鄭石橋 彭康曉雨 周敏李

【摘 要】 基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的理論框架。企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，委托人都希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題及次優(yōu)問(wèn)題，以促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，這是企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo);審計(jì)機(jī)構(gòu)則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這是企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)。不同委托代理關(guān)系中，代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的具體情形不同。審計(jì)直接目標(biāo)需要審計(jì)主題來(lái)承載，信息主題承載真實(shí)性目標(biāo)和效益性目標(biāo)，行為主題承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)，制度主題承載健全性目標(biāo)。在審計(jì)實(shí)施中，各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)還要再分解為審計(jì)具體目標(biāo)，與之相對(duì)應(yīng)，將基于各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)總目標(biāo)。審計(jì)直接目標(biāo)通過(guò)揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任; 審計(jì)終極目標(biāo); 真實(shí)性目標(biāo); 合規(guī)性目標(biāo); 健全性目標(biāo)

【中圖分類號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）06-0156-05

一、引言

企業(yè)審計(jì)目標(biāo)關(guān)注“希望通過(guò)審計(jì)得到什么結(jié)果”，這是企業(yè)審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)，也是企業(yè)審計(jì)工作的最終歸宿。企業(yè)審計(jì)實(shí)踐中，對(duì)審計(jì)目標(biāo)存在不少模糊認(rèn)識(shí)，有的以抓“大案要案”為主要目標(biāo)，有的以反腐敗為主要目標(biāo)，有的以幫助企業(yè)增加利益為主要目標(biāo)，還有的審計(jì)機(jī)構(gòu)在不同時(shí)期提出了不同的審計(jì)目標(biāo)。這些模糊認(rèn)識(shí)嚴(yán)重影響了企業(yè)審計(jì)的效率效果?？梢?jiàn)，要構(gòu)建有效的企業(yè)審計(jì)制度，必須首先從理論上厘清企業(yè)審計(jì)目標(biāo)。

由于企業(yè)審計(jì)目標(biāo)在企業(yè)審計(jì)制度建構(gòu)和實(shí)踐中的重要性，許多文獻(xiàn)涉及企業(yè)審計(jì)目標(biāo)，但是，總體來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的研究還不深入、不系統(tǒng)，關(guān)于企業(yè)審計(jì)目標(biāo)還是缺乏一個(gè)包容各類審計(jì)主體的、系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

政府審計(jì)領(lǐng)域很少有文獻(xiàn)專門研究企業(yè)審計(jì)目標(biāo)，然而，許多研究國(guó)有企業(yè)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及國(guó)有企業(yè)審計(jì)目標(biāo)，總體來(lái)說(shuō)，有兩類主要觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)主張，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的目標(biāo)是檢查反映國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)收支的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、財(cái)務(wù)收支的合法性及效益性，本文稱之為“三性觀”。這種觀點(diǎn)的具體表述方式有多種，例如：“摸家底、揭隱患、促發(fā)展”[ 1-2 ];“審查驗(yàn)證企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性、合規(guī)性和效益性”[ 3 ];不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的“審計(jì)對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性不起應(yīng)有的作用，沒(méi)有履行審計(jì)的本職，這樣的審計(jì)達(dá)不到審計(jì)目標(biāo)”[ 4 ]。在真實(shí)性、合法性和效益性三個(gè)目標(biāo)中，多數(shù)文獻(xiàn)主張，真實(shí)性是基礎(chǔ)，必須以財(cái)務(wù)信息真實(shí)性為主，兼顧財(cái)務(wù)收支合法性[ 4-11 ]。

另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展國(guó)有企業(yè)審計(jì)的目標(biāo)是維護(hù)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)安全、提高國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，本文稱之為“安全與效益觀”。這種觀點(diǎn)的具體表述方式也有多種，例如：企業(yè)審計(jì)的主要目標(biāo)應(yīng)是促進(jìn)國(guó)有企業(yè)“建立健全內(nèi)部控制機(jī)制和自我約束機(jī)制，完善法人治理結(jié)構(gòu)，切實(shí)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本保值增值”[ 12 ];企業(yè)審計(jì)的基本目標(biāo)，“一是保障國(guó)有資產(chǎn)的質(zhì)量和安全，二是促進(jìn)國(guó)有企業(yè)又好又快發(fā)展”[ 13 ];“增強(qiáng)國(guó)有經(jīng)濟(jì)活力、控制力和影響力應(yīng)當(dāng)成為國(guó)家審計(jì)的根本目標(biāo)”[ 14 ];企業(yè)審計(jì)要“以促進(jìn)加強(qiáng)管理提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)”[ 15 ];國(guó)有企業(yè)審計(jì)要促進(jìn)國(guó)有企業(yè)“強(qiáng)化管理、推動(dòng)改革、維護(hù)安全、促進(jìn)發(fā)展”[ 16-19 ];企業(yè)審計(jì)要以“促進(jìn)國(guó)有企業(yè)深化改革”為目標(biāo)[ 20 ]。

