（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 河北石家莊050061）

根據(jù)財(cái)政部 《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》（財(cái)會(huì)［2018］21號(hào)），自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國(guó)各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位全面施行。謹(jǐn)慎引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，對(duì)事業(yè)單位應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)［2017］25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新制度”）的一大創(chuàng)新，事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在深入理解新制度的制定背景基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確掌握壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)。

一、為何要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

新制度為何要引入壞賬準(zhǔn)備制度？這可以從壞賬準(zhǔn)備的理論基礎(chǔ)——資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，以及我國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)則改革的背景兩方面談起。

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)在要求，也是相關(guān)性和謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求。具體而言，采用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，在相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)當(dāng)期將其預(yù)計(jì)可能發(fā)生的減值損失在同一期間確認(rèn)，一來(lái)使減值準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)減值損失與確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)對(duì)應(yīng)的收益在同一期間配比，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求；二來(lái)使得期末資產(chǎn)負(fù)債表中反映的資產(chǎn)余額系該資產(chǎn)預(yù)期能夠給單位帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，從而能如實(shí)反映單位的財(cái)務(wù)狀況，提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性；同時(shí)，還可避免因不確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（損失）而高估資產(chǎn)和收益，符合謹(jǐn)慎性要求。

我國(guó)原來(lái)的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“原制度”）以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況和結(jié)果為目的，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。在收付實(shí)現(xiàn)制下，行政事業(yè)單位不能也沒(méi)有必要施行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，即使有關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)有證據(jù)表明無(wú)法收回，也不能提前計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。譬如，某事業(yè)單位開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賒銷(xiāo)產(chǎn)品一批，因客戶(hù)財(cái)務(wù)狀況不佳，預(yù)計(jì)部分貨款不能收回。在原制度下，該單位在銷(xiāo)售商品時(shí)確認(rèn)應(yīng)收賬款和經(jīng)營(yíng)收入，即使有證據(jù)表明應(yīng)收賬款難以收回也不能確認(rèn)損失和壞賬準(zhǔn)備，只能待該項(xiàng)應(yīng)收賬款逾期3年以上，有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無(wú)法收回時(shí)按規(guī)定報(bào)批，待批準(zhǔn)后才可予以核銷(xiāo)，確認(rèn)其他支出。顯然，原制度下的做法不僅有可能導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)資產(chǎn)質(zhì)量的高估，無(wú)法準(zhǔn)確、完整地反映政府資產(chǎn)負(fù)債的“家底”，也不能充分反映事業(yè)單位面臨的風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)管理績(jī)效，難以滿(mǎn)足有關(guān)方面對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求。

為克服收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，提升政府財(cái)務(wù)管理水平和促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息公開(kāi)，進(jìn)而推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，黨的十八屆三中全會(huì)提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，新《預(yù)算法》（2014年修訂）對(duì)各級(jí)政府提出了按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，由此，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度便成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要目標(biāo)和內(nèi)容。引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是適應(yīng)改革需要、提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求。值得注意的是，考慮到我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革所處的階段、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的復(fù)雜性，以及當(dāng)前我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作現(xiàn)狀，新制度在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的具體應(yīng)用上采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，即僅要求對(duì)事業(yè)單位有關(guān)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并未全面引入減值會(huì)計(jì)。也正因如此，在2015年頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，謹(jǐn)慎性并未被作為一項(xiàng)政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

二、對(duì)哪些應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

雖然新制度引入了壞賬準(zhǔn)備制度，但必須注意，并非行政事業(yè)單位的所有應(yīng)收款項(xiàng)均可計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。新制度規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)于每年年末，對(duì)收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，分析其收回的可能性，對(duì)預(yù)計(jì)可能無(wú)法收回的部分確認(rèn)壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此可以看出，關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，有三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一是壞賬準(zhǔn)備制度僅限于事業(yè)單位，即行政單位不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；二是壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍僅限于事業(yè)單位收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收款項(xiàng)，不包括事業(yè)單位收回后需上繳財(cái)政的應(yīng)收款項(xiàng)；三是計(jì)提壞賬準(zhǔn)備僅限于前述范圍內(nèi)的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款。具體而言，事業(yè)單位因開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)收票據(jù)，若因付款人無(wú)力支付票款被銀行退票，應(yīng)先將商業(yè)匯票的票面金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，再按照規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。同樣，事業(yè)單位發(fā)生的預(yù)付賬款，如果有確鑿證據(jù)表明其不再符合預(yù)付款項(xiàng)性質(zhì)，或者因供應(yīng)單位破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等原因可能無(wú)法收到所購(gòu)貨物或服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)先將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，再按照規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而事業(yè)單位因持有長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的應(yīng)收股利和因持有長(zhǎng)期債券投資確認(rèn)應(yīng)收利息，不能計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其中原因，與二者核算的內(nèi)容有關(guān)。根據(jù)財(cái)政部2006年頒布的《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》、2008年頒布的《中央級(jí)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》，以及2012年修訂后的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)通則》，國(guó)家對(duì)事業(yè)單位對(duì)外投資有嚴(yán)格限制，如應(yīng)當(dāng)履行相關(guān)審批手續(xù)，不得使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資，不得從事股票、期貨、基金、單位債券等投資（國(guó)家另有規(guī)定的除外）等。在制度嚴(yán)格約束下，事業(yè)單位對(duì)外投資通常具有較高的安全性，發(fā)生壞賬損失的可能性很小，因此不考慮壞賬準(zhǔn)備問(wèn)題。

