●王武林

皇糧國稅，天經(jīng)地義；生老病死，自然規(guī)律。能把這兩者結(jié)合起來的，唯獨(dú)遺產(chǎn)稅。古人視死如生，厚葬文化根深蒂固，死者生前一部分產(chǎn)業(yè)會(huì)以殉葬品的形式變成其在另一個(gè)世界的財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，其留在世間的財(cái)產(chǎn)，無論多寡正負(fù)，皆包含了生者對逝者的寄托之情。在“子承父業(yè)”“父債子償”的觀念下，民國之前向無此稅，這不僅與社會(huì)認(rèn)知相悖有關(guān)，而且可供納稅的群體在權(quán)力的干預(yù)下無法延伸至權(quán)勢階層，最終負(fù)擔(dān)依舊會(huì)落在百姓頭上，難以繞開“黃宗羲定律”的怪圈①。直到經(jīng)歷了“未有之變局”，大廈的傾塌摧毀了君臣子民的架構(gòu)，平等與自由得以傳播，學(xué)習(xí)西方現(xiàn)代財(cái)稅體制的浪潮成為時(shí)代主題的重要一部分。時(shí)受德國社會(huì)政策學(xué)派②的公正稅收原則和民主先驅(qū)孫中山倡導(dǎo)的“節(jié)制資本”原則廣泛傳播的背景下，遺產(chǎn)稅在民國從理論走向了實(shí)踐。

20世紀(jì)20年代前后，遺產(chǎn)稅這一舶來品已為世人知曉，因與傳統(tǒng)文化沖突，長期爭喋不休，甚至連外國顧問也參與進(jìn)來，但討論范圍僅局限在該稅種存在的合理性上，對制度、原則、設(shè)計(jì)等考究淺嘗輒止，期間所列條文法規(guī)十分粗簡。20世紀(jì)20年代末期，受時(shí)局影響，遺產(chǎn)稅的研究明顯加快，遺產(chǎn)稅最終的可行性成為這一時(shí)期的關(guān)注焦點(diǎn)，抗日戰(zhàn)爭的爆發(fā)又縮減了遺產(chǎn)稅的落地時(shí)間。1940年，遺產(chǎn)稅在客觀條件并不完備的直接稅體系中施行開來，雖未成為當(dāng)局設(shè)想的主干稅種，但成績相對可觀。目前，對民國遺產(chǎn)稅研究的文獻(xiàn)多集中在思想制度和財(cái)稅原則上，但對待開征后取得的效果評判論調(diào)不一。本文擬梳理民國時(shí)期有關(guān)遺產(chǎn)稅的發(fā)展進(jìn)程，統(tǒng)計(jì)遺產(chǎn)稅征收過程中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，立足特殊的時(shí)代背景，對民國遺產(chǎn)稅開征效果進(jìn)行淺析。

一、對遺產(chǎn)稅概念的早期認(rèn)知

早在封建時(shí)期，南宋就出現(xiàn)過針對以繼承為目的的財(cái)產(chǎn)變更遺囑稅，這實(shí)質(zhì)是一種契約官認(rèn)的印花稅，在形式上已經(jīng)是略有遺產(chǎn)稅性質(zhì)的稅種。1840年鴉片戰(zhàn)爭之后，兩江總督劉坤一與湖廣總督張之洞曾聯(lián)合會(huì)奏三道變法折，其中張之洞特別談及了遺產(chǎn)稅，并以英國成功經(jīng)驗(yàn)為例，但“產(chǎn)業(yè)本廉、勢不能多，稍為從寬”的措辭反映其對待遺產(chǎn)稅的態(tài)度謹(jǐn)小慎微。這兩次大抵是封建時(shí)期出現(xiàn)過的比較正式的遺產(chǎn)稅概念。

受體制和文化的影響，封建時(shí)期所謂的“遺產(chǎn)稅”僅僅是從封建國家層面拓寬財(cái)政收入，紓解臨時(shí)性財(cái)政危機(jī)邊緣之法。即使南宋付諸實(shí)踐，涉及范圍也僅僅是遺囑繼承的方式，對自然繼承并無約束力。傳統(tǒng)的宗族結(jié)構(gòu)和倫理型政治使遺產(chǎn)稅游離于稅與費(fèi)之外，國家公共權(quán)力的介入程度十分有限。

