●劉劍文 胡 翔

2018年8月31日，關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定經(jīng)十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過，標(biāo)志著我國(guó)新一輪個(gè)稅改革拉開了序幕?！?〕我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則于1980年出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)個(gè)稅制度的基本確立。近四十年間，個(gè)稅制度經(jīng)歷了多輪改革：1994年，將個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅合并為同一稅種；1999年，授權(quán)國(guó)務(wù)院決定儲(chǔ)蓄存款利息所得稅的開征時(shí)間和征收辦法（儲(chǔ)蓄存款在1999年11月1日后孳生的利息所得納入個(gè)稅征收范圍）；2006年，將工資薪金項(xiàng)的一般費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)提升至1 600元，增加了全員全額扣繳申報(bào)的規(guī)定；2007年，授權(quán)國(guó)務(wù)院決定儲(chǔ)蓄存款利息所得稅的開征、減征和停征（2007年8月15日儲(chǔ)蓄存款利息所得稅稅率由20%降至5%，2008年10月9日起暫免征收利息稅）；2008年，將工資薪金項(xiàng)的一般費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)提升至2 000元；2011年，將工資薪金項(xiàng)的一般費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)提升至3 500元，減少個(gè)稅累進(jìn)稅率的級(jí)數(shù)和級(jí)距；2014年，企業(yè)年金和職業(yè)年金列入專項(xiàng)扣除。從新法的內(nèi)容上看，本次個(gè)稅改革作出了諸多大膽嘗試，是我國(guó)稅收制度變革的又一次重大突破，由針對(duì)綜合化計(jì)征的規(guī)定到費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)化，再到增加反避稅條款以及稅收征管中納稅人主體身份的明確，均體現(xiàn)出此輪個(gè)稅改革對(duì)時(shí)代發(fā)展的趨勢(shì)捕捉以及對(duì)社會(huì)吁求的制度關(guān)照。由于制度總是處在演化之中，所以也在不斷改變著對(duì)我們來說可能的選擇?！?〕參見［美］道格拉斯·C.諾思：《制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績(jī)效》，杭行譯，上海三聯(lián)書店2014年版，第6頁(yè)。立法上的變動(dòng)往往能夠反映一定時(shí)期內(nèi)社會(huì)變革的總體方向，相比于個(gè)稅法形式上的調(diào)整，本次修法背后傳遞出的變革思路值得進(jìn)一步作出學(xué)理挖掘與探討。

一、修法背后蘊(yùn)含的制度變革的三重動(dòng)因

意欲明晰此次個(gè)稅改革之特點(diǎn)，需首先對(duì)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)稅法》）的歷史變遷作一些評(píng)介，這對(duì)把握個(gè)稅改革的演進(jìn)邏輯有助益。需說明的是，此處所論及的歷史變遷并不局限于法律的文本內(nèi)容，而且涉及《個(gè)稅法》在不同時(shí)期適用實(shí)施的社會(huì)現(xiàn)實(shí)、學(xué)術(shù)理論的研究狀況和法律變化的制度條件。也正是這三個(gè)維度的變化和積累才使得本輪稅改成為現(xiàn)實(shí)。

早在1996年的“九五”規(guī)劃綱要中，我國(guó)就已明確提出要“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。其后，“十五”規(guī)則、“十一五”規(guī)則、“十二五”規(guī)劃都有類似的改革要求。近二十年間我國(guó)《個(gè)稅法》修改了5次，除了提升一般費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)外，這幾次修改僅屬“觸及皮毛”，未能有效緩解收入分配不公、貧富差距較大的現(xiàn)實(shí)問題。直至黨的十八屆三中全會(huì)指出要“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，我國(guó)個(gè)稅改革的“綜合化”之路才真正步入實(shí)踐。需明確的是，本次《個(gè)稅法》的修訂并非孤立的簡(jiǎn)單修法，而是繼“稅收法定原則”寫入《立法法》、全面推行“營(yíng)改增”、開征環(huán)保稅之后，我國(guó)財(cái)稅體制改革的又一舉措，同時(shí)也是“減稅降費(fèi)”進(jìn)程的組成部分，是故，從全局視角思考《個(gè)稅法》的變革背景，有助于我們理解本次修法中的突出亮點(diǎn)與難點(diǎn)。

（一）社會(huì)現(xiàn)實(shí)：分配不均與公平吁求

自2011年《個(gè)稅法》修改至今已逾7年。近七年間，我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)了69%，居民人均可支配收入增長(zhǎng)了80%，〔3〕2011年我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值為489 301億元，2017年我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值為827 122億元，7年間增長(zhǎng)了69%。2011年我國(guó)居民人均可支配收入為14 394元，2017年我國(guó)居民人均可支配收入為25 974元，7年間增長(zhǎng)了80%。相關(guān)數(shù)據(jù)可參見2011年、2017年的《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，2018年7月8日訪問。但個(gè)稅稅率（特別是工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬的稅率）、一般費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、所得分類形式等內(nèi)容均未發(fā)生變化。在客觀上，由經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的“低階化”一方面讓個(gè)稅稅基基本上涵蓋了所有收入群體，另一方面，為了規(guī)避稅收監(jiān)管，相當(dāng)一部分收入信息不透明的人群通過各種籌劃手段改變所得的形式（利用分類稅制的規(guī)則獲取免征額）隱匿或轉(zhuǎn)移巨額收入（規(guī)避較高的邊際稅率）。正因?yàn)槿绱耍瑐€(gè)稅征收過程中的“稅痛感”與收入信息透明度間呈現(xiàn)出正相關(guān)關(guān)系，同時(shí)又與工資收入水平呈現(xiàn)出負(fù)相關(guān)關(guān)系，〔4〕基于量能課稅原則，多收入者多繳稅，少收入者少繳稅。但是，過低的一般費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)和“一刀切”的專項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致了收入越低“稅痛感”越明顯。過分強(qiáng)調(diào)源泉扣繳使《個(gè)稅法》發(fā)生了逆向調(diào)節(jié)〔5〕參見施正文：《分配正義與個(gè)人所得稅法改革》，《中國(guó)法學(xué)》2011年第5期。的客觀作用。更糟糕的是，這部分受到個(gè)稅制度逆向調(diào)節(jié)的稅收主體恰恰又是社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的中堅(jiān)力量。

《個(gè)稅法》的設(shè)計(jì)在公平性上的嚴(yán)重缺失還導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中存在大量的“同收不同稅”“高收低稅”“低收高稅”等不正?，F(xiàn)象?！?〕例如，甲和乙兩個(gè)納稅人，某月甲乙都是獲得收入4 300元，甲勞務(wù)報(bào)酬所得800元，工資所得3 500元，而乙工資所得4 300元，那么，甲本月無需交納稅款，而乙需交納稅款24元，此情況為“同收不同稅”。又如，前例中甲在該月獲得收入3 000元且均為勞務(wù)報(bào)酬所得，乙在該月獲得收入4 000元且均為工資所得，那么，甲本月需交納稅款440元，而乙只需交納稅款15元，此情況為“高收低稅”“低收高稅”。參見胡翔：《個(gè)稅改革中分類稅制綜合化的幾個(gè)基本問題》，《現(xiàn)代法治研究》2017年第4期?；鹘Y(jié)果在縱橫兩向上的失衡一方面不斷拉大著貧富差距，另一方面又使中低收入勞動(dòng)者背負(fù)了巨大的稅負(fù)壓力，這顯然有違黨的十九大報(bào)告提出的“擴(kuò)大中等收入群體，增加低收入者收入，調(diào)節(jié)過高收入”的政治指向。不僅如此，目前中低收入者是參與按勞分配的主要群體，而高收入群體一般通過參與資本要素分配來攫取收入。由于對(duì)資本的控制相較于勞動(dòng)要復(fù)雜許多，分類稅制過分依靠控制勞動(dòng)來汲取稅收收入的設(shè)計(jì)又破壞了以按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配秩序。

在個(gè)稅公平問題由“隱性”不斷轉(zhuǎn)向“顯性”的過程中，國(guó)家對(duì)個(gè)稅改革中分配正義的關(guān)注日漸增強(qiáng)，〔7〕早在2010年，國(guó)家稅務(wù)總局就下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)），2011年又發(fā)布了《關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)），要求加強(qiáng)高收入者的稅收管理。“十二五”規(guī)劃中也指出要“加強(qiáng)稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，有效調(diào)節(jié)過高收入”?！秱€(gè)稅法》的修改已成定局。但是，囿于信息收集制度薄弱、征管能力不足、各方意見不一以及測(cè)算工作難度較大等因素，雖然“建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”的呼聲喊了經(jīng)年，實(shí)務(wù)部門主導(dǎo)的《個(gè)稅法》修改卻遲遲未能推進(jìn)?！秱€(gè)稅法》修改一度出現(xiàn)了與目前房地產(chǎn)稅改革類似的“社會(huì)空議，體制難變”的困境。動(dòng)因?qū)用娴闹贫裙┙o不足與結(jié)果層面的收入分配不公共同形成了《個(gè)稅法》修改的第一重背景。

