胡思雨

[摘 要]基于合并報(bào)表下的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法是文章將要探討的核算方法，該核算方法較權(quán)益法有著不可替代的優(yōu)勢(shì)，成本法核算方法簡(jiǎn)單易于理解和操作，可以有效避免財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理的不清晰問(wèn)題，文章根據(jù)工作中的實(shí)踐對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法的問(wèn)題進(jìn)行闡述，并列舉實(shí)例說(shuō)明成本法核算方法。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)合并報(bào)表；長(zhǎng)期股權(quán)投資核算成本法及權(quán)益法；抵銷分錄

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.30.064

1 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法簡(jiǎn)述

2014年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再次修訂后，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和核算范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，可以采用其直接編制合并報(bào)表。準(zhǔn)則中規(guī)定在保證控制權(quán)的持股比例變動(dòng)條件下，采用成本法編制合并報(bào)表，前提之一是持股比例變動(dòng)前后企業(yè)都一如既往掌握被投資企業(yè)的控制權(quán)，前提之二是在明確持股比例變動(dòng)會(huì)給投資企業(yè)的少數(shù)股東權(quán)益帶來(lái)不利影響的情形下運(yùn)用成本法直接合并抵銷，前提之三是運(yùn)用成本法直接編制合并報(bào)表時(shí)，要注意抵銷被投資企業(yè)權(quán)益變動(dòng)交易事項(xiàng)給其他股東權(quán)益產(chǎn)生的影響程度。成本法和權(quán)益相比較有著自身獨(dú)特的特征和不可替代性，成本法投資賬戶可以實(shí)時(shí)地反映企業(yè)投資的真實(shí)成本支出，核算方法簡(jiǎn)潔易懂，投資企業(yè)實(shí)際從被投資企業(yè)取得的利潤(rùn)分配額度反映真實(shí)，與其現(xiàn)金流入在實(shí)踐上吻合程度高，與法律上企業(yè)法人的概念相仿，成本法確認(rèn)過(guò)程中投資企業(yè)和被投資企業(yè)是兩個(gè)獨(dú)立的法律主體，被投資企業(yè)的利潤(rùn)虧損不會(huì)直接轉(zhuǎn)化為投資企業(yè)報(bào)表中的利潤(rùn)和虧損，投資企業(yè)投資收益確認(rèn)的時(shí)間和是否進(jìn)行應(yīng)納稅所得額收益確認(rèn)時(shí)間節(jié)點(diǎn)相匹配，避免稅法和會(huì)計(jì)上核算的差異。當(dāng)然了，我們也不能無(wú)視成本法與生俱來(lái)的缺陷，投資賬戶只能反映投資獲得數(shù)額，不能反映投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)益，如果投資方為了粉飾利潤(rùn)，指使被投資方多分配利潤(rùn)，為投資方粉飾利潤(rùn)提供可乘之機(jī)。

舉例闡述，2016年1月初，河海企業(yè)購(gòu)入萬(wàn)能公司60%的股份，實(shí)際投資成本額為200萬(wàn)元，萬(wàn)能企業(yè)2016年利潤(rùn)300萬(wàn)元，萬(wàn)能企業(yè)給A企業(yè)分配2016年股利方案為200萬(wàn)元或者160萬(wàn)元，針對(duì)不同的股利分配方案河海企業(yè)的處理不同。股利分配方案一，萬(wàn)能企業(yè)分配200萬(wàn)元股利給河海企業(yè)，萬(wàn)能企業(yè)利潤(rùn)為300萬(wàn)元，300×0.6=180萬(wàn)元，200-180=20萬(wàn)元，河海企業(yè)確認(rèn)投資收益180萬(wàn)元，差額20萬(wàn)元為河海企業(yè)應(yīng)享受權(quán)益部門的超額，確認(rèn)為成本法里面的清算性股利沖減河海企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本20萬(wàn)元，河海企業(yè)確認(rèn)應(yīng)收股利為二者合計(jì)200萬(wàn)元。方案二，萬(wàn)能企業(yè)分配160萬(wàn)元股利給河海企業(yè)，河海企業(yè)確認(rèn)的投資收益和應(yīng)收股利均為160萬(wàn)元。

2 成本法編制合并報(bào)表的方法

東方和紅星均為上市公司，兩家公司不是關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系，2016年12月底，東方公司以其2016年9月發(fā)行的1000萬(wàn)股普通股和300萬(wàn)元的銀行存款購(gòu)買紅星公司80%的股權(quán)，對(duì)紅星公司擁有絕對(duì)控制權(quán)，東方公司股票面值1元每股，市價(jià)2.2元每股。2016年底，紅星公司的股本總額為2000萬(wàn)元，資本公積1000萬(wàn)元，紅星公司有一項(xiàng)賬面價(jià)值500萬(wàn)元的管理用的專利技術(shù)，該專利技術(shù)的公允價(jià)值為600萬(wàn)元，該技術(shù)仍然可以繼續(xù)使用10年，企業(yè)采用直線法攤銷該專利技術(shù)，最終該技術(shù)的殘值為0，紅星公司剩余所有資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致。

紅星公司因持有可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)入資本公積的核算金額為200萬(wàn)元，2017年底紅星公司所有者權(quán)益的概況見(jiàn)表2。