三、如何計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

首先，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的時(shí)間，新制度規(guī)定為每年年末。這樣可以在易于操作基礎(chǔ)上保證事業(yè)單位年度報(bào)告的可靠性和相關(guān)性，不失為一種既簡(jiǎn)便又高效的做法。

其次，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法，新制度規(guī)定可以采用應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等。同時(shí)，考慮到會(huì)計(jì)信息的可比性，方法一經(jīng)確定不得隨意變更。如需變更，應(yīng)按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明。

四、如何對(duì)壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行賬務(wù)處理

新制度的一個(gè)重要特點(diǎn)是構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算 （即進(jìn)行“平行記賬”），其他業(yè)務(wù)則只需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。期末，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算結(jié)果生成財(cái)務(wù)報(bào)告，以全面反映單位的財(cái)務(wù)信息；同時(shí)根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)核算結(jié)果生成決算報(bào)告，以便提供預(yù)算執(zhí)行信息。

按照上述會(huì)計(jì)核算模式的特點(diǎn)，事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理主要包括以下幾個(gè)環(huán)節(jié)：

提?。ɑ驔_減）壞賬準(zhǔn)備時(shí)。該環(huán)節(jié)不涉及現(xiàn)金收支，故僅需按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。具體賬務(wù)處理為：提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；如需沖減壞賬準(zhǔn)備，則做相反的分錄。

實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)。對(duì)于賬齡超過(guò)規(guī)定年限并確認(rèn)無(wú)法收回的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷(xiāo)，按照核銷(xiāo)的金額借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”科目。此時(shí)仍不涉及現(xiàn)金收支，同樣無(wú)需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，只進(jìn)行上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算即可。

另需注意的是，核銷(xiāo)的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款應(yīng)當(dāng)在備查簿中保留登記。

已核銷(xiāo)的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款在以后期間又收回時(shí)。此環(huán)節(jié)涉及現(xiàn)金收支，須同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，首先做與確認(rèn)壞賬發(fā)生時(shí)相反的分錄，即借記“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時(shí)再確認(rèn)款項(xiàng)收回，即借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)方面，借記“資金結(jié)存——貨幣資金”等科目，貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余”等科目。

五、新舊制度如何銜接

根據(jù)財(cái)政部頒布的《〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉與〈行政單位會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》和《〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉與〈事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2018］3 號(hào)），新制度“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”科目的核算內(nèi)容與原賬上述相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同，單位執(zhí)行新制度設(shè)立新賬時(shí)，可將 “應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”科目的余額直接過(guò)入新賬，并且銜接規(guī)定中未提及壞賬準(zhǔn)備。由此可以判斷，事業(yè)單位執(zhí)行新制度，對(duì)壞賬準(zhǔn)備采用未來(lái)適用法，即自首次執(zhí)行日后的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度年末才開(kāi)始計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，在首次執(zhí)行日無(wú)需對(duì)已有應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備。

六、事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備核算與企業(yè)的異同

準(zhǔn)確把握事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備的核算方法，還應(yīng)注意區(qū)分其與企業(yè)壞賬準(zhǔn)備核算的異同點(diǎn)。

首先應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，按照2017年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“CAS 22”）的規(guī)定，在新的金融資產(chǎn)“三分類(lèi)法”下，企業(yè)的應(yīng)收賬款也必須像舊準(zhǔn)則下的“四分類(lèi)法”下那樣一定以攤余成本計(jì)量，即企業(yè)也需要在初始確認(rèn)時(shí)按照“三分類(lèi)法”的劃分標(biāo)準(zhǔn)，從企業(yè)管理應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式和應(yīng)收賬款的現(xiàn)金流量特征兩個(gè)方面對(duì)應(yīng)收賬款的性質(zhì)進(jìn)行判斷，從而對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸?lèi)。比如，少數(shù)特殊的應(yīng)收賬款 （如結(jié)算金額與特定商品價(jià)格掛鉤的應(yīng)收賬款）的合同現(xiàn)金流量并非僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，即該類(lèi)應(yīng)收賬款無(wú)法通過(guò)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量特征測(cè)試，因此應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。而以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)已計(jì)入損益，故該類(lèi)應(yīng)收賬款無(wú)需進(jìn)行減值測(cè)試，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)然，對(duì)那些分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的應(yīng)收賬款，則應(yīng)當(dāng)按照CAS 22的規(guī)定，采用預(yù)期損失模型進(jìn)行減值測(cè)試，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備。

具體賬務(wù)處理上，事業(yè)單位對(duì)壞賬準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面與企業(yè)會(huì)計(jì)完全相同，所不同的只是事業(yè)單位因采用平行記賬，在已核銷(xiāo)的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款以后期間又收回時(shí)，還需同時(shí)做一筆預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。