（二）理論鋪墊：精細(xì)研究與法治調(diào)和

隨著財(cái)稅體制改革的逐步深化，特別是間接稅制“營(yíng)改增”釋放了巨大的制度紅利，與普羅大眾切身利益直接相關(guān)的個(gè)稅改革成為“下一個(gè)要啃的骨頭”，但是很顯然個(gè)稅改革并不是“喊口號(hào)”，將其落到實(shí)處的關(guān)鍵點(diǎn)在于把握方向、厘清要點(diǎn)、科學(xué)設(shè)計(jì)、穩(wěn)步推行，而這在相當(dāng)程度上依賴于理論對(duì)改革的指引。

我國(guó)個(gè)稅理論的研究工作與個(gè)稅立法幾乎同時(shí)起步，可大體分為三個(gè)階段：第一階段從1980年到1993年，1980年《個(gè)稅法》出臺(tái)以后，解釋和介紹性的研究興起，此時(shí)學(xué)界對(duì)個(gè)稅的關(guān)注主要集中于向社會(huì)闡釋個(gè)稅法“是什么”，包括介紹個(gè)人所得稅的基本要素〔8〕參見劉隆亨、張玲：《現(xiàn)代稅收制度的特征》，《國(guó)外法學(xué)》1983年第4期。、個(gè)稅的作用〔9〕參見劉丁：《有利于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)展的兩個(gè)稅法》，《法學(xué)雜志》1981年第1期；馬小岡：《在稅制改革中不要忽視所得稅的作用》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》1984年第3期；朱思澤：《獎(jiǎng)金不封頂與征收獎(jiǎng)金稅問題》，《經(jīng)濟(jì)問題探索》1984年第8期。以及域外稅收制度〔10〕參見徐瑞娥：《法國(guó)的稅收制度》，《西歐研究》 1985年第3期；陳凱頤：《美國(guó)的稅制》，《科技導(dǎo)報(bào)》 1985年第6期；葛惟熹：《中日雙邊稅收協(xié)定與國(guó)際稅收》，《外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理》1985年第1期。等；由于改革開放初期個(gè)人所得稅法從無到有的目的主要旨在適應(yīng)對(duì)外開放的基本國(guó)策，所以其時(shí)的理論研究主要是為了普及民眾對(duì)個(gè)人所得稅的認(rèn)知，另外，由于當(dāng)時(shí)稅法的研究剛剛起步，所以并未有深入性的理論研究成果。第二階段從1994年到2011年，1994年我國(guó)廢止了舊的個(gè)稅制度，新的《個(gè)稅法》 統(tǒng)一了內(nèi)外稅制，嚴(yán)格層面的本土個(gè)稅法從此階段開始發(fā)揮作用。本次修改的《個(gè)稅法》在1994年版本的基礎(chǔ)上已歷經(jīng)了5次修改，而這些修改也恰好地反映了社會(huì)各界對(duì)個(gè)稅法的關(guān)注，個(gè)稅規(guī)范在形式層面的調(diào)整同時(shí)也受益于快速發(fā)展的個(gè)稅理論研究。具體而言，這一階段我國(guó)個(gè)稅理論的發(fā)展主要有三個(gè)方向：一是研究個(gè)稅作為調(diào)節(jié)分配和財(cái)政收入手段的功能發(fā)揮；二是研究個(gè)稅制度設(shè)計(jì)的本土化與合理化；三是研究個(gè)稅改革的法治化。第三階段從2012年到現(xiàn)在，2011年《個(gè)稅法》修改以后，分類稅制綜合化成為了后續(xù)改革的主要方向（也是主要難題），個(gè)稅改革正式步入深水區(qū)。由于宏觀上的制度發(fā)展方向基本確立，從此階段起，我國(guó)個(gè)稅理論的研究受益于財(cái)稅法基礎(chǔ)理論的構(gòu)造性形塑，開始走向精細(xì)化的個(gè)稅要素研究。該階段的研究成果主要反映出四個(gè)面向：一是愈加重視個(gè)稅制度的理論分析；二是不斷提升個(gè)稅制度的社會(huì)與人文關(guān)照；三是個(gè)稅改革的宏觀定位更加強(qiáng)化；四是個(gè)稅微觀要素的研究逐步增多。

學(xué)術(shù)中的理論積淀與積極發(fā)聲極大地推動(dòng)了《個(gè)稅法》的修改進(jìn)程。其間關(guān)于個(gè)稅制度的基本原則、功能定位、價(jià)值取向等方面的宏觀探討，有利地推動(dòng)了我國(guó)個(gè)稅法的法治化治理。例如，對(duì)個(gè)稅法分配功能與收入功能的深入探討，強(qiáng)化了個(gè)稅法作為“財(cái)富分割利器”的制度認(rèn)同。與此同時(shí)，個(gè)稅要素、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)等方面的微觀探討則直接促進(jìn)了立法技術(shù)與立法質(zhì)量的提升。又如，“課稅禁區(qū)”理論的挖掘?qū)ｍ?xiàng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在教育、撫養(yǎng)等因素上的考量提供了視角。而“量能課稅原則”的深入研究又將納稅人的能力定位得更為合理，其中納稅人年度匯總申報(bào)機(jī)制的確立即是其理論牽引的成果。理論研究促使個(gè)稅法獲得了修法質(zhì)量上升的可能，這是《個(gè)稅法》修改的第二重背景。

（三）實(shí)務(wù)可能：經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與基礎(chǔ)建設(shè)

放眼國(guó)家稅制變遷的歷史，改革開放以后我國(guó)經(jīng)歷了三輪“稅改”?！?1〕分別對(duì)應(yīng)“84稅改（1984～1993年）”“94稅改（1994～2003年）”和“04稅改（2004～2014年）”，“84稅改”形成了當(dāng)代中國(guó)稅法體系的基本架構(gòu)，“94稅改”建立了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制需要的稅制結(jié)構(gòu)，“04稅改”重視重塑稅法體系的共同價(jià)值并推進(jìn)稅制的法治化與合理化。參見張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2015年第2期。近四十年的稅改之路為國(guó)家進(jìn)一步推進(jìn)個(gè)稅改革積累了經(jīng)驗(yàn)。而40年中國(guó)家稅制建設(shè)所取得的成果又在不斷支撐著稅收法治的現(xiàn)代化發(fā)展。其實(shí)，自“九五”規(guī)劃提出個(gè)稅改革的綜合化方向以來，制度設(shè)計(jì)的主要難題均是圍繞實(shí)踐層面的“可能性”與“可行性”。個(gè)稅征收中主要需應(yīng)對(duì)的問題有三：一是納稅人真實(shí)的財(cái)產(chǎn)信息；二是如何確定合理的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與累進(jìn)稅率；三是個(gè)稅征收的目的如何定義。

伴隨著“兩個(gè)比重”下降問題的解決，市場(chǎng)主體稅負(fù)過重開始成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的瓶頸。自2004年以來我國(guó)便步入了“結(jié)構(gòu)性減稅”的制度調(diào)整。各類減稅舉措的出臺(tái)在明確稅改“減負(fù)”方向的同時(shí)愈加重視社會(huì)、市場(chǎng)對(duì)減稅政策的反饋。而減稅釋放出來的發(fā)展空間在客觀上也促成了“放水養(yǎng)魚”的治理預(yù)期。從間接稅制的“營(yíng)改增”到直接稅制的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，一方面喚醒了社會(huì)對(duì)財(cái)稅制度的法治意識(shí)，另一方面也提升了法治因素在頂層設(shè)計(jì)中的地位。在不斷的減稅實(shí)踐中，深水區(qū)中的財(cái)稅體制改革獲得了放開手腳的政治動(dòng)力，使得隨后的個(gè)稅改革也敢于直面難題進(jìn)行嘗試。〔12〕特別是“營(yíng)改增”以后，財(cái)政收入超出預(yù)期增長(zhǎng)，為個(gè)稅改革提供了減稅的財(cái)力基礎(chǔ)。

由于個(gè)稅改革牽動(dòng)的利益調(diào)整事關(guān)國(guó)民間的格局定位。若改革動(dòng)作過大，負(fù)面效果會(huì)有兩種可能：一是過猶不及致使個(gè)稅分配功能進(jìn)一步弱化，激起民怨；二是矯枉過正導(dǎo)致財(cái)政收入減少，丟失財(cái)源。是故，漸進(jìn)式改革一直是國(guó)家提倡的主旋律，即個(gè)稅的漸進(jìn)式改革的樣態(tài)取決于上述三個(gè)問題的解決程度。換言之，之所以20多年來個(gè)稅改革發(fā)展緩慢，是因?yàn)檫@三個(gè)問題沒有得到行之有效的解決。

首先是信息問題。從1994年開始建設(shè)的“金稅工程”到2017年我國(guó)發(fā)布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（加入CRS〔13〕CRS （Common Reporting Standard），即“共同申報(bào)準(zhǔn)則”，又稱“統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)”，由OECD提出。概念來自于美國(guó)的《海外賬戶稅收遵從法》（FATCA），旨在推動(dòng)國(guó)與國(guó)之間稅務(wù)信息的自動(dòng)交換。），有關(guān)稅務(wù)信息的收集一直是國(guó)家稅收征管工作的重心，前任財(cái)政部部長(zhǎng)肖捷還特別提出要“建立健全個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)”〔14〕肖捷：《加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度》，《人民日?qǐng)?bào)》2017年12月20日第7版。，雖然有關(guān)信息建設(shè)的覆蓋現(xiàn)況暫且不得而知，但從《個(gè)稅法》修改的實(shí)踐來看，至少滿足了推動(dòng)改革的基本條件。