民間審計(jì)領(lǐng)域有不少文獻(xiàn)研究企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，主流觀點(diǎn)認(rèn)為其目標(biāo)是鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性[ 21 ]，分歧在于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是否應(yīng)該包括揭示舞弊，一種觀點(diǎn)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)中應(yīng)該包括對(duì)被審計(jì)單位舞弊的揭示[ 22-23 ]，另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為財(cái)務(wù)信息審計(jì)目標(biāo)中只是揭示被審計(jì)單位重大舞弊[ 24 ]。

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域有不少文獻(xiàn)涉及內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，當(dāng)然也適用于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，主要觀點(diǎn)有：仍然是真實(shí)性、合法性、效益性[ 25-27 ]，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行[ 28 ]，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以幫助組織增加價(jià)值為最終目標(biāo)[ 29 ]。

上述文獻(xiàn)為進(jìn)一步探究企業(yè)審計(jì)目標(biāo)奠定了較好的基礎(chǔ)，但是，總體來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的研究還不深入、不系統(tǒng)，關(guān)于企業(yè)審計(jì)目標(biāo)還是缺乏一個(gè)能包容各類審計(jì)主體且系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)能包容各類審計(jì)主體的、系統(tǒng)化的企業(yè)審計(jì)目標(biāo)理論框架。首先，分析企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的基本框架，提出由審計(jì)終極目標(biāo)和審計(jì)直接目標(biāo)組成的目標(biāo)體系;其次，分別分析企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo);最后，分析通過(guò)審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)的路徑。

（一）企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的基本框架

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，這里的人們主要有兩類：一是資源委托代理關(guān)系中的委托人;二是受委托人的委托或授權(quán)，對(duì)資源委托代理關(guān)系中的代理人實(shí)施審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，也就是審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施者。那么，委托人和審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)審計(jì)得到什么呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，委托人希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，進(jìn)而使得代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任。委托人做出這種選擇的原因也是基于自身利益的考慮。委托人將資源交付代理人之后，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，而委托人的利益就決定于代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況，所以，抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題、使得代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任，這能保障委托人的利益。由于審計(jì)機(jī)構(gòu)是委托人委托或授權(quán)的，在審計(jì)關(guān)系中，委托人的目標(biāo)是最重要的，所以，委托人的上述目標(biāo)一般稱為審計(jì)終極目標(biāo)。審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)活動(dòng)要服務(wù)于委托人的終極目標(biāo)，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是通過(guò)系統(tǒng)方法來(lái)檢查代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況，以發(fā)現(xiàn)代理人履行經(jīng)管責(zé)任過(guò)程中是否存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題[ 30 ]。

基于上述審計(jì)目標(biāo)理論，企業(yè)審計(jì)目標(biāo)也區(qū)分為審計(jì)終極目標(biāo)和審計(jì)直接目標(biāo)。在圖1所示的企業(yè)類委托代理關(guān)系中，情形1至情形6都是資源類委托代理關(guān)系，情形7不屬于資源類委托代理關(guān)系（用虛線表示）。各類資源類委托代理中都有可能產(chǎn)生審計(jì)需求，各類委托人的目標(biāo)就是審計(jì)終極目標(biāo)。情形1是政府與國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，政府的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形2是政府與行業(yè)規(guī)制部門之間的委托代理關(guān)系，政府的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形3是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)與國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形3有一種特殊情況，就是政府直接充當(dāng)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)人，從而形成政府與國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，政府的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形4是國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)與國(guó)有企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形5是非國(guó)有股東與非國(guó)有企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，非國(guó)有股東的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。情形6是企業(yè)總部與企業(yè)內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系，企業(yè)總部的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)。