北洋軍閥執(zhí)政時(shí)期，官員中周學(xué)熙最早主張將遺產(chǎn)稅納入開征新稅的方案之中，其認(rèn)為“今日所最宜注意者，則在于印花、遺產(chǎn)、所得三種之新稅”，推行順序應(yīng)將遺產(chǎn)稅置于印花稅、所得稅之后。法國顧問鐸爾孟認(rèn)為遺產(chǎn)屬于“儻來之物”，并不是勞動(dòng)所創(chuàng)造的財(cái)富，“抽取什一以供國家之用，當(dāng)無不樂從者”，同時(shí)還斷定在中國如今的情形下，此稅“無窒礙難行之處”。他的觀點(diǎn)得到了時(shí)任財(cái)政部次長章宗元的認(rèn)可，稍后章便效法美、日之法規(guī)，在鐸氏的《遺產(chǎn)稅說帖及略例》八條的基礎(chǔ)上擬具了《遺產(chǎn)稅征收條例（草案）》，這應(yīng)算是中國最早的遺產(chǎn)稅立法。

1915年《遺產(chǎn)稅征收條例（草案）》擬定之后，袁世凱于同年12月12日宣布恢復(fù)帝制，隨后護(hù)國戰(zhàn)爭爆發(fā)，袁在次年病死，政局開始動(dòng)蕩不安，北洋政府喪失了穩(wěn)定的政治環(huán)境。對于強(qiáng)烈依附于政治的遺產(chǎn)稅，民間雖尚存討論，但在實(shí)踐層面卻早已畫上了句號(hào)。

1927年“東北易幟”，政局稍穩(wěn)，遺產(chǎn)稅再次進(jìn)入政府的討論范圍，期間多有遺產(chǎn)稅的相關(guān)文件出現(xiàn)，但1930年10月由美國顧問甘末爾主導(dǎo)的一份《稅收政策意見書》將遺產(chǎn)稅開征希望摧毀殆盡，其直指“中國關(guān)于家族及商業(yè)之觀念習(xí)慣及產(chǎn)業(yè)之登記制度，均與西方各國不同，即使中國今日實(shí)行遺產(chǎn)稅之征收，亦必?zé)o何成效也。”③意見書發(fā)布后，相關(guān)產(chǎn)業(yè)開始附和，如華資銀行業(yè)以治外法權(quán)為論調(diào)擔(dān)憂開征遺產(chǎn)稅會(huì)導(dǎo)致大量財(cái)富流入租界和外資銀行，此后的兩年里，遺產(chǎn)稅討論漸漸減少，期間只有一條關(guān)于遺產(chǎn)稅的消息且無具體內(nèi)容，財(cái)政部與孔祥熙的態(tài)度亦變得消極。

1929年后，全球性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)、“中原大戰(zhàn)”、長江洪災(zāi)、“九一八”事變接連發(fā)生，國民政府財(cái)政狀況江河日下。在1929年至1931年短短的三年時(shí)間內(nèi)，財(cái)政赤字便從8000萬元（文中單位“元”皆為法幣單位）飆升至2.17億元，擴(kuò)大了將近三倍，政府不得不再次考慮加征新稅的想法。

1934年5月，國民政府的第二次全國財(cái)政會(huì)議成功召開，財(cái)政部遽亟擬定了《遺產(chǎn)稅法（草案）》，措辭“早日施行，從速計(jì)議”，并在1936年2月的第二次全國財(cái)政會(huì)議的決議中通過。同年12月2日，《遺產(chǎn)稅原則》在國民黨中央政治會(huì)議中又獲通過，后經(jīng)報(bào)送審議，迅速完成了立法程序。而后突發(fā)的西安事變和盧溝橋事變迫使立法院停會(huì)，遺產(chǎn)稅的開征便再次功虧一簣。

二、民國時(shí)期遺產(chǎn)稅實(shí)踐的回顧

（一）開征與崩壞

1937年抗日戰(zhàn)爭全面爆發(fā)，稅源地區(qū)域迅速縮小。在稅制結(jié)構(gòu)上，中央財(cái)政又倚重間接稅，稅收本身遂不免有畸形發(fā)展之嫌。國民政府財(cái)政支多收少的局面開始加劇。