其次是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率設(shè)計(jì)問題。從2011年修法〔15〕2011年6月30日，第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議第二次審議通過關(guān)于修改《個(gè)人所得稅法》的決定，減除標(biāo)準(zhǔn)由最初擬定的3 000元提高到3 500元。時(shí)官方公布的標(biāo)準(zhǔn)估算和確立的依據(jù)來看，現(xiàn)行一般費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的主要依據(jù)是城鎮(zhèn)居民基本生活消費(fèi)支出以及就業(yè)者的人均負(fù)擔(dān)數(shù)，并在此基礎(chǔ)上參考增長(zhǎng)比例來確定?！?6〕第一次審議所提出的是3000元的免征標(biāo)準(zhǔn)，是按照2010年城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出及就業(yè)者人均負(fù)擔(dān)系數(shù)，再參考前幾年的增長(zhǎng)比例確定的，第二次審議中進(jìn)一步提高到 3500 元，更具有前瞻性。參見丁冰：《個(gè)稅免征額升至3500元 提高更具前瞻性》，《中國(guó)證券報(bào)》2011年7月1日。本次修法的亮點(diǎn)在于將一般費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)從以往的收入視角轉(zhuǎn)向支出視角，體現(xiàn)了對(duì)“課稅禁區(qū)”理論的維護(hù)，這種人權(quán)保障的趨勢(shì)在修法中獲得延續(xù)。

最后是個(gè)稅征收目的明確化。根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，自2011年以后我國(guó)個(gè)稅收入占稅收收入的比重逐年增長(zhǎng)且在2017年到達(dá)了歷史新高，〔17〕相關(guān)數(shù)據(jù)可參見1999年到2017年的《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，2018年7月8日訪問。表明個(gè)稅作為第三大稅種的收入功能正在凸顯。另外，個(gè)稅制度作為分配制度的定位在政治決定和法律法規(guī)中的日漸明晰也意味著其調(diào)節(jié)收入分配的功能將加快理論到實(shí)踐的轉(zhuǎn)換。由此可見，財(cái)稅體制改革中的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與實(shí)務(wù)基礎(chǔ)構(gòu)成了《個(gè)稅法》修改的第三重背景。

二、修法凸顯出公平性導(dǎo)向的五維架構(gòu)

具體到新法的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，本次修法幾乎涉及《個(gè)稅法》的全部條文，與人民群眾普遍關(guān)心的“個(gè)稅起征點(diǎn)”相比，更值得我們思考和展望的是本次修法在價(jià)值取向上的進(jìn)步。法律科學(xué)“不是把某個(gè)受特定的實(shí)在法支配的社會(huì)，而是把人類社會(huì)本身當(dāng)作自己的出發(fā)點(diǎn)”〔18〕［奧］埃利希：《法社會(huì)學(xué)原理》，舒國(guó)瀅譯，中國(guó)大百科全書出版社2009年版，第528頁(yè)。，法律發(fā)展的重心在于社會(huì)，不在于制定出來的法條。正是這種對(duì)社會(huì)的驅(qū)動(dòng)作用才不斷使立法者思考法律如何更加貼合社會(huì)的需求?；谖覈?guó)的發(fā)展階段、分配狀況、社會(huì)結(jié)構(gòu)等因素，我國(guó)財(cái)稅法制度有必要從效率導(dǎo)向轉(zhuǎn)到公平導(dǎo)向。〔19〕參見張守文等：《公平分配的財(cái)稅法促進(jìn)與保障》，北京大學(xué)出版社2017年版，第167頁(yè)。由實(shí)體內(nèi)容出發(fā)，本次修法的亮點(diǎn)也恰好反映在公平性導(dǎo)向的建構(gòu)上。

（一）法治基礎(chǔ)：稅收法定的具體呈現(xiàn)

本次修法是對(duì)稅收法定原則的進(jìn)一步落實(shí)，也是新法將個(gè)人所得稅改革推向公平的法治基礎(chǔ)。〔20〕稅收法定為稅收公平之制度基礎(chǔ)。參見黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第129頁(yè)。具體而言，稅收法定原則的基本內(nèi)涵大體可以歸結(jié)為三個(gè)方面：其一，稅收要素法定，即要求納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等稅收基本要素應(yīng)當(dāng)由法律（狹義）規(guī)定；其二，稅收要素確定，即要求稅法的規(guī)定必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義；其三，征稅程序合法，即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的實(shí)體內(nèi)容和程序要求征收稅款，〔21〕參見劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，《政法論壇》2015年第3期。而這三個(gè)方面在新法中均有體現(xiàn)。一方面，新法在舊法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明晰了納稅主體、整合了征稅對(duì)象、調(diào)整了計(jì)稅依據(jù)、優(yōu)化了稅收優(yōu)惠（容后詳述），這是對(duì)稅收要素法定的強(qiáng)化，同時(shí)也是立法技術(shù)的提升；另一方面，新法在條文方面進(jìn)行了數(shù)量擴(kuò)充，在舊法的基礎(chǔ)上增加了多項(xiàng)稅收要素的具體安排，例如，反避稅安排、〔22〕新《個(gè)人所得稅法》第8條規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：（一）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；（三）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息?！奔{稅人識(shí)別號(hào)設(shè)計(jì)、〔23〕納稅人有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，以中國(guó)公民身份號(hào)碼為納稅人識(shí)別號(hào)；納稅人沒有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識(shí)別號(hào)?？劾U義務(wù)人扣繳稅款時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)向扣繳義務(wù)人提供納稅人識(shí)別號(hào)。申報(bào)情形清單〔24〕新《個(gè)人所得稅法》第10條規(guī)定：“有下列情形之一的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)：（一）取得綜合所得需要辦理匯算清繳；（二）取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人；（三）取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款；（四）取得境外所得；（五）因移居境外注銷中國(guó)戶籍；（六）非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得；（七）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形。”等，反映出我國(guó)個(gè)稅法修改正在為納稅人提供較為確定的預(yù)期，屬于稅收要素確定的制度呈現(xiàn)，有利于個(gè)稅法成為“管用的良法”?！?5〕同前注〔21〕，劉劍文文。

此外，雖然征稅程序合法方面更像是實(shí)務(wù)操作層面的制度要求，但從新法所設(shè)置的反避稅條款來看，其旨在為稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為提供預(yù)期引導(dǎo)，這至少?gòu)脑搭^上保證了法律對(duì)行政權(quán)力的限制，客觀上維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益，也屬于程序法定的范疇。

（二）內(nèi)外一致：主體確定的統(tǒng)籌安排

本次修法借鑒國(guó)際慣例確定了納稅主體，在第1條明確了“居民個(gè)人”和“非居民個(gè)人”的主體身份，并在舊法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步限縮了二者之間的判定標(biāo)準(zhǔn)，由是否滿1年調(diào)整為是否滿183天?！?6〕從德國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、巴西、阿根廷等國(guó)的稅法規(guī)定來看，183天（183 days in a tax year）和超過6個(gè)月（more than half of the tax year）的表述已是共識(shí)。由于住所標(biāo)準(zhǔn)很容易成為避稅空間，如此一來，時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)就顯得尤為重要。例如，過去在中國(guó)無住所又居住不超過1年的人，被定義為非居民，則其境外所得不需要在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅。而本次修法將居住時(shí)間的判斷標(biāo)準(zhǔn)縮短為183天以后，在中國(guó)居住超過183天的納稅人境外所得也需要在中國(guó)交稅，這不僅有利于我國(guó)個(gè)稅征管的國(guó)際化接軌，同時(shí)也反映出個(gè)稅制度不斷向我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況靠攏。由于居民承擔(dān)無限納稅義務(wù)，必須就來源于中國(guó)境內(nèi)和境外的全部所得納稅，而非居民承擔(dān)有限納稅義務(wù)，僅就來源于中國(guó)境內(nèi)的所得納稅，主體的明確二分使我國(guó)的個(gè)稅制度更加科學(xué)，居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的縮短則意味著有限納稅義務(wù)人的范圍縮小，納稅義務(wù)的覆蓋面較之前有較大幅度的提升。