上述六種情形下，委托人為了實(shí)現(xiàn)其審計(jì)目標(biāo)，要么自行建立審計(jì)機(jī)構(gòu)，要么從市場(chǎng)上購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，它們都屬于本文前面提到的審計(jì)機(jī)構(gòu)。審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)其審計(jì)活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)委托人的審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)本身也存在審計(jì)目標(biāo)，這就是審計(jì)直接目標(biāo)?？傮w來(lái)說(shuō)，基于圖1所示的企業(yè)類委托代理關(guān)系，企業(yè)審計(jì)目標(biāo)體系如表1所示。

（二）企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)

企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)是企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中委托人的目標(biāo)，圖1所示六種情形的資源委托代理關(guān)系中，委托人希望通過(guò)針對(duì)代理人的審計(jì)制度得到什么呢？總體來(lái)說(shuō)，各種情形的資源委托代理關(guān)系中，代理人從委托人接受到資源，并承諾要履行委托人托付的職責(zé)，從而代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任。問(wèn)題的關(guān)鍵是，代理人是否會(huì)按其承諾來(lái)履行經(jīng)管責(zé)任呢？一般來(lái)說(shuō)，委托人和代理人之間存在信息不對(duì)稱和合約不完備，還有一定程度的激勵(lì)不相容，并且有許多外部因素會(huì)影響代理人履行經(jīng)管責(zé)任的績(jī)效，這些外部影響因素存在不確定性，進(jìn)而其對(duì)經(jīng)管責(zé)任績(jī)效的影響也具有不確定性。在這些條件下，代理人可能產(chǎn)生代理問(wèn)題或機(jī)會(huì)主義行為;同時(shí)，代理人還是有限理性，在履行其經(jīng)管責(zé)任的過(guò)程中，可能會(huì)犯錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題都會(huì)對(duì)代理人經(jīng)管責(zé)任的履行產(chǎn)生負(fù)面影響，進(jìn)而會(huì)影響委托人的利益，所以，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理機(jī)制，審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的組成部分[ 31 ]。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，委托人希望通過(guò)審計(jì)得到什么結(jié)果呢？一般來(lái)說(shuō)，希望得到的結(jié)果要基于審計(jì)的功能，通過(guò)功能的發(fā)揮來(lái)得到委托人期望的結(jié)果，這就是通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人在履行經(jīng)管責(zé)任過(guò)程中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，以促使其更好地履行經(jīng)管責(zé)任。從某種意義上來(lái)說(shuō)，委托人推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理機(jī)制，其目的就是促使代理人更好地履行經(jīng)管責(zé)任。但是，不同的治理機(jī)制發(fā)揮作用的路徑不同，例如，激勵(lì)機(jī)制可能通過(guò)激勵(lì)代理人的路徑來(lái)促使其更好地履行經(jīng)管責(zé)任，制衡機(jī)制可能通過(guò)制衡的路徑來(lái)控制其發(fā)生代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的機(jī)會(huì)，而審計(jì)則是通過(guò)對(duì)代理人履行經(jīng)管責(zé)任的情況進(jìn)行獨(dú)立的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督來(lái)抑制代理人履行經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，從而促使代理人更好地履行經(jīng)管責(zé)任。正是因?yàn)槿绱?，有人指出，審?jì)的唯一職責(zé)是促使他人更好地履行其職責(zé)。

就圖1所示的六種情形來(lái)說(shuō)，情形1中，政府希望通過(guò)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的審計(jì)，抑制國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)在履行其出資人經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行出資人經(jīng)管責(zé)任;情形2中，政府希望通過(guò)對(duì)行業(yè)規(guī)制部門的審計(jì)，抑制行業(yè)規(guī)制部門在履行其行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任;情形3中，當(dāng)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)作為國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)人時(shí)，國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)希望通過(guò)對(duì)國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的審計(jì)，抑制其在履行國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形3中，當(dāng)政府直接作為國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)人時(shí)，政府希望通過(guò)對(duì)國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的審計(jì)，抑制其在履行國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形4中，國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)，抑制其在履行企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形5中，非國(guó)有股東希望通過(guò)對(duì)非國(guó)有企業(yè)的審計(jì)，抑制其在履行企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形6中，企業(yè)總部希望通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部單位的審計(jì)，抑制其在履行內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任。