支出上，戰(zhàn)前財(cái)政赤字多在支出總額的10%-20%之間，后期至多40%，而戰(zhàn)時(shí)，財(cái)政赤字多在70%以上，最高值一度達(dá)到87%左右。歲入上，若以1936年為基期，關(guān)、統(tǒng)、鹽三大主體稅種在1937-1939年內(nèi)分別下降了62%、79%和81%。鑒于時(shí)局背景，“節(jié)流”幾無可能，“開源”還尚存希望，那么擴(kuò)大直接稅體系，使富人多交稅用以支援抗戰(zhàn)的方法得到了許多專家學(xué)者的認(rèn)同。1938年，國民政府在短短3個(gè)月時(shí)間內(nèi)連續(xù)公布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》和《遺產(chǎn)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（草案）》兩個(gè)正式文件，遺產(chǎn)稅正式落地實(shí)施。此時(shí)距周學(xué)熙1912年向參議院報(bào)告財(cái)政施政方針時(shí)提出開征遺產(chǎn)稅的主張已有26年之久。

該暫行條例將最受關(guān)注的遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)定位在5000元，加征累進(jìn)稅率的起點(diǎn)為5萬元，這與國民政府早期對遺產(chǎn)稅的規(guī)劃基本一致。稅率上采用了比例和累進(jìn)相結(jié)合的方式。

同時(shí)，為完善征收原則和依據(jù)，國民政府后又陸續(xù)頒布了《遺產(chǎn)稅暫行條例施行細(xì)則》《遺產(chǎn)評價(jià)委員會(huì)組織規(guī)程》《遺產(chǎn)評價(jià)規(guī)則》和《各地鄉(xiāng)鎮(zhèn)暨警察機(jī)關(guān)向遺產(chǎn)稅征收機(jī)關(guān)填報(bào)人口死亡暫行辦法》等多項(xiàng)補(bǔ)充內(nèi)容。

1945年秋天，抗日戰(zhàn)爭勝利后，國民政府構(gòu)建起關(guān)稅、鹽稅、貨物稅、直接稅四大系統(tǒng)，整個(gè)資本主義近代的財(cái)稅體制框架推進(jìn)良好，值此背景，遺產(chǎn)稅立法工作順利推行。1946年4月，國民政府公布《遺產(chǎn)稅法》及施行細(xì)則④，中國歷史上第一個(gè)關(guān)于遺產(chǎn)稅的正式立法誕生了，這次立法較多地借鑒了以往的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在原有遺產(chǎn)稅各項(xiàng)條例和草案的基礎(chǔ)上充實(shí)完善，最終肇建成一部由國民政府主導(dǎo)的小稅種法案。

該法案跟戰(zhàn)時(shí)的《遺產(chǎn)稅暫行條例》相比，表現(xiàn)出國民政府在對待遺產(chǎn)稅的態(tài)度上有所嬗變，意圖從財(cái)政籌集的單軌方向過渡到財(cái)政籌集和稅制長期建設(shè)的雙軌方向。法案提高了免征的額度和稅率，將起征點(diǎn)設(shè)為100萬元，200萬元以下區(qū)間一律按1%征稅，200萬以上的邊際稅率從2%一直遞增至5%，最高加征稅率超過60%；擴(kuò)大了免稅和扣除的范圍，甚至連喪葬問題和農(nóng)業(yè)免征問題都作出了詳實(shí)的規(guī)定；同時(shí)還改進(jìn)了征收的程序，加大了逃稅的處罰。

與《遺產(chǎn)稅暫行條例》相比，該法案將最低納稅點(diǎn)從戰(zhàn)時(shí)的5000元調(diào)整至100萬元，擴(kuò)大了近200倍，這項(xiàng)舉措反映了當(dāng)局制定該法律時(shí)考慮到了通貨膨脹的因素，但對比這兩次遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)施行時(shí)的物價(jià)水平，1946年后的遺產(chǎn)稅已經(jīng)背離了“節(jié)制資本”的初衷。