應(yīng)當(dāng)指出的是，為了盡快凸顯改革開放的制度成果，自20世紀(jì)80年代起，我國(guó)出臺(tái)了大量政策來吸引外商投資和國(guó)外高新技術(shù)人才來華就業(yè)，為此，個(gè)稅法在股息分配方式、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)貼扣除優(yōu)惠等方面為外籍人員提供了“超國(guó)民待遇”，〔27〕從法理上講，外國(guó)人在內(nèi)國(guó)不享有超越內(nèi)國(guó)人的權(quán)利。國(guó)民待遇實(shí)質(zhì)上追求的是內(nèi)外平等，內(nèi)國(guó)人與外國(guó)人一視同仁。雖然對(duì)于列入減讓表的部門，在遵守其中所列任何條件和資格的前提下，每一成員在影響服務(wù)提供的所有措施方面給予任何其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇，不得低于其給予本國(guó)同類服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇，但是對(duì)“超國(guó)民待遇”的合法性質(zhì)疑依舊應(yīng)當(dāng)明確。參見丁偉：《“超國(guó)民待遇合理合法論”評(píng)析——外商投資領(lǐng)域國(guó)民待遇制度的理性思辨》，《政法論壇》2004年第2期。不僅在一定程度上導(dǎo)致了我國(guó)的稅收流失，〔28〕外籍人員的“超國(guó)民待遇”還引發(fā)了富人移民現(xiàn)象，加劇了稅收流失。有學(xué)者測(cè)算了我國(guó)2014年因富豪移民導(dǎo)致的稅收流失情況：富豪移民帶來的個(gè)人所得稅流失額約為3 652億元人民幣，而2014年我國(guó)個(gè)人所得稅收入僅為7 377億元人民幣。參見樊麗明等：《富豪移民、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移與中國(guó)退籍稅制度設(shè)計(jì)》，《財(cái)政研究》2016年第12期。也驅(qū)使大量的人才流出。隨著我國(guó)綜合國(guó)力的提升，雖然域外國(guó)家在資本、技術(shù)上還存在一定優(yōu)勢(shì)，但顯然我國(guó)已無需再通過“超國(guó)民待遇”來獲得發(fā)展機(jī)會(huì)（加入WTO后，此舉已有違WTO服務(wù)貿(mào)易規(guī)則）。個(gè)稅法的主體劃分一定程度上正扭轉(zhuǎn)外籍人員的“超國(guó)民待遇”，“不再保留專門的附加減除費(fèi)用”則加速了這一進(jìn)程。另外，本次修法帶動(dòng)了個(gè)稅法實(shí)施條例的修改，此前稅法采居民標(biāo)準(zhǔn)而實(shí)施條例采國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的制度錯(cuò)位將有望得到改變?！?9〕參見范玲：《后BEPS時(shí)代下我國(guó)非居民個(gè)人所得稅體系的完善建議》，《國(guó)際稅收》2017年第5期。在后續(xù)的修法中，我國(guó)與其他國(guó)家之間的雙邊稅收協(xié)定勢(shì)必會(huì)采用同樣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如此一來，不僅能使國(guó)家更好地行使屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)，確保我國(guó)的稅收主權(quán)，而且也有利于促進(jìn)國(guó)內(nèi)外納稅主體得到稅法的公平對(duì)待。

（三）綜合計(jì)征：制度模式的歷史轉(zhuǎn)變

本次修法使得所得分類標(biāo)準(zhǔn)由分類計(jì)征轉(zhuǎn)變?yōu)榉诸惻c綜合相結(jié)合的模式，對(duì)目前11類應(yīng)稅所得中的部分勞動(dòng)性所得實(shí)行綜合征稅（具體是將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得定為綜合所得），使用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率，改變了我國(guó)實(shí)行了近四十年的分類所得稅制，作出了過去20年稅改中一直未能進(jìn)行的制度嘗試。分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)勞動(dòng)所得的整合實(shí)際上體現(xiàn)了對(duì)勞動(dòng)者的尊重，不僅能夠有效地消解勞動(dòng)類型化過多導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)，而且也能在一定程度上緩釋因操控所得性質(zhì)引發(fā)的個(gè)稅流失，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，意義重大。

我國(guó)采行分類稅制的初衷是：一方面，它可以有效地借助差別稅率對(duì)不同性質(zhì)的所得征收不同程度的稅，有利于實(shí)現(xiàn)特定的調(diào)控目標(biāo)。例如，可利用分類課稅對(duì)資本利得等非勞動(dòng)所得課以較重的稅，對(duì)工資、薪金等勞動(dòng)所得課以較輕的稅，在達(dá)至稅收公平的同時(shí)維護(hù)按勞分配為主體的分配制度?！?0〕參見張?zhí)鞁桑骸秱€(gè)人所得稅制模式的比較分析》，《財(cái)貿(mào)研究》2017年第4期。另一方面，可以實(shí)現(xiàn)源泉扣繳，便于控制稅源，不僅能有針對(duì)性地處理逃稅漏稅的問題，而且操作簡(jiǎn)便，可有效地降低稅收征管成本。但是，由于我國(guó)稅務(wù)信息披露和收集機(jī)制一直未得到有效建立，實(shí)務(wù)中資本所得極易隱匿、所得性質(zhì)容易轉(zhuǎn)換等問題頻出，由效率主導(dǎo)的個(gè)稅征管模式使源泉扣繳的對(duì)象集中在幾無逃稅空間的工資薪金便成為必然。進(jìn)一步看，工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得都是勞動(dòng)者體力與智力勞動(dòng)的回報(bào)，體現(xiàn)了勞動(dòng)力的價(jià)值。目前，針對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得采取的是比例稅率征收，并對(duì)收入畸高者實(shí)行加成征收，而工資薪金所得采用的是累進(jìn)稅率征收。累進(jìn)稅率與比例稅率二分易致工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的稅負(fù)不均，從而使得這兩類勞動(dòng)者在稅后收入上存在較大差異，也因此分類稅制預(yù)期的“具體問題具體分析”的稅收征管模式難在實(shí)然層面實(shí)現(xiàn)稅收公平。〔31〕由于分類所得稅制是對(duì)同一納稅人不同類型的所得按不同的稅率分別征稅，這種差別待遇方式?jīng)]有充分考慮到納稅人全面、真實(shí)的納稅能力，容易導(dǎo)致所得來源多、綜合收入高的納稅人出現(xiàn)少納稅甚至不納稅的情況，這難免導(dǎo)致稅收不公。而且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，收入種類越來越多，越來越復(fù)雜，不可能將其全部予以正向列舉。而實(shí)行分類稅制綜合化（特別是勞動(dòng)所得綜合化）有利于矯正資本與勞動(dòng)所得稅負(fù)的失衡以及勞動(dòng)所得內(nèi)部稅負(fù)的失衡，從而使個(gè)稅制度滿足橫向公平。

（四）費(fèi)用扣除：量能課稅的差別設(shè)計(jì)

本次修法對(duì)費(fèi)用扣除的設(shè)計(jì)進(jìn)一步凸顯了對(duì)量能課稅原則的遵從，將綜合所得的一般費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)擬定為每月5000元（每年6萬元），將直接降低中等以下收入群體的實(shí)際稅負(fù)。另外，增加了對(duì)子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金、贍養(yǎng)老人等方面的專項(xiàng)附加扣除，這表明繼稅收法定原則受到立法關(guān)注后，量能課稅原則也開始作用于我國(guó)的稅制改革。

根據(jù)“課稅禁區(qū)”理論〔32〕“課稅禁區(qū)”一詞最早由美國(guó)學(xué)者阿瑟·拉弗在介紹拉弗曲線時(shí)提出。根據(jù)拉弗曲線的解釋，在一定的范圍內(nèi)，提高稅率可以增加國(guó)家的稅收總額，但是一旦稅率超出了它的臨界點(diǎn)，則就進(jìn)入到“課稅禁區(qū)”，此時(shí)如果再提高稅率，則稅收總額非但不增反而開始下降。的要求，國(guó)家課稅不得損及稅本，〔33〕“民生福利國(guó)家亦保護(hù)無工作能力者，讓其維持人之尊嚴(yán)與生存，故最低生活水平線，乃是課稅之禁地?！眳⒁姼鹂瞬骸抖惙ㄅc民生福利國(guó)家》，載葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法——社會(huì)國(guó) 、租稅國(guó)與法治國(guó)的理念》，月旦出版公司1996年版，第202頁(yè)。且應(yīng)當(dāng)遵循量能課稅的基本原則。個(gè)人所得當(dāng)中僅有“多余”的部分才足以作為衡量稅收負(fù)擔(dān)能力的基礎(chǔ)，而成本、費(fèi)用以及損失等是個(gè)人為了生存和獲得收入的必要開支，不具有稅收負(fù)擔(dān)能力，應(yīng)當(dāng)予以扣除。因此，對(duì)個(gè)體經(jīng)濟(jì)來源層面所進(jìn)行的無差別扣除（一般費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)）和生存支出層面的個(gè)性化扣除（專項(xiàng)費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)）必須組合起來，才能真正衡量納稅人在“質(zhì)”和“量”上的稅負(fù)能力?！?4〕參見［日］北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第96～112頁(yè)。放眼全球，為保障納稅人基本權(quán)利，并充分考量不同納稅人之間納稅能力的差異，世界主要國(guó)家普遍采用的是綜合性、層次化的費(fèi)用扣除制度?！?5〕例如，日本個(gè)稅的起征點(diǎn)根據(jù)家庭成員的人數(shù)多少而有所不同。如果是一對(duì)夫婦加一個(gè)孩子的工資收入者，起征點(diǎn)為283.0萬日元；如果是丁克家庭工資收入者，起征點(diǎn)為220萬日元；如果是獨(dú)身的工資收入者，那么起征點(diǎn)為114.4萬日元。美國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行綜合所得稅制，個(gè)稅扣除項(xiàng)目包括進(jìn)行毛所得調(diào)整做的扣除、調(diào)整后的毛所得扣除及個(gè)人寬免。無論納稅人實(shí)際支出多少，扣除的都是一個(gè)定額，但不同身份申報(bào)人的扣除額是不同的，同時(shí)每年會(huì)根據(jù)通貨膨脹指數(shù)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)做出調(diào)整，中低收入者選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除較有利。英國(guó)個(gè)人所得稅采取綜合征收模式，個(gè)稅扣除包括費(fèi)用扣除和生計(jì)費(fèi)扣除。費(fèi)用扣除是指扣除與取得的收入有關(guān)的一些費(fèi)用支出，這些費(fèi)用必須是為了完成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而支出的，如差旅費(fèi)、廣告費(fèi)、教師購(gòu)買書籍支出等。生計(jì)費(fèi)扣除主要包括單身個(gè)人扣除、已婚夫婦扣除、妻子勤勞扣除、單身及夫婦老年人扣除、額外人口扣除、寡婦喪居扣除、贍養(yǎng)親屬扣除、管家扣除、兒女服侍扣除及盲人扣除。具體扣除額依每年的通貨膨脹率而不斷調(diào)整等。參見席曉娟：《個(gè)人所得稅稅前扣除的實(shí)踐反思與法律重構(gòu)》，《第三屆中國(guó)財(cái)稅法治30人論壇論文集》，第113頁(yè)。新法設(shè)置的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)表明我國(guó)對(duì)個(gè)體納稅人的納稅能力認(rèn)定方式吸納了國(guó)際經(jīng)驗(yàn)并與國(guó)際接軌，將明顯提升我國(guó)個(gè)稅調(diào)節(jié)的差異化針對(duì)性與負(fù)擔(dān)的合理化，有利于達(dá)至稅制的縱向公平。