歸納起來(lái)，企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)是各類委托人希望通過(guò)各類企業(yè)審計(jì)得到的結(jié)果，具體內(nèi)容就是抑制代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。很顯然，本文提出的企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)與前面文獻(xiàn)綜述中提到的“安全與效益觀”相類似，但是，本文是將其作為審計(jì)終極目標(biāo)，并且是基于審計(jì)經(jīng)典理論而提出的。

（三）企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)

企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)是抑制代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。審計(jì)機(jī)構(gòu)怎么才能通過(guò)審計(jì)活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)委托人的上述目標(biāo)呢？這就產(chǎn)生了審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)抑制代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題之目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須檢查代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中是否存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，所以，鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，就成為審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，也稱為審計(jì)直接目標(biāo)。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，審計(jì)機(jī)構(gòu)怎么發(fā)現(xiàn)代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題？一般來(lái)說(shuō)，各種情形的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任都要分解為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，而財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任本身又可以分解為不同的審計(jì)主題①，所以，各種情形的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題會(huì)存在于不同的審計(jì)主題之中，其基本情況如表2所示。要發(fā)現(xiàn)代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，必須深入到審計(jì)主題。

由于企業(yè)經(jīng)管責(zé)任分解為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，而財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任本身又可以分解為信息、行為和制度三個(gè)維度的審計(jì)主題，所以，概括起來(lái)，企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任可以分解為表2所示的各種類型的審計(jì)主題。不同的審計(jì)主題，可能存在的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題不同，從而其審計(jì)直接目標(biāo)也不同。就企業(yè)財(cái)務(wù)信息來(lái)說(shuō)，其代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題表現(xiàn)為財(cái)務(wù)信息虛假，或者是這些財(cái)務(wù)信息表現(xiàn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)水平低，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)其存在的信息虛假，通常稱為真實(shí)性目標(biāo)，還可以評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)績(jī)效水平的高低，通常稱為效益性目標(biāo);就企業(yè)業(yè)務(wù)信息來(lái)說(shuō)，其代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題表現(xiàn)為業(yè)務(wù)信息虛假，或者是這些業(yè)務(wù)信息表現(xiàn)的業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)水平低，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)其存在的業(yè)務(wù)信息虛假，通常稱為真實(shí)性目標(biāo)，還可以評(píng)價(jià)其業(yè)務(wù)績(jī)效水平的高低，通常稱為效益性目標(biāo);就企業(yè)財(cái)務(wù)行為來(lái)說(shuō)，其代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題表現(xiàn)為財(cái)務(wù)行為違規(guī)或不合理，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)其存在的違規(guī)行為和不合理行為，通常將前者稱為合規(guī)性目標(biāo)，后者稱為效益性目標(biāo);就企業(yè)業(yè)務(wù)行為來(lái)說(shuō)，其代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題表現(xiàn)為業(yè)務(wù)行為違規(guī)或不合理，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)其存在的違規(guī)行為和不合理行為，通常將前者稱為合規(guī)性目標(biāo)，后者稱為效益性目標(biāo);就企業(yè)信息制度、財(cái)務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度來(lái)說(shuō)，其代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題表現(xiàn)為制度設(shè)計(jì)存在缺陷或制度執(zhí)行存在缺陷，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行存在的缺陷，這種目標(biāo)通常稱為制度健全性，簡(jiǎn)稱健全性。很顯然，上述以審計(jì)主題為基礎(chǔ)的審計(jì)直接目標(biāo)類似于本文文獻(xiàn)綜述中提到的“三性觀”，但是，本文將這些目標(biāo)與特定的審計(jì)主題關(guān)聯(lián)起來(lái)了，從而更加具有可實(shí)施性。

