征稅的決定。

英國是一個跨國大公司云集的國家，對于利潤轉移的問題，2014年，英國提出了征收利潤轉移稅，即谷歌稅的對策。英國政府將在未來5年，對跨國公司征收逾10億英鎊的轉移利潤稅，并強調(diào)這一措施的目的是確保大型跨國企業(yè)承擔合理稅賦比例，堵塞跨國公司一直以來規(guī)避納稅的漏洞，規(guī)范這些公司的行為方式和準則，同時也將給英國每年增加30億英鎊的稅收，有利于推動英國經(jīng)濟的發(fā)展。

2.跨境稅源監(jiān)管問題

跨境稅源監(jiān)管主要采用的手段是國際合作，即國際情報交換。近年來，美國把跨境稅源的監(jiān)管和征收放在待解決難題的首位，其難點在于對沒有管轄權的境外第三方（信息）的監(jiān)管。如何有效地監(jiān)管境外第三方，獲取本國居民賬戶的真實信息，保護本國稅基，是跨境稅收征管的核心問題。針對該問題，自2010年開始，美國推出了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），并不斷探索其實施途徑，成功創(chuàng)設跨境稅源的有效監(jiān)管模式。該法案主要從兩個角度進行稅源監(jiān)管。一方面，構建縝密的跨境稅源法律監(jiān)管“圍城”，其目的在于堵住美國居民將資產(chǎn)轉移到海外避稅的法律漏洞。FATCA規(guī)定美國納稅人和海外金融機構（FFI）有義務定期向美國政府報告相關海外資產(chǎn)信息，同時，持有海外賬戶的美國納稅人須向美國稅務機構報告其通過海外賬戶獲得的利益、資金流動和資本得利等信息。另一方面，創(chuàng)新境外第三方涉稅信息強制監(jiān)管模式，其中最典型的就是創(chuàng)造了海外第三方信息常態(tài)化自動交換平臺，通過國際稅收情報的自動交換，跨境稅源得到了有效的監(jiān)管。

作為國際稅收的重要組織，OECD對國際稅收情報工作的開展極為重視，自1998年就不斷在《關于有害稅收競爭的報告》《關于加強用于稅收目的的銀行信息交換的報告》等報告中強調(diào)加強稅收情報交換的重要性，并接連公布了不合作的避稅港地區(qū)黑名單。為了能夠更大范圍地發(fā)揮稅收情報交換機制，歐盟組織建立了稅收情報交換數(shù)據(jù)庫，搜集歐盟內(nèi)部跨國跨地區(qū)納稅人的涉稅信息，然后將數(shù)據(jù)錄入數(shù)據(jù)庫，并將數(shù)據(jù)庫共享給各成員國。稅收情報交換工作的開展是打擊國際避稅問題的重要手段，通過國際合作，一方面能夠了解本國企業(yè)在其他國家的資產(chǎn)情況，另一方面能夠分辨哪些國家愿意合作，哪些不愿意合作，從而更容易找出潛在的國際避稅地。

3.稅收征管方法問題

美國主要從稅務稽查和納稅服務兩個角度采取對策。一方面，美國通過犯罪調(diào)查司加強了逃避稅問題的稽查力度，其主要負責調(diào)查違反國內(nèi)收入法典的潛在犯罪以及相關金融犯罪，包括逃稅、濫用稅收協(xié)定案件、海外避稅等，還外派了海外專員重點稽查海外不遵從行為的情況。同時，其互聯(lián)網(wǎng)技術的運用也是處于全球領先的，在美國，大約有90%以上的案件是通過計算機分析篩選出來的，其聯(lián)邦稅務局裝有一套“貨幣—銀行—企業(yè)”的檢查系統(tǒng)，它的數(shù)據(jù)庫里儲存著來自銀行、企業(yè)和使用貨幣者的流動信息，每當有數(shù)額1萬美元以上的現(xiàn)金交易時，企業(yè)便得填報表格納稅，否則稅務稽查人員將可能在計算機屏幕上發(fā)現(xiàn)這些疑點，并進一步取得是否納稅的證據(jù)，計算機聯(lián)網(wǎng)技術的應用大大提高了稅務稽查的工作效率。另一方面，面對逐漸減少的人力和資源以及不斷增長的服務需求，美國采取了利用數(shù)字工具變換納稅服務的措施。2015年，美國稅務局推出了“數(shù)字領先服務戰(zhàn)略”，其目的在于加速稅務局納稅服務數(shù)字化，滿足納稅人及利益相關者不斷增長的數(shù)字互動需求，同時，通過提高納稅人對全面而易于使用的數(shù)字服務的偏好程度來促進納稅遵從度。該戰(zhàn)略提到：對內(nèi)，美國稅務局需要簡化開發(fā)流程，增加稅務局透明度，打造一個專門的團隊來執(zhí)行數(shù)字領先戰(zhàn)略；對外，美國稅務局應該優(yōu)先考慮創(chuàng)建一個全面的、納稅人和稅務專業(yè)人士共享的在線平臺，實現(xiàn)IT資源效用最大化，從而創(chuàng)建一個最優(yōu)的納稅服務模型。