（五）稅負(fù)緩降：稅率結(jié)構(gòu)的針對(duì)調(diào)整

本次修法對(duì)稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行了針對(duì)性調(diào)整。暫且先不論邊際稅率的問題（容后再議），新法將個(gè)稅征收方式調(diào)整為“全員全額申報(bào)、年度匯算清繳”，并擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，降低了適用3%、10%、20%稅率納稅人和部分適用25%稅率納稅人的稅負(fù)（參見表1）。由此，中等收入水平以下的社會(huì)成員稅負(fù)下降將較為明顯。此外，雖然30%、35%、45%這三檔較高稅率的級(jí)距保持不變，但由于前邊有四個(gè)級(jí)距的適用稅率的稅負(fù)下降，最高邊際稅率達(dá)到后三個(gè)級(jí)距的納稅人，工薪收入方面的稅負(fù)也會(huì)有所下降。同時(shí)，對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的5級(jí)超額累進(jìn)稅率不變，但最高檔稅率級(jí)距下限，從10萬元提高至50萬元，明顯降低了個(gè)體工商戶和承包經(jīng)營(yíng)者的實(shí)際稅負(fù)。

表1 個(gè)稅稅率調(diào)整情況

前述的勞動(dòng)所得綜合計(jì)征加上低檔稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整，意味著量能課稅原則貫穿到了稅率的設(shè)計(jì)之中。其實(shí)，無論稅制如何變化，稅率永遠(yuǎn)是稅制的核心要素，也是最敏感、最令人關(guān)注的要素。合理調(diào)整稅率是個(gè)稅法發(fā)揮收入調(diào)節(jié)功能的最佳選擇。〔36〕參見叢中笑：《我國(guó)個(gè)人所得稅法工薪累進(jìn)稅率的優(yōu)化——擴(kuò)大級(jí)距、減并級(jí)次和降低稅率》，《當(dāng)代法學(xué)》2010年第2期。擴(kuò)大低收入檔次的級(jí)距，對(duì)較高收入檔次采用較高稅率，能確保我國(guó)個(gè)稅法既調(diào)節(jié)高收入階層的收入，又降低中低收入層的“稅痛感”，更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用，緩釋納稅人逃稅避稅的制度風(fēng)險(xiǎn)從而降低征管成本。

從總體上看，我國(guó)收入分配改革正在從過去的效率中心主義轉(zhuǎn)向公平中心主義。本次修法的突出亮點(diǎn)均是圍繞公平分配展開的。無論是宏觀層面的立法導(dǎo)向切換，或是中觀層面的權(quán)利配置與利益分享，甚或是微觀層面的要素設(shè)計(jì)，理論上皆可消減個(gè)人所得稅法積郁多年的累退性?！?7〕也就是說，收入愈少，生存性開支占其收入的比重愈大，稅負(fù)就相對(duì)愈重，由此導(dǎo)致事實(shí)上的稅負(fù)不公?！秱€(gè)稅法》作為普羅大眾最為關(guān)注的公共財(cái)產(chǎn)法，歸根結(jié)底是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和國(guó)家財(cái)政權(quán)的調(diào)和，也是利益在國(guó)家與國(guó)民之間、國(guó)民內(nèi)部之間的再分配法則，對(duì)納稅能力考察標(biāo)準(zhǔn)的公平性設(shè)計(jì)來自個(gè)稅改革不斷摸索的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，對(duì)我國(guó)整體稅制結(jié)構(gòu)的公平性變革亦有增益。

三、修法面臨的進(jìn)步與妥協(xié)的二元取舍

承前所述，漸進(jìn)式改革一直是我國(guó)法治建設(shè)提倡的主旋律，而一旦論及“漸進(jìn)式”就意味著改革過程中會(huì)出現(xiàn)制度設(shè)計(jì)的審慎。漸進(jìn)式改革的代表以我國(guó)增值稅、房地產(chǎn)稅等稅種所設(shè)立的“試點(diǎn)”為典型，但不同于這些稅種背后的暫行條例，個(gè)稅制度是我國(guó)落實(shí)稅收法定原則的先驅(qū)，《個(gè)稅法》已不具備試點(diǎn)先行的空間，因此其修改的“漸進(jìn)式”只能落腳于具體條文的設(shè)計(jì)上。所以說，在修法進(jìn)步與現(xiàn)實(shí)妥協(xié)之間反映的是我國(guó)社會(huì)群體利益調(diào)整的復(fù)雜性與國(guó)家對(duì)落實(shí)分配正義的緊迫性之間的矛盾。具體來看，尚有如下幾個(gè)問題亟待在后續(xù)變革中予以厘清。

（一）立法明晰與授權(quán)規(guī)定：專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化

對(duì)于專項(xiàng)附加扣除支出項(xiàng)目的具體化，新法設(shè)置的“專項(xiàng)附加扣除包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金、贍養(yǎng)老人等支出”，可以預(yù)期的是，后續(xù)實(shí)施條例的修改將明確每一項(xiàng)支出的具體內(nèi)容，但要指出的是，如果《個(gè)稅法》不就這些附加扣除項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn)作一些原則性規(guī)定，那么在法律授權(quán)的過程中又會(huì)將行政機(jī)關(guān)的自由裁量帶入到修法中。長(zhǎng)期以來，我國(guó)稅制改革所帶有的政策性一直在拖延落實(shí)稅收法定原則的進(jìn)程。2015年稅收法定載入《立法法》后，我國(guó)步入了稅收立法的快車道，這本身是好的征兆，但若將稅法中的操作性部分全部授權(quán)給行政部門進(jìn)行規(guī)定，稅收法定的貫徹?zé)o疑將會(huì)大打折扣，〔38〕稅收法定原則的實(shí)質(zhì)就是通過民主控制和程序規(guī)范來限制課稅權(quán)的行使空間與方式，進(jìn)而保護(hù)納稅人權(quán)利，維護(hù)人的尊嚴(yán)和主體性。由于我國(guó)稅法大多是抽象寬松的原則性規(guī)定，缺乏必要的定義性條款，且常常運(yùn)用“有必要”“有理由”等不確定的法律概念，甚至是直接空白授權(quán)給國(guó)務(wù)院或財(cái)稅主管部門規(guī)定，因此很難具體執(zhí)行。這也為稅法行政解釋提供了過大的空間。稅法解釋原本是為了正確適用稅收法律所作的具體說明，但在實(shí)踐中，這些“通告”“批復(fù)”或“決定”卻取代了被解釋對(duì)象，成為了實(shí)際上直接發(fā)揮效力的依據(jù)，有時(shí)甚至還突破了稅法規(guī)定的可能文義，相當(dāng)于變相立法。由是觀之，即便新法表達(dá)了對(duì)居民生存權(quán)保障的原則要求，授權(quán)規(guī)定的存在依舊可能突破原則。同前注〔21〕 ，劉劍文文。從根本上侵害納稅人的權(quán)利。就專項(xiàng)附加扣除規(guī)定而言，例如，“子女教育支出”包括哪些支出？一些高收入群體的孩童就讀國(guó)際學(xué)校的高昂學(xué)費(fèi)是否能列入教育支出扣除的范圍？要明確教育支出的“邊界”，從原則上讓納稅人明白哪些教育支出可以扣除，哪些則不能，這既可減輕納稅人的稅負(fù)，也能有效發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