分析如下：根據(jù)題目提示，紅星和東方公司判定為非同一控制下的控股合并，并且本案例使用長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法進(jìn)行核算。初始投資核算方法如下。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

貸：股本1000

資本公積1200

銀行存款300

東方公司由此計(jì)算得出遞延所得稅負(fù)債=（600-500）×25%=25萬(wàn)元，資本公積為75萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)調(diào)增100萬(wàn)元。

借：無(wú)形資產(chǎn)100

貸：資本公司75

遞延所得稅負(fù)債25

因此，合并商譽(yù)=2500-（3000+100-25）×80%=40萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益=（3000+100-25）×20%=615萬(wàn)元。商譽(yù)確定的情形是合并成本超出被投資方凈資產(chǎn)可辨認(rèn)的公允價(jià)值的部分。將河海公司和萬(wàn)能公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和所有者權(quán)益相互抵銷并確認(rèn)商譽(yù)和少數(shù)股東權(quán)益。

合并分錄借：股本2000

資本公積1075

商譽(yù)40

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

少數(shù)股東權(quán)益615

采用成本法直接編制2017年合并報(bào)表抵銷分錄，而不是將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法變更為權(quán)益法進(jìn)行合并抵銷處理。2017年的抵銷分錄和上面合并分錄相同。

在購(gòu)買日對(duì)子公司紅星公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整分錄

借：管理費(fèi)用10（100/10）

貸：無(wú)形資產(chǎn)10

借：遞延所得稅負(fù)債0.25

貸：所得稅費(fèi)用0.25

確認(rèn)子公司紅星公司當(dāng)年凈利潤(rùn)中少數(shù)股東權(quán)益的變動(dòng)數(shù)額=（紅星公司當(dāng)年凈利潤(rùn)-購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額）×少數(shù)股東權(quán)數(shù)=（800-10+0.25）×0.2=158.05

借：少數(shù)股東損益158.05

貸：少數(shù)股東權(quán)益158.05

可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)=200×（1-0.25）×0.2=30部分，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的調(diào)整

借：資本公積30

貸：少數(shù)股東權(quán)益30

紅星公司作為子公司當(dāng)年計(jì)提的盈余公積調(diào)整

借：盈余公積80

貸：提取盈余公積80

紅星公司分配的股利和對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響的抵銷分錄編制

借：投資收益400

少數(shù)股東權(quán)益100

貸：對(duì)股東的分配500

2017年少數(shù)股東權(quán)益的金額=615+158.05+30-100=703.05萬(wàn)元。由此可見(jiàn)成本法直接抵銷比將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法進(jìn)行抵銷要簡(jiǎn)潔直觀，便于財(cái)務(wù)人員及審計(jì)人員操作處理。

3 控制權(quán)維持情況下的持股比例變更

第一種情形是控制權(quán)不變情況下的持股比例上升，即從少數(shù)股東處購(gòu)入股權(quán)，個(gè)別報(bào)表中根據(jù)成本法確定入賬價(jià)格，在合并報(bào)表中對(duì)于子公司的資產(chǎn)和負(fù)債要從企業(yè)合并日或購(gòu)買日起持續(xù)計(jì)算金額。第二種情形是控制權(quán)不變的情況下持股比例的下降，即母公司出售部分股權(quán)，在個(gè)別報(bào)表中，出售的股權(quán)要相應(yīng)確認(rèn)收益或者損失，在合并報(bào)表中出售股票獲得的損益確認(rèn)的同時(shí)，要相應(yīng)地將凈資產(chǎn)差額計(jì)入所有者科目中，如果資本公積賬戶余額不夠沖減，要調(diào)整企業(yè)的留存收益。第三種情形是母公司控制權(quán)不變的情況下，子公司股票回購(gòu)并且注銷回購(gòu)的股票。在個(gè)別報(bào)表中作為長(zhǎng)期股權(quán)投資處理確認(rèn)相關(guān)損益并計(jì)入個(gè)別利潤(rùn)表中，合并報(bào)表中，要按照持股比例縮減變化的情況進(jìn)行資本公積和留存收益的調(diào)整，留存收益調(diào)整資本公積不足沖抵部分。第四種情形，子公司增發(fā)股票，我們只對(duì)涉及母公司的增發(fā)股票進(jìn)行賬務(wù)處理，在個(gè)別報(bào)表中，無(wú)論是同比例還是不同比例增發(fā)，要依據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定確認(rèn)增發(fā)部分。在合并報(bào)表中，同比例增發(fā)的情況下合并時(shí)可以直接抵銷，增發(fā)比例不同的情況下的增發(fā)，同上述情形一樣要進(jìn)行資本公積和留存收益的調(diào)整。

4 結(jié) 論

為了滿足發(fā)展需要，我國(guó)修訂了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的準(zhǔn)則，允許企業(yè)采用成本法編制合并報(bào)表，特別是對(duì)于持股比例不斷變化的情形，采用成本法編制合并報(bào)表，極大簡(jiǎn)化了報(bào)表的編制流程，為財(cái)務(wù)工作者提供實(shí)操性的便利。

參考文獻(xiàn)：

[1]高永林.持股比例變動(dòng)下成本法編制合并報(bào)表初探[J].會(huì)計(jì)之友，2013（9）.

[2]索玲玲，張宏亮，楊克智.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制成本法的原理及運(yùn)用[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015（5）.