在審計(jì)實(shí)施中，審計(jì)機(jī)構(gòu)以審計(jì)主題為基礎(chǔ)確定的審計(jì)直接目標(biāo)還要分解為審計(jì)具體目標(biāo)，主要做法是，將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，然后將審計(jì)直接目標(biāo)再分解到各個(gè)審計(jì)標(biāo)的，通常將各個(gè)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)具體目標(biāo)，相應(yīng)地將審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)總目標(biāo)。表2中以審計(jì)主題為基礎(chǔ)確定的真實(shí)性、合規(guī)性、效益性、合理性和健全性，都是審計(jì)總目標(biāo)。不同的審計(jì)主題會(huì)分解為不同的審計(jì)標(biāo)的，而不同的審計(jì)標(biāo)的會(huì)有不同的審計(jì)具體目標(biāo)。目前，關(guān)于財(cái)務(wù)信息已經(jīng)有成熟且公認(rèn)的審計(jì)標(biāo)的分解方法，就是分解為交易、余額和列報(bào)，并且，關(guān)于交易、余額和列報(bào)的具體審計(jì)目標(biāo)也具有成熟且公認(rèn)的體系。其他各類審計(jì)主題尚未形成成熟且公認(rèn)的分解方法，當(dāng)然也未形成公認(rèn)的審計(jì)具體目標(biāo)體系。限于本文的研究主題，這里不展開(kāi)討論。

（四）企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)的路徑

以上分別分析了企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，很顯然，終極目標(biāo)決定了直接目標(biāo)的方向，而直接目標(biāo)是終極目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。問(wèn)題的關(guān)鍵是，直接目標(biāo)是怎么發(fā)揮其基礎(chǔ)性作用的？或者是，直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)的路徑是什么？一般來(lái)說(shuō)，直接目標(biāo)有三個(gè)路徑來(lái)實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)，其基本情況如圖2所示。

首先，通過(guò)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并進(jìn)行責(zé)任追究，通過(guò)這種方式，一定程度上能發(fā)揮抑制代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的作用，這種路徑通常稱為揭示路徑;其次，通過(guò)制度審計(jì)，能發(fā)現(xiàn)代理人履行其經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的體制機(jī)制制度存在的缺陷，通過(guò)推動(dòng)對(duì)這些抑制的整改，能減少代理人發(fā)生代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的機(jī)會(huì)，從而發(fā)揮抑制代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的作用，這種路徑通常稱為抵御路徑;最后，由于代理人事先知道審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)對(duì)其經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行事后檢查，所以，很有可能主動(dòng)放棄一些機(jī)會(huì)主義打算或者是工作更加認(rèn)真，從而一定程度上抑制了代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，通常將這個(gè)路徑稱為威懾路徑[ 30-31 ]。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)審計(jì)目標(biāo)是企業(yè)審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)，也是企業(yè)審計(jì)工作的最終歸宿。要構(gòu)建有效的企業(yè)審計(jì)制度，必須首先從理論上厘清企業(yè)審計(jì)目標(biāo)。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，委托人都希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題及次優(yōu)問(wèn)題，以促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，這是企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo);審計(jì)機(jī)構(gòu)則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這是企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)。不同委托代理關(guān)系中，代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的具體情形不同。審計(jì)直接目標(biāo)需要審計(jì)主題來(lái)承載，信息主題承載真實(shí)性目標(biāo)和效益性目標(biāo)，行為主題承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)，制度主題承載健全性目標(biāo)。在審計(jì)實(shí)施中，各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)還要再分解為審計(jì)具體目標(biāo)，與之相對(duì)應(yīng)，將基于各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)總目標(biāo)。審計(jì)直接目標(biāo)通過(guò)揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)系統(tǒng)，并且不同層級(jí)的審計(jì)目標(biāo)是高度相關(guān)的。企業(yè)審計(jì)要發(fā)揮其作用、實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，必須科學(xué)地認(rèn)知企業(yè)審計(jì)目標(biāo)體系，厘清各個(gè)目標(biāo)之間的關(guān)系。沒(méi)有直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就無(wú)從談起，而實(shí)現(xiàn)了直接目標(biāo)，并不會(huì)自動(dòng)地實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)，還要通過(guò)揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑來(lái)發(fā)揮作用。同時(shí)，審計(jì)直接目標(biāo)離不開(kāi)審計(jì)主題，任何脫離審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)都無(wú)從落地。審計(jì)實(shí)踐中，因?yàn)閷?duì)企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的一些模糊認(rèn)識(shí)，嚴(yán)重地制約了企業(yè)審計(jì)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)，本文的研究為科學(xué)確定企業(yè)審計(jì)目標(biāo)提供了一定的理論支撐?！?/p>

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