伴隨前述問題作進(jìn)一步思考，其實(shí)這同時(shí)也是對(duì)納稅人生存權(quán)定位的主體確定：究竟是由全體國(guó)民來決定納稅人生存權(quán)的本土定義，還是由行政機(jī)關(guān)為了征管便利或合理考察來決定納稅人生存權(quán)的本土定義？新法規(guī)定的子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金、贍養(yǎng)老人支出等與民眾生活密切相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除，將直接影響到具體人員稅收負(fù)擔(dān)的差異性。雖然作為家庭成員的個(gè)人，基于其對(duì)家庭和社會(huì)所應(yīng)盡的責(zé)任，所得應(yīng)當(dāng)成為其家庭成員，尤其是配偶、父母、子女等具有扶助義務(wù)的家庭成員的生存保障。國(guó)家不僅應(yīng)當(dāng)在立法上肯認(rèn)并強(qiáng)制其履行該扶助義務(wù)，更應(yīng)當(dāng)在制度上保證該主體獲得足以履行該義務(wù)的財(cái)產(chǎn)。但是，每個(gè)人對(duì)待生存權(quán)的定義因地域、財(cái)富等因素存在差異，行政機(jī)關(guān)似乎更能掌握這種靈活性嗎？所以說，合理定性“生存權(quán)保障”是修法進(jìn)階中關(guān)于差異化標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)步與對(duì)效率性授權(quán)的妥協(xié)之間的制度取舍。

（二）劫貧濟(jì)富與全面公平：最高邊際稅率的調(diào)節(jié)

有關(guān)邊際稅率的調(diào)整問題，大部分國(guó)內(nèi)學(xué)者均主張降低最高邊際稅率，〔39〕參見崔志坤：《個(gè)人所得稅稅率的國(guó)際比較及中國(guó)的選擇》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》 2010年第4期；同前注〔36〕，叢中笑文；同前注〔5〕，施正文文；陳業(yè)宏、黃媛媛：《個(gè)稅法勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得稅率的反思與重構(gòu)——以按勞分配原則為視角》，《法學(xué)評(píng)論》2013年第3期；賈康、梁季：《我國(guó)個(gè)人所得稅改革問題研究——兼論“起征點(diǎn)”問題合理解決的思路》，《財(cái)政研究》2010年第4期；劉麗：《我國(guó)個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)探討》，《稅務(wù)研究》2011年第3期。理由主要包括：（1）增加高收入群體的投資能力；（2）提高高收入群體的納稅遵從度；（3）提高本國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，防止人才流失。這種觀點(diǎn)符合供給學(xué)派對(duì)稅制促進(jìn)生產(chǎn)要素供給與利用的認(rèn)同。邊際稅率過高會(huì)抑制投資動(dòng)力和勞動(dòng)供給，因此降低邊際稅率能弱化累進(jìn)稅率對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。從美國(guó)的實(shí)踐來看，〔40〕20世紀(jì)70年代，供給學(xué)派在美國(guó)盛行，其所主張的降低最高邊際稅率提高了高收入群體的分配能力，同時(shí)恢復(fù)了不同收入群體分配能力的均衡狀態(tài)，進(jìn)而增加了投資動(dòng)力和勞動(dòng)供給，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。降低邊際稅率的確能賦予社會(huì)新的活力，但我國(guó)的現(xiàn)實(shí)在于，過去的稅法制度注重汲取財(cái)政收入而忽略了對(duì)橫向分配差異的調(diào)節(jié)，不同主體的分配能力已然處于失衡狀態(tài)。高收入群體的納稅遵從度不能單純地建立在降低稅率的基礎(chǔ)之上，而是應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)信息監(jiān)管，高收入群體的投資能力和我國(guó)的稅制競(jìng)爭(zhēng)力并非個(gè)稅法的“一己之任”，更依賴于各類社會(huì)政策、市場(chǎng)政策的“組合拳”。

另外，很多研究都將其他國(guó)家的邊際稅率與我國(guó)進(jìn)行比較，并提出我國(guó)的最高邊際稅率過高，應(yīng)當(dāng)適度下降。但就筆者搜集的資料顯示，德國(guó)、日本等國(guó)的最高邊際稅率高于中國(guó)（參見表2），而韓國(guó)于2017年提高了個(gè)人所得稅的最高邊際稅率?！?1〕韓國(guó)議會(huì)通過2017年預(yù)算，其中將增加一檔個(gè)人所得稅最高邊際稅率，即對(duì)個(gè)人年應(yīng)稅所得超過5億韓元（約 42.85 萬美元）的部分，適用40% 稅率。參見http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671196/c2495675/content.html，2018年6月30日訪問。盡管韓國(guó)上調(diào)最高邊際稅率的具體原因尚不得而知，但僅此一例就足以證明稅率的調(diào)整與社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變遷應(yīng)當(dāng)緊密聯(lián)系。即便減稅是人類稅法文明發(fā)展的總趨勢(shì)，但最高邊際稅率在貧富差距較為懸殊的社會(huì)中所發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用依舊不容忽視。當(dāng)然，最高邊際稅率的確定并無一個(gè)合適的標(biāo)準(zhǔn)，它與個(gè)稅在本國(guó)的地位、本國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀緊密聯(lián)系。因此，如何確定最高邊際稅率是修法進(jìn)階中關(guān)于稅率功能認(rèn)知的進(jìn)步和對(duì)貧富差距格局妥協(xié)的制度取舍。筆者認(rèn)為，在我國(guó)開始施行分類與綜合相結(jié)合的稅制模式時(shí)，不妨可考慮將我國(guó)最高邊際稅率作出適當(dāng)降低，與美國(guó)、加拿大的最高邊際稅率接近，低于日本、英國(guó)等國(guó)，這一方面有利于我國(guó)繼續(xù)保持對(duì)高級(jí)人才和境外資本的吸引力，另一方面也能在社會(huì)觀感上傳遞出更為直接的減稅信號(hào)，降低居民的“稅痛感”。

表2 主要國(guó)家最高邊際稅率一覽〔42〕參見https://zh.tradingeconomics.com/country-list/personal-income-tax-rate，2018年6月30日訪問。

（三）剛性設(shè)計(jì)與人文關(guān)懷：納稅單位的選擇

對(duì)于納稅單位的選擇，雖然新法明確了以綜合征收為主的改革方向并設(shè)置了多項(xiàng)附加費(fèi)用扣除，但是對(duì)納稅人是繼續(xù)實(shí)行個(gè)人申報(bào)制度，還是允許個(gè)人申報(bào)、夫婦聯(lián)合申報(bào)和家庭聯(lián)合申報(bào)等多種申報(bào)方式并存，新法并未予以厘清。理論界中有關(guān)我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位的選擇之爭(zhēng)由來已久，但總體是圍繞“家庭”這一核心概念進(jìn)行展開。支持者主要認(rèn)為，以家庭作為納稅單位可充分考慮納稅人家庭整體的負(fù)擔(dān)情況，有利于達(dá)至稅收公平；〔43〕同前注〔5〕，施正文文。反對(duì)者主要認(rèn)為，家庭課稅不符合“婚姻中性”原則，〔44〕參見鄭春榮：《個(gè)人所得稅納稅單位選擇：基于婚姻中性的視角》，《社會(huì)科學(xué)家》2008年第2期。不適應(yīng)當(dāng)前稅收征管的實(shí)際能力，不具有現(xiàn)實(shí)可行性。試舉一例稍作分析：假設(shè)兩個(gè)家庭，夫妻雙方均有收入來源。家庭一中夫妻雙方的收入均月入4600元，按照新的納稅標(biāo)準(zhǔn)皆不具備納稅義務(wù)，但此時(shí)該家庭的月收入總額為9200元；家庭二中丈夫有收入來源，月入為5500元，具備納稅義務(wù)，而妻子無收入來源，不具備納稅義務(wù)，此時(shí)該家庭月收入總額為5500元。從賦稅公平的視角分析：以家庭為納稅單位能夠全面衡量和反映家庭其他成員的人數(shù)、年齡、健康狀況、就業(yè)情況、需要贍養(yǎng)和撫養(yǎng)的人數(shù)、總體收入等情況，〔45〕參見俞杰：《個(gè)人所得稅課稅單位的選擇與評(píng)析》，《稅務(wù)研究》2016年第4期。將個(gè)人的納稅能力納入家庭進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，能夠客觀地體現(xiàn)納稅人的納稅能力，貫徹量能課稅原則，從而更好地實(shí)現(xiàn)稅收公平?！?6〕參見石堅(jiān)、狄欣榮：《個(gè)人所得稅制家庭課稅制度研究》，《財(cái)政科學(xué)》2016年第10期。從婚姻和諧的視角分析：以家庭為納稅單位會(huì)導(dǎo)致稅收的“婚姻非中性”，產(chǎn)生“婚姻懲罰”或“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”?！?7〕參見施正文：《論我國(guó)個(gè)人所得稅法改革的功能定位與模式選擇》，《政法論叢》2012年第2期；“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”：在家庭納稅模式下，如果婚前夫妻雙方的收入差距懸殊，由于合并納稅會(huì)平攤雙方的收入，從而降低邊際稅率，那么婚后兩人的稅負(fù)水平比婚前將要有所下降；“婚姻懲罰”：如果婚前夫妻雙方收入相當(dāng)，基于夫妻二人共同生活具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的理念，各國(guó)夫妻合并征稅的稅前扣除額往往低個(gè)人扣除額的兩倍，那么婚后兩人的稅負(fù)水平將比婚前有所升高。而一旦稅法干涉到婚姻這一私人領(lǐng)域，很可能出現(xiàn)一些購(gòu)房政策施行過程中出現(xiàn)的“假離婚”現(xiàn)象。因此，個(gè)人申報(bào)、夫婦聯(lián)合申報(bào)和家庭聯(lián)合申報(bào)等多種申報(bào)方式并存是我國(guó)個(gè)稅綜合化改革的大趨勢(shì)?！柏?cái)稅法與收入分配有著天然的內(nèi)在機(jī)理，具有諸多具有公平分配的財(cái)稅政策工具，雖然每一種工具都有其功能優(yōu)勢(shì)，因此也有其最佳適用范圍，但不能僅僅基于這種范圍而進(jìn)行工具的選擇及工具組合的設(shè)定，不能僅僅通過推導(dǎo)而得出結(jié)論，還應(yīng)該對(duì)社會(huì)問題的具體情形以及所面臨的制度環(huán)境進(jìn)行深入研析。”〔48〕葉金育：《收入分配改革中的財(cái)稅政策工具及其立法配置》，《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2013年第9期。如何界定“家庭”的范圍、設(shè)定家庭扣除標(biāo)準(zhǔn)以及如何處理可能出現(xiàn)的“隱形離婚”等共同形成了修法進(jìn)階中稅收公平剛性設(shè)計(jì)的進(jìn)步與對(duì)社會(huì)觀念人性關(guān)懷的妥協(xié)之間的制度取舍。