筆者僅選取當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)水平較領(lǐng)先的上海市物價(jià)水平作為對比，并以1936年為基期。1938年《遺產(chǎn)稅暫行條例》施行時(shí)，上海的物價(jià)水平為142.6，而當(dāng)1946年《遺產(chǎn)稅法》施行時(shí)，上海物價(jià)水平已經(jīng)高達(dá)519900，前后相差竟達(dá)3646倍之多，而遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)僅僅擴(kuò)大了200倍，遺產(chǎn)稅稅負(fù)已經(jīng)落在了一般民眾的頭上。盡管《遺產(chǎn)稅法》中免稅情況等規(guī)定較之以前更為詳細(xì)，但起征點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性提高使得其他細(xì)則有粉飾之嫌，因起征點(diǎn)不僅對征收面的影響較之其他細(xì)則更為劇烈，而且更深層次上起征點(diǎn)是征收過程中防止腐敗的彈性緩沖區(qū)。

1948年1月起，內(nèi)戰(zhàn)加劇，國民政府連連敗退，國統(tǒng)區(qū)面積迅速縮小。與此同時(shí)，法幣的劇烈貶值使得《遺產(chǎn)稅法》中制定的各項(xiàng)累計(jì)加征金額大幅縮水。在“獎(jiǎng)勵(lì)自納、減輕稅率、加重處罰”的原則指導(dǎo)下，國民政府財(cái)政部又?jǐn)M具了《遺產(chǎn)稅法修正草案》⑤。期間為挽救危機(jī)，同年8月19日又鬧劇般地發(fā)行金圓券。金圓券發(fā)行7天后，《整理財(cái)政補(bǔ)充辦法》粉墨出臺(tái)，對遺產(chǎn)稅的免稅額度、費(fèi)用扣除額度、稅率級(jí)數(shù)等細(xì)節(jié)作了一些調(diào)整，將遺產(chǎn)稅的起征額定為2萬元金圓券，也就是合法幣600億元⑥。如此高的起征點(diǎn)幾乎使得所有人都在免征之列，遺產(chǎn)稅征收名存實(shí)亡。

1949年7月3日，國統(tǒng)區(qū)政治、經(jīng)濟(jì)局勢已經(jīng)崩潰，金融系統(tǒng)紊亂到了極點(diǎn)。國民政府公布了《銀元及銀元兌換券發(fā)行辦法》，規(guī)定廢止金圓券。并在9月7日再次公布《修正遺產(chǎn)稅法》，將起征點(diǎn)改為5000銀元。只是此時(shí)的國民政府內(nèi)部已是混亂不堪，各行政管理部門名存實(shí)亡，再也無力保障財(cái)政大局的穩(wěn)定。隨著中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的人民解放軍將國民政府徹底推翻，自1948年來在幾近崩潰的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不斷修改遺產(chǎn)稅法案和條例的鬧劇最終劃上了休止符。

（二）架構(gòu)與困難

戰(zhàn)爭的緊迫性和財(cái)政的危機(jī)性大大擠壓了遺產(chǎn)稅架構(gòu)的設(shè)置時(shí)間，在沒有本土經(jīng)驗(yàn)可循的基礎(chǔ)上，當(dāng)局艱難前行。

實(shí)際上，在國民政府正式征收遺產(chǎn)稅之前即有繳納遺產(chǎn)稅的個(gè)案，只是并非由國民政府征收。例如1931年的中國籍女子羅迦陵為繼承丈夫哈同的遺產(chǎn)需要向英國繳納高達(dá)1700萬的遺產(chǎn)稅。國民政府的第一筆遺產(chǎn)稅收入，則由1940年廣西大學(xué)校長馬君武之子繳納。征收首年，由直接稅處第二科掌管遺產(chǎn)稅的事務(wù)。在用途上，政府多遵循當(dāng)時(shí)西方之規(guī)定，要么補(bǔ)助教育或慈善機(jī)構(gòu)，要么全部或一部分移交給地方政府。1941年的《財(cái)政收支系統(tǒng)法》中就含有將遺產(chǎn)稅用作教育經(jīng)費(fèi)、保育救濟(jì)事業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)產(chǎn)業(yè)基金用途的規(guī)定⑦。后又經(jīng)歷了并入營業(yè)稅、成立直接稅署⑧、更改稅收分配等事件，遺產(chǎn)稅的架構(gòu)才逐漸穩(wěn)定下來。