德國將推行無紙化稅收管理模式，以便納稅人通過電子方式完成各項稅收管理任務，計算機網(wǎng)絡技術將充分應用于德國稅務機關的日常管理，具體包括建立納稅人電子編碼和稅卡、推行網(wǎng)上納稅申報征收、實行電子數(shù)據(jù)集中分析審核、監(jiān)控稅源入庫情況等。為查辦偷稅漏稅案件及打擊偷稅漏稅犯罪活動，法國拓展了稅務機構的職能，設立了專門從事稅收調(diào)查的稅務警察，并擴大了國內(nèi)稅警的調(diào)查權。

稅收征管方法落后于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，是跨國企業(yè)選擇避稅的助力，不斷完善稅收征管方法是各國必須采取的措施。從以上國家采取的策略來看，各國主要是從稅務稽查和納稅服務兩個角度去提高數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)所得稅的稅收遵從度。美國的稅務調(diào)查司、法國的稅務警察等專門從事稅務調(diào)查機構的設立能夠直接處理稅務犯罪，極大程度地提高了稅務案件的處理效率。而數(shù)字化技術在稅務工作中的運用能夠提高稅務分析能力，以便及時發(fā)現(xiàn)稅收問題，同時，能夠提供更便捷的納稅服務，提高納稅人遵從度。

4.應對策略分析

綜上所述，數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)所得稅的避稅問題主要分為資產(chǎn)（利潤）轉移、跨境稅源監(jiān)管和稅收征管方法三個部分。

資產(chǎn)（利潤）轉移是避稅最主要的手段，給資產(chǎn)（利潤）來源國帶來了很大損失，所以，各國采取了大量的應對措施。筆者認為，最有效的措施是如美國一樣，不斷完善國內(nèi)稅制，使得稅制與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展相適應，從而達到規(guī)范跨國企業(yè)的行為。在此基礎上，再實施有針對性的新稅種，能達到較好的反避稅效果。但新稅種要符合公平公正原則，如英國一樣，由于部分互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)轉移利潤而對所有企業(yè)征稅可能不是明智之舉，相比之下，歐盟僅針對離境企業(yè)征稅的做法可能更合適。

要打擊國際避稅，就必須掌握境內(nèi)企業(yè)在國外的資金情況，對境外稅源進行監(jiān)管。針對該問題，國際稅收情報交換工作的展開是較好的解決方案，只要各國積極主動地定時匯報國內(nèi)非居民企業(yè)的資金運轉情況，就能達到監(jiān)管境外稅源的效果。因此，各國積極加入國際稅收情報組織或者國家間達成交換情報的一致意見將成為國際反避稅的有效手段。

稅收征管的數(shù)字化能夠使稅務部門工作與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展保持一致，把數(shù)字技術運用到稅務部門，實現(xiàn)稅務部門的電子化，滿足納稅人的需求，同時加強稅務部門的稅收問題處理能力，例如稅務數(shù)據(jù)分析能力、稅務案件偵查能力等。而設立稅務警察類似的專門用于稅務稽查的機構能夠提高反避稅效率，是各國值得效仿的。所以，以上三類應對策略是較為成熟、有效的，如果各國不斷完善稅制，更新稅收征管方法，積極交換情報，同時引入公平、適當?shù)男露惙N，國際避稅問題將極大地被遏制。

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