上述修法難點(diǎn)是個(gè)稅法中最為困難的制度抉擇。立法的形式內(nèi)容雖然具有偶然性，但法治變革趨勢(shì)卻能讓立法的實(shí)質(zhì)進(jìn)步成為必然。除了這些難點(diǎn)外，新法中新加入的反避稅條款同樣值得進(jìn)一步推敲，如何讓反避稅行之有效而不致淪為具文，不僅是個(gè)稅法修改的內(nèi)容，更是稅收征管法、財(cái)產(chǎn)稅法共同作用的對(duì)象。

四、個(gè)稅改革的當(dāng)代進(jìn)路

將某一國(guó)家的所得稅制貼上綜合或分類的標(biāo)簽并不能適當(dāng)反映其稅制中綜合與所得元素的結(jié)合程度。但是，意識(shí)到其稅制所賴以構(gòu)建的基本結(jié)構(gòu)性原則，對(duì)于了解一國(guó)所得稅制采用的基本路徑卻相當(dāng)重要?！?9〕參見［美］休·奧爾特等：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第190頁(yè)。財(cái)稅法制度本身承載了多種公共職能，同時(shí)也蘊(yùn)含著多元的價(jià)值目標(biāo)。在過去40年的立法實(shí)踐中，我國(guó)個(gè)稅制度強(qiáng)調(diào)效率價(jià)值主要是由于國(guó)家要求在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中提升對(duì)市場(chǎng)和社會(huì)的管控能力。甚至可以說，在財(cái)稅法的法治價(jià)值凸顯以前，稅法如同社會(huì)調(diào)控的工具，雖在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中扮演了重要角色，但對(duì)社會(huì)貧富差距日益懸殊的現(xiàn)實(shí)卻力有不逮。〔50〕具體來看，間接稅制在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方面更為明顯，直接稅制卻一直停滯不前。當(dāng)前，解決收入分配差距較大的問題受到了中央的高度關(guān)注，公平導(dǎo)向的制度構(gòu)建是當(dāng)代個(gè)稅改革的總體趨勢(shì)。

社會(huì)公平需要的是適用于打破阻止人們獲得自我完善機(jī)會(huì)障礙的制度安排和市場(chǎng)結(jié)構(gòu)?！?1〕參見［英］斯蒂芬·貝利：《公共部門經(jīng)濟(jì)學(xué)：理論政策和實(shí)踐》，白景明譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2005年版，第259頁(yè)。從個(gè)稅法修改的實(shí)踐出發(fā)，公平性導(dǎo)向的未來建構(gòu)取決于對(duì)制度目的、規(guī)則設(shè)計(jì)與分配環(huán)境的多面考察，具體而言需要把握三對(duì)關(guān)系：（1）制度目的上需處理個(gè)稅收入功能與分配功能的關(guān)系；（2）規(guī)則設(shè)計(jì)上需處理原則性與操作性之間的關(guān)系，也即稅制規(guī)范與征管規(guī)則之間的關(guān)系；（3）分配環(huán)境上則需明確我國(guó)稅制構(gòu)建的本土資源與域外經(jīng)驗(yàn)。

（一）稅負(fù)穩(wěn)定與個(gè)稅增收并重

從個(gè)稅發(fā)展的歷史來看，個(gè)稅的立法目的在各個(gè)階段呈現(xiàn)出不同的傾向，其中，第一階段為籌集財(cái)政收入主導(dǎo)，第二階段則為籌集收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)并重，第三階段主要在于提高稅制的競(jìng)爭(zhēng)能力?！?2〕同前注〔5〕，施正文文。從嚴(yán)格意義上講，不同立法目的主導(dǎo)下的制度設(shè)計(jì)應(yīng)有具體的針對(duì)性，同一時(shí)期不同稅種的主導(dǎo)立法目的也有所不同。目前，增值稅收入在我國(guó)稅收中占比近40%，〔53〕同前注〔17〕。依舊發(fā)揮著最主要的收入功能，雖然個(gè)稅收入的比重逐年上漲，但短時(shí)間內(nèi)尚難與之比肩，未來一段時(shí)間內(nèi)，從國(guó)家汲取財(cái)政收入的層面進(jìn)行考量，發(fā)揮主體收入功能的稅種還是應(yīng)以增值稅為主。

另外，從稅收規(guī)模與稅收效果的關(guān)系來看，稅收規(guī)模越大，其相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)職能也會(huì)越明顯，否則反之，稅收的調(diào)控能力與稅收的收入規(guī)模之間呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。因此，若期待個(gè)稅法有力發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的功能，就必須提升個(gè)稅收入的規(guī)模，黨的十八屆三中全會(huì)提出要“提高直接稅比重”便是基于盡可能發(fā)揮直接稅調(diào)節(jié)收入分配的制度目標(biāo)。也因?yàn)槿绱?，個(gè)稅設(shè)計(jì)不能全盤“放水”，否則不僅對(duì)于調(diào)節(jié)收入分配并無積極意義，甚至還可能導(dǎo)致貧富懸殊的進(jìn)一步擴(kuò)大。從對(duì)所得性質(zhì)部分綜合化和專項(xiàng)附加扣除擴(kuò)容的處理來看，個(gè)稅收入在短期內(nèi)可能會(huì)有所下降，居民稅負(fù)也會(huì)有所下降，但總體趨向平穩(wěn)，經(jīng)歷一段時(shí)期的稅源涵養(yǎng)之后，會(huì)釋放出更多的制度紅利。

（二）實(shí)體規(guī)范與程序規(guī)則并重

實(shí)體規(guī)范與程序規(guī)則的并重以落實(shí)稅收法定原則與量能課稅原則為基礎(chǔ)。由于《個(gè)稅法》存在大量的原則性規(guī)定，我國(guó)一貫的做法是輔以相應(yīng)的實(shí)施條例，這就涉及法律對(duì)行政法規(guī)的授權(quán)問題，其中最核心的便是對(duì)條文的解釋。在實(shí)踐中，國(guó)務(wù)院特別是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局經(jīng)常突破法律的可能文義而進(jìn)行目的性擴(kuò)張、目的性限縮甚至類推適用，從而變相進(jìn)行稅收立法?！?4〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第111頁(yè)。例如，現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第28條〔55〕《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第28條規(guī)定：“稅法第六條第三款所說的附加減除費(fèi)用適用的范圍，是指：（一）在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)中工作的外籍人員；（二）應(yīng)聘在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)中工作的外籍專家；（三）在中國(guó)境內(nèi)有住所而在中國(guó)境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個(gè)人；（四）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定的其他人員?！痹O(shè)置的外籍人員附加扣除規(guī)定在《個(gè)稅法》中并無相關(guān)依據(jù)，屬于典型的變相立法。

實(shí)體規(guī)范內(nèi)部結(jié)構(gòu)錯(cuò)位直接導(dǎo)致稅收法定原則受到損害，未來修法中如果繼續(xù)保持這種免責(zé)式授權(quán)，個(gè)稅法中所確立的綜合計(jì)征模式和專項(xiàng)附加扣除很可能又異化成收入手段，從而在結(jié)果上進(jìn)一步損害量能課稅原則。應(yīng)當(dāng)指出的是，雖然行政立法的靈活性能夠保障制度隨機(jī)應(yīng)變，但是納稅人生存權(quán)保護(hù)的命題卻難以提供容錯(cuò)率。因此，后續(xù)修法中保持實(shí)體規(guī)范內(nèi)部的邏輯聯(lián)系將是效率立法轉(zhuǎn)向質(zhì)量立法的關(guān)鍵。