遺產(chǎn)稅與國民政府戰(zhàn)時(shí)推行的直接稅制度、公庫制度、專賣制度等，成為戰(zhàn)時(shí)財(cái)政制度的基礎(chǔ)。特別是直接稅的創(chuàng)立，成為稅制史的一個(gè)重要分水嶺。在這次變革中，高秉坊對中國的直接稅乃至遺產(chǎn)稅的推動(dòng)起著至關(guān)重要的作用，在較為困難的形勢下，完成了直接稅體系的建設(shè)，設(shè)置了專職的征收機(jī)構(gòu)，培養(yǎng)了一批直接稅征收方面的人才⑨。總體而言，抗日戰(zhàn)爭時(shí)期，國民政府在推行遺產(chǎn)稅時(shí)采取漸進(jìn)政策，注重稅源調(diào)查，加大宣傳力度，逐步取得了明顯成效。因該稅種的特殊性，征收過程中也暴露了包括瞞報(bào)人口死亡、稅源分散、征收力量薄弱在內(nèi)的諸多制約因素，同時(shí)也因數(shù)額核實(shí)困難（“虞洽卿”案）、豪強(qiáng)抵制（“馬空凡”案、“安晦生”案）、權(quán)貴免征（“林森”案）、內(nèi)部舞弊等，造成大量稅款流失和漏征。同時(shí)國民政府受治外法權(quán)約束，有意回避了對在華外國人和租界居民的征收問題。正是由于征收制度并不成熟，導(dǎo)致各地抱怨不斷，偏遠(yuǎn)地區(qū)常常因“非處山陬，鞭長莫及，即零星散漫，耳目難查”止步不前，即便在上海，稅務(wù)機(jī)關(guān)也表現(xiàn)出無奈之狀，“對于人口之死亡、戶口之異動(dòng)、土地之估價(jià)、財(cái)產(chǎn)之調(diào)查等，頗有無從下手之感”。國民政府曾于1943年6月發(fā)布《遺產(chǎn)動(dòng)態(tài)調(diào)查表》和《財(cái)產(chǎn)出賣動(dòng)態(tài)表》，試圖強(qiáng)化對稅源的管控，但仍收效甚微。

（三）成績與效果

評述遺產(chǎn)稅征收的效果首先需要回溯戰(zhàn)時(shí)的財(cái)政體制背景，抗日戰(zhàn)爭初期，國民政府極其重視財(cái)政金融的穩(wěn)定，為維持法幣穩(wěn)定，開戰(zhàn)后僅21個(gè)月中國政府便償還了多達(dá)5.3億元的債務(wù)。穩(wěn)健的財(cái)政政策和金融秩序不僅大出日本人的意料，還造成了西方輿論界的不小轟動(dòng)。抗日戰(zhàn)爭深化后，國民政府又于1941年實(shí)行了戰(zhàn)時(shí)糧食統(tǒng)制，即田賦征實(shí)，減少了法幣的實(shí)際發(fā)行量⑩，保障了法幣的價(jià)值。外部條件的改善使得遺產(chǎn)稅的推行有了穩(wěn)定的積淀，再加上醞釀已久的征收計(jì)劃，遺產(chǎn)稅的征收工作推進(jìn)迅猛。

表1為歷年遺產(chǎn)稅實(shí)際征收數(shù)據(jù)：

表1 1937-1949年遺產(chǎn)稅預(yù)算數(shù)額及實(shí)征數(shù)額統(tǒng)計(jì)（單位：元）

從上表可見，遺產(chǎn)稅預(yù)算從1937年開始就有編排，說明國民政府對于遺產(chǎn)稅寄予厚望，財(cái)政渴求很大。1940年實(shí)際征收后預(yù)算只增不減，當(dāng)局對遺產(chǎn)稅的重視程度和征稽力度應(yīng)是逐年提升的。從進(jìn)程上看，1943年之前遺產(chǎn)稅實(shí)際征收額均未達(dá)到預(yù)算額的要求，但增長幅度較快（1940年征收首年數(shù)額較低且只有半年）；1942年直接稅處接收了營業(yè)稅機(jī)構(gòu)，合并營業(yè)稅后的直接稅機(jī)構(gòu)所在統(tǒng)治區(qū)的絕對數(shù)量有所增加，這可能是1943年遺產(chǎn)稅實(shí)際征收額將近100%完成預(yù)算數(shù)的重要原因之一；1944-1946年的征收額都超出了預(yù)算數(shù)，1944年的實(shí)收數(shù)超過預(yù)算額將近三倍，1945年抗戰(zhàn)勝利后，直接稅征收區(qū)域擴(kuò)大，雖預(yù)算額有較高增長，但仍舊超標(biāo)完成，而在1946年后，國民政府一心內(nèi)戰(zhàn)，《遺產(chǎn)稅法》的出臺(tái)使得遺產(chǎn)稅開始“變味”，背離了遺產(chǎn)稅設(shè)置的初衷，在失去民心的境遇下，遺產(chǎn)稅預(yù)算已無法完成。

同時(shí)，有記錄的分區(qū)征收數(shù)額如表2所示。

根據(jù)表2，福建省征收年數(shù)最多，共有6年。核心征收區(qū)域的省份和局別征收年數(shù)大部分集中在4-5年，而后期增加的省份征收年數(shù)較短，說明抗日戰(zhàn)爭戰(zhàn)場形勢隨著年份的增加，朝著有利的方向開始轉(zhuǎn)變，遺產(chǎn)稅的征收面積也呈不斷擴(kuò)大趨勢。1940-1946年，遺產(chǎn)稅從1個(gè)省份累加至23個(gè)省份和區(qū)域。七年時(shí)間中有繳納記錄的省份和區(qū)域總計(jì)達(dá)到35個(gè)。

遺產(chǎn)稅征收的區(qū)域變動(dòng)基本隨著戰(zhàn)事和統(tǒng)治區(qū)域的不斷變化同步進(jìn)行，其中，川康區(qū)扮演了最重要的角色，為遺產(chǎn)稅的最核心征收區(qū)。戰(zhàn)事結(jié)束后，江浙富饒地區(qū)有著明顯的上升勢頭。

在七年征收總額上，排名靠前的分別是川康、貴州、浙江、天津、安徽、江蘇和上海。除川康外，數(shù)據(jù)基本符合地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人口分布。值得注意的是，一些早年征收遺產(chǎn)稅的省份和區(qū)域在累積總數(shù)加權(quán)上卻排名靠后。同時(shí)1946年的地區(qū)排名和最終的總數(shù)排名相差無幾，表明遺產(chǎn)稅的征收重心已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但大后方為遺產(chǎn)稅工作付出的努力和成效是不應(yīng)被抹去的。

若刨去政治和軍事等不良因素，僅從數(shù)據(jù)上來看，1945年光復(fù)后的三年，直接稅和遺產(chǎn)稅的總體形勢已漸趨穩(wěn)定，分別占總稅收的24.42%、17.45%、7.82%和0.35%、0.3%、0.14%。同時(shí)，遺產(chǎn)稅占直接稅的比例為1.44%、1.74%、1.79%?。雖不及原國民政府所期望的與所得稅并重成為兩大主干的局面，但直接稅體系的確立、立法的完善等成效顯著，奈何當(dāng)局一心內(nèi)戰(zhàn)，視之前為遺產(chǎn)稅所作的努力如草芥，令人唏噓不已。

表2 1940-1946年遺產(chǎn)稅分區(qū)收入統(tǒng)計(jì)表 （單位：元）

為探究遺產(chǎn)稅對財(cái)政經(jīng)濟(jì)的影響程度，筆者選取了1942-1947年遺產(chǎn)稅實(shí)征數(shù)、預(yù)算數(shù)、通貨膨脹數(shù)?和軍費(fèi)開支四項(xiàng)的增長率數(shù)據(jù)以驗(yàn)證遺產(chǎn)稅征收的效果13，并以1941年為基期。