此外，由于我國(guó)人口眾多，綜合化改革以后雖然部分所得合并納稅，但征收管理的工作依舊十分繁重，特別是費(fèi)用扣除的認(rèn)定尚且需要實(shí)行一系列能保證其正常運(yùn)行的征管制度。囿于我國(guó)程序規(guī)則的粗放性，征管信息呈現(xiàn)出低時(shí)效性和低準(zhǔn)確性的特征，與此同時(shí)，相關(guān)部門之間的信息共享機(jī)制尚在建立過程中，同一納稅人在不同地區(qū)、不同時(shí)間內(nèi)取得的各項(xiàng)收入，在納稅人不主動(dòng)申報(bào)的情況下，統(tǒng)計(jì)工作較為困難，而且，信息的真實(shí)性如何檢驗(yàn)也需要花費(fèi)一番功夫。因此，實(shí)體規(guī)范與程序規(guī)則并重也是未來修法（特別是落實(shí)稅收法定原則和量能課稅原則）的重要趨勢(shì)。

（三）本土考察與域外鏡鑒并重

肇始于20世紀(jì)80年代的全球性稅制改革激發(fā)了各國(guó)的減稅實(shí)踐。雖然不同稅種呈現(xiàn)出不同的變化特點(diǎn)，但就個(gè)稅法而言，降低稅率、拓寬稅基、簡(jiǎn)化稅制、稅制指數(shù)化和強(qiáng)化稅務(wù)管理是其基本特征?！?6〕See Sabirianova Peter,Klara,Steve Buttrick,and Denvil Duncan,Global Reform of Personal Income Taxation,1981-2005:Evidence from 189 Countries, National Tax Journal, Vol.63, No.3, 2010, pp.447-478.進(jìn)入21世紀(jì)以后，各國(guó)愈加重視推行減稅政策。但由于各國(guó)的發(fā)展歷史不同，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)各異，因此合理比較域內(nèi)域外的制度異同能夠明晰我國(guó)稅制改革的現(xiàn)實(shí)。例如，美國(guó)20世紀(jì)80年代后期開始的稅制改革旨在使稅收扭曲最小化，取消或減少市場(chǎng)自由運(yùn)作的稅收障礙?！?7〕參見［英］錫德里克·桑福德：《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問題》第1卷，張文春、匡小平譯，中國(guó)人民大學(xué)出版社2001年版，第23頁(yè)。而彼時(shí)中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的基本框架尚未建立。更值得注意的是，目前我國(guó)個(gè)稅法的主要目標(biāo)是解決收入分配不公、貧富差距過大的社會(huì)問題，實(shí)體經(jīng)濟(jì)層面主要依靠以增值稅為主體的間接稅制進(jìn)行調(diào)整，而美國(guó)的財(cái)政收入一直以直接稅為主。這表明我國(guó)個(gè)稅改革在汲取域外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)時(shí)應(yīng)該充分考慮目標(biāo)和方式上的差別，切忌盲目照搬。

美國(guó)學(xué)者塞里格曼認(rèn)為：“一國(guó)稅制的存在、改革和發(fā)展，必須顧及當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐纳鐣?huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和政治、道德、文化等外部因素?！薄?8〕楊斌：《治稅的效率與公平——宏觀稅收管理理論與方法的研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999年版，第58～70頁(yè)。但不可否認(rèn)，歷史總會(huì)有相似之處，例如，英國(guó)在20世紀(jì)80年代進(jìn)行了大規(guī)模的減稅，導(dǎo)致其出現(xiàn)了財(cái)政危機(jī)，隨后英國(guó)確立了以效率為中心的稅收制度，雖然緩解了財(cái)政收入困難，卻加劇了居民的貧富差距?！?9〕See Giles, Christopher, and Paul Johnson, Tax Reform in the UK and Changes in the Progressivity of the Tax System ,1985-1995, Fiscal Studies, Vol.15, No.3, 1995, pp.64-86.我國(guó)現(xiàn)在的社會(huì)格局與之類似，而英國(guó)在應(yīng)對(duì)收入分配不公時(shí)采取的調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)的做法頗值我們參考借鑒。當(dāng)然，本土化稅制建設(shè)中還存在地域習(xí)慣、社會(huì)秩序等方面的因素，囿于論點(diǎn)，在此不予贅述?？傊F(xiàn)實(shí)中并不存在一種最優(yōu)的和普適性的個(gè)稅制度模式，各國(guó)均需根據(jù)本國(guó)的宏觀形勢(shì)進(jìn)行具體的政策抉擇。我國(guó)距離分配正義的格局還有不短的距離，唯有本土考察與域外鏡鑒并重，才能找到我國(guó)個(gè)稅改革的真正立足點(diǎn)。

五、結(jié)語：分配法治的現(xiàn)代化與國(guó)際化

任何法律制度和司法實(shí)踐的根本目的都不應(yīng)當(dāng)是為了確立一種權(quán)威化的思想，而是為了解決實(shí)際問題、調(diào)整社會(huì)關(guān)系，達(dá)到一種制度上的正義?！?0〕參見蘇力：《法治及其本土資源》，北京大學(xué)出版社2015年版，第30頁(yè)。我國(guó)個(gè)稅制度在不同發(fā)展階段所呈現(xiàn)出的不同價(jià)值取向和形式安排的根源來自于政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等多個(gè)方面。因此，探討修法背景有利于宏觀把握制約我國(guó)個(gè)稅立法實(shí)踐的多元因素，從真正意義上講述中國(guó)問題。具體到《個(gè)稅法》修改的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，新法在綜合化計(jì)征的規(guī)定、費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)等方面的優(yōu)化是繼稅收法定原則之后量能課稅原則在稅制改革中的踐行，頗值肯定。

也應(yīng)當(dāng)看到，個(gè)稅設(shè)計(jì)的平等在理想層面期望達(dá)至“劫富濟(jì)貧”，然而事實(shí)卻是，在某一方面與人平等的人便認(rèn)為在總的方面也該與人平等，在某一方面與人不平等的人就覺得自己在所有方面都與人不平等。〔61〕參見［古希臘］亞里士多德：《政治學(xué)》，顏一、秦典華譯，中國(guó)人民大學(xué)出版社2003年版，第160頁(yè)。身處于分配差距依舊懸殊的社會(huì)現(xiàn)實(shí)中，并不是只有低收入群體才關(guān)注制度的平等，高收入群體也不希望成為制度的歧視對(duì)象。因此，公平性導(dǎo)向的制度建構(gòu)需要真正解決納稅單位、邊際稅率的合理設(shè)計(jì)問題，把握收入功能與分配功能之間、稅制規(guī)范與征管規(guī)則之間、本土資源與域外經(jīng)驗(yàn)等三組關(guān)系，形成適合于本土的法治化分配機(jī)制，這也是未來個(gè)稅改革的基本命題。

當(dāng)然，法治化分配制度的構(gòu)建不是一項(xiàng)閉門造車的任務(wù)，而是現(xiàn)代化與國(guó)際化并舉的國(guó)家事業(yè)。分配法治的現(xiàn)代化要求未來的稅收立法要解決好稅收法定原則的落實(shí)問題，要讓法治思維貫穿稅收要素法定、要素確定、征管實(shí)踐的始終，同時(shí)還要積極推進(jìn)稅收制度的公平性構(gòu)建，讓每一位納稅人都能得到稅收制度的公正待遇，從而確保我國(guó)稅收制度變?yōu)椤傲挤ā辈⒆呦颉吧浦巍?。另外，從全球化的視野觀察，稅法的法治價(jià)值已是各國(guó)共識(shí)，合理的規(guī)范設(shè)計(jì)本質(zhì)上是法治理念和減稅理念在制度層面的契合，同時(shí)也是納稅人看得見的“分配法治”。分配法治的國(guó)際化則要求我國(guó)稅制改革應(yīng)重視自身的國(guó)家定位，不斷發(fā)現(xiàn)域外的有益經(jīng)驗(yàn)又能正視本土發(fā)展的制約因素，避免走入制度與社會(huì)脫軌的困境。

法國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊認(rèn)為，最好的租稅，或言危害最少的租稅，它們表現(xiàn)在：第一，最適度的稅率；第二，在填充國(guó)庫(kù)時(shí)最低限度地?zé)_納稅人；第三，社會(huì)各階層公民的負(fù)擔(dān)平等；第四，給再生產(chǎn)造成的傷害最低；第五，有利于國(guó)民道德，也就是有利于普及對(duì)社會(huì)有用和有益的習(xí)慣。〔62〕參見［法］讓·巴蒂斯特·薩伊：《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)概論》，趙康英等譯，華夏出版社2014年版，第444頁(yè)。新法的形式進(jìn)步已然將個(gè)稅變革從“穩(wěn)中不變”轉(zhuǎn)換為“穩(wěn)中求變”，其中的亮點(diǎn)頗值肯定，但難點(diǎn)仍需審思。應(yīng)當(dāng)注意的是，立法快車道上房地產(chǎn)稅法、遺產(chǎn)稅法等直接稅法的相應(yīng)設(shè)計(jì)同樣是收入分配改革中繞不開的難題，個(gè)稅法的修改能給后續(xù)立法以多大程度的啟迪，是我國(guó)盡快達(dá)至分配法治的現(xiàn)代化與國(guó)際化的智識(shí)與關(guān)鍵。