如表3所示，以1941年為基期至1947年，軍費(fèi)、通脹數(shù)平均以每年350%左右的增長率遞進(jìn)，但遺產(chǎn)稅的平均增長率仍高于預(yù)算數(shù)、通貨膨脹數(shù)和軍費(fèi)開支這三項(xiàng)的增長率，其中1946年是最為出色的一年，蓋因抗日戰(zhàn)爭結(jié)束，國民政府接受了大量日偽物資，軍費(fèi)增長幅度下降，貨幣發(fā)行量得到一定程度的緩解，通貨膨脹率也有所下降，而此時(shí)的遺產(chǎn)稅預(yù)算數(shù)和征收數(shù)因征收區(qū)域的擴(kuò)大呈反方向變動(dòng)，導(dǎo)致征收數(shù)增長率一度達(dá)到1944年以來的最高值。隨著時(shí)間的推移，雖遺產(chǎn)稅的征收每年仍保持增長態(tài)勢，但受通脹影響，效果同比已有縮水。不過從整體上來看，這七年間征收的遺產(chǎn)稅平均實(shí)際價(jià)值仍然處于上升狀態(tài)，國民政府財(cái)政部和地方稅務(wù)系統(tǒng)在1941-1947年的遺產(chǎn)稅實(shí)際征收過程中取得了有效的進(jìn)步和實(shí)質(zhì)的成績。

三、余論

民國時(shí)期遺產(chǎn)稅與其他國家有著相似的開征背景，雖僅有九個(gè)冬夏，但九年中先后經(jīng)歷了抗日戰(zhàn)爭、國共內(nèi)戰(zhàn)等特殊歷史時(shí)期。在此期間有兩點(diǎn)值得一提，一是遺產(chǎn)稅的主要收入來自于經(jīng)濟(jì)并不發(fā)達(dá)的西北地區(qū)；二是長時(shí)間的戰(zhàn)爭輪替使得遺產(chǎn)稅的功能始終無法轉(zhuǎn)向，最終只淪為統(tǒng)制經(jīng)濟(jì)下財(cái)政增收的一個(gè)政策工具。

抗戰(zhàn)時(shí)期，戰(zhàn)爭契機(jī)給財(cái)政帶來了改革壓力和稅收征納關(guān)系突變的雙重效應(yīng)，戰(zhàn)爭成為遺產(chǎn)稅征收的催化劑；大后方相對穩(wěn)定的政治環(huán)境給予了遺產(chǎn)稅外部制度保障；一批專業(yè)化的財(cái)政專家和稅收隊(duì)伍構(gòu)成了遺產(chǎn)稅征收的內(nèi)在條件。另一方面，倉促開征加上稅種本身的復(fù)雜性導(dǎo)致這一時(shí)期遺產(chǎn)稅抵御外部沖擊的能力相對羸弱。沒有財(cái)產(chǎn)登記、轉(zhuǎn)移、評估等一系列配套制度的支撐，戰(zhàn)局惡化、通貨膨脹、稅率頻繁調(diào)整等使遺產(chǎn)稅征收顯得舉步維艱。

在九年的征收過程中，遺產(chǎn)稅的征收額不斷提高，這不僅是政策時(shí)局使然，也是稅務(wù)管理水平和經(jīng)驗(yàn)在實(shí)踐中進(jìn)步的表現(xiàn)。遺產(chǎn)稅預(yù)算年年遞增，完成率也較為可觀，雖然整體上對財(cái)政收入的貢獻(xiàn)微乎其微，但其對抗日戰(zhàn)爭，對奠定現(xiàn)代稅制所發(fā)揮的作用已經(jīng)超越了其經(jīng)濟(jì)意義本身。有評論說，這段時(shí)期遺產(chǎn)稅的征收本身就代表著國民政府把管理的力量下伸到地方和個(gè)人的嘗試。部分學(xué)者單一的衡量標(biāo)準(zhǔn)是否能夠客觀地評價(jià)遺產(chǎn)稅在這期間所取得的成績是值得商榷的。但也需要看到，1946年是民國遺產(chǎn)稅的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)，在此之前，中華民族同仇敵愾，民族大義深入人心，推行遺產(chǎn)稅的社會(huì)基礎(chǔ)尚且穩(wěn)固，成效初顯。1946年之后，國民政府發(fā)動(dòng)內(nèi)戰(zhàn)，遺產(chǎn)稅稅負(fù)落在普通百姓身上，遺產(chǎn)稅功能殆盡，人心盡失。

表3 1942-1947年遺產(chǎn)稅實(shí)征數(shù)、預(yù)算、通貨膨脹數(shù)、軍費(fèi)開支增長率統(tǒng)計(jì)表 （單位：元）

從對這段歷史的征收效果分析中，可以獲得些許啟示：客觀條件是否具備并不是遺產(chǎn)稅的決定因素，政治目的往往主導(dǎo)著遺產(chǎn)稅的走向，它既可以將遺產(chǎn)稅塑造為“良稅”，也可以將遺產(chǎn)稅導(dǎo)向“惡賦”；小稅種作為一種政策工具，在短期內(nèi)可供調(diào)整的彈性區(qū)域是大于主體稅種的，它的存在間接提高了政府在不同時(shí)期應(yīng)對復(fù)雜局勢的把控力；稅制建設(shè)的長期目標(biāo)不單是穩(wěn)定財(cái)政收入，更多的是發(fā)展稅種健全、比例協(xié)調(diào)、功能多樣的現(xiàn)代化財(cái)稅體制。

當(dāng)然，遺產(chǎn)稅的問題涉及領(lǐng)域較廣，秉著在歷史中發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)實(shí)中創(chuàng)新的態(tài)度，向社會(huì)（納稅的理由）、文化（“身體傳承”多于“精神傳承”的思維定勢）、倫理（征納過程中的道德規(guī)范）等眾多方向進(jìn)行探索都將是有益的。

（作者單位：安徽師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

注釋：

①“黃宗羲定律”：越改革賦稅越重，即“積累莫返之害”。

②德國社會(huì)政策學(xué)派：以阿道夫·瓦格納（1835-1917年）為代表，該學(xué)派主張運(yùn)用稅收作為矯正財(cái)富和所得分配不均手段的觀點(diǎn)在民國影響較大。

③參見《財(cái)政部甘末爾設(shè)計(jì)委員會(huì)稅收政策意見書》，工商半月刊，1930年第20期。

④參見《遺產(chǎn)稅法》，公信會(huì)計(jì)月刊，1946年第4-6期。

⑤參見《遺產(chǎn)稅法修正草案》，四川經(jīng)濟(jì)匯報(bào)，1948年第2期。

⑥參見《整理財(cái)政補(bǔ)充辦法》，上海市政府公報(bào)，1948年第11期。

⑦參見《遺產(chǎn)稅收入分給各省市縣暫行辦法》，中央銀行月報(bào)，1941年第1期。

⑧參見《財(cái)政年鑒三編》，1948年。

⑨參見《抗戰(zhàn)三年來之直接稅》（高秉坊），中央銀行經(jīng)濟(jì)匯報(bào)，1940年第1-2期。

⑩根據(jù)許滌新和吳承明的統(tǒng)計(jì)，1941-1945年國民政府共收得谷麥231.05百萬石，折法幣約為169887百萬元，除去征糧費(fèi)用的26957百萬元，仍有142930百萬元法幣的結(jié)余。

?比例計(jì)算中，總稅收額數(shù)據(jù)取自《中國資本主義發(fā)展史第3卷——新民主主義革命時(shí)期的中國資本主義》（許滌新，吳承明主編），社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2007年；直接稅征收額，遺產(chǎn)稅征收額數(shù)據(jù)取自于《中國第二歷史檔案館編5——中華民國史檔案資料匯編（第5輯第3編）——財(cái)政經(jīng)濟(jì)1》，江蘇古籍出版社，2000年。

?本文所用通貨膨脹數(shù)含義為實(shí)際流通中所需要的法幣余額，即超發(fā)數(shù)額。

?影響遺產(chǎn)稅的客觀因素有很多，諸如國統(tǒng)區(qū)人口、實(shí)際控制面積變化等等一系列數(shù)據(jù)，但鑒于篇幅和資料的問題，未予詳述；選取對比數(shù)據(jù)的理由是遺產(chǎn)稅預(yù)算數(shù)代表了國民政府對遺產(chǎn)稅的征稽力度；通貨膨脹數(shù)代表了遺產(chǎn)稅征收中實(shí)際價(jià)值的參照；軍費(fèi)開支代表了這一時(shí)期戰(zhàn)事對財(cái)政需求的亟盼程度。在數(shù)據(jù)上人為剔除了1940年和1948年兩年的數(shù)據(jù)，理由是1940年為遺產(chǎn)稅征收首年，數(shù)額過小且僅有半年；1948年國統(tǒng)區(qū)經(jīng)濟(jì)崩潰，又遇幣制改革，鑒于計(jì)量單位變化和歷史背景原因，此年數(shù)據(jù)也被略去。