羅瓊

摘要：政府會計核算機制，對于行政體系改革具有重要影響。進一步完善核算機制，可提升政府財政的使用效率?；谶@一認知，本文將首先對政府會計核算的現(xiàn)狀進行分析，并針對其中的突出問題，提出對應(yīng)的改進策略。同時也將在結(jié)合各方觀點的基礎(chǔ)上，提出政府會計核算應(yīng)歸類于內(nèi)部財務(wù)核算的觀點。

關(guān)鍵詞：會計制度改革;政府會計核算;現(xiàn)狀;改進策略

財政部于2015年10月23日正式頒布《政府會計準則——基本準則》。這一舉措為我國行政體系改革帶來了積極影響。但在具體應(yīng)用中，政府會計核算工作仍然存在不足之處。針對突出問題，我國已作出進一步修改，并在2018年11月9日率先頒布了《政府會計準則第8號——負債》。其他具體準則如《政府會計準則第X號——財務(wù)報表編制和列報（征求意見稿）》正在逐步反饋并將陸續(xù)頒布實施。我國政府會計準則體系已經(jīng)處在逐步建立形成的過程中。在此背景下，為政府會計核算提出具體的改進建議，有助于新體系的構(gòu)建。

一、政府會計核算現(xiàn)狀

（一）過于依賴前期預(yù)算

我國的政府會計核算體系，對于預(yù)算的依賴程度較高，資金使用的靈活性將因此受到影響，導(dǎo)致這一問題的原因主要有兩個方面。首先，我國行政體系的規(guī)模過于龐大，在會計核算中準確判斷各項資金的合理性，必然要耗費較高成本。而依據(jù)預(yù)算開展會計核算，可使行政體系的財務(wù)管理更加剛性，財務(wù)漏洞將因此減少。其次，我國政府會計隸屬于財政部門，因此會計核算工作屬政府內(nèi)部統(tǒng)計。在這一機制中，政府會計的審計權(quán)利相對有限，因此其需要在體制構(gòu)建層面得到彌補?！墩畷嫓蕜t——基本準則》第三條規(guī)定，政府會計是由預(yù)算會計與財務(wù)會計共同構(gòu)成。在該體系中，預(yù)算會計會在事前限制政府財務(wù)支出，審計工作將得到有力支持。

（二）資產(chǎn)計量方式存在漏洞

資產(chǎn)是政府會計核算的基礎(chǔ)要素，其核算結(jié)果將對政府償付與未來收入等層面的評估帶來重要影響。但我國政府會計核算固定資產(chǎn)價值的方式存在諸多漏洞。首先，《政府會計準則——基本準則》第31條規(guī)定，資產(chǎn)計量應(yīng)采用歷史成本法。依據(jù)第30條規(guī)定，歷史成本應(yīng)按照資產(chǎn)取得時，現(xiàn)金支付的公允價值計量。但近年來，我國貨幣增加幅度極快，資產(chǎn)價格的波動范圍也進一步擴大。依據(jù)歷史成本法計量資產(chǎn)價格，將導(dǎo)致政府資產(chǎn)相對低估。在處理資產(chǎn)出售與出租的過程中，會計部門將面臨參考數(shù)據(jù)不準確等問題。其次，我國政府會計在處理固定資產(chǎn)折舊時，通常會選擇年限平均法。但在新常態(tài)階段，固定資產(chǎn)并非依照線性軌跡發(fā)生價值變化，因此年限平均法無法準確體現(xiàn)固定資產(chǎn)的實際價值。

（三）會計核算周期過長

《政府會計準則——基本準則》第8條規(guī)定，“會計期間至少分為年度和月度”。依據(jù)企業(yè)會計核算的常規(guī)要求，會計部門也應(yīng)制定財務(wù)日記，以提升財務(wù)報表的準確性。在會計實務(wù)中，政府會計核算周期往往較長，財務(wù)日記難以準確描述當(dāng)日發(fā)生的財務(wù)變化。造成這一問題的主要原因有兩個方面。其一，政府財政的規(guī)模較大，涉及項目也極為龐雜，對各項數(shù)據(jù)進行核算，必將消耗較高成本。而延長核算周期將使會計成本得到節(jié)約，核算工作的有效性將相對提升。其二，在現(xiàn)行的政府會計核算體系中，核算流程較為復(fù)雜。會計部門首先要與基層部門約定交付財務(wù)憑證，在通過登記整理制定財務(wù)報表。在這一過程中，會計部門需要對各項憑證進行審核、計算，工作周期必然會相對延長。

（四）會計核算報告缺乏分析內(nèi)容

政府會計核算通常會止步與財務(wù)報表的制定，分析等層面的工作較少涉及。這一工作方式，會對將政府財政管理帶來諸多負面影響。財政的審計與分析工作，需要以專業(yè)財經(jīng)知識為支撐。但在我國行政體系內(nèi)部，決策部門的財經(jīng)知識相對不足，部分領(lǐng)導(dǎo)難以準確判斷財政支出的合理性，以及本部門的財務(wù)現(xiàn)狀。這一問題，將對部門管理與發(fā)展帶來負面影響。先進的行政管理理念認為，任何部門工作都需要得到生產(chǎn)要素的支持，而貨幣是計量生產(chǎn)要素的主要工具，因此以貨幣為單位展現(xiàn)的財務(wù)報表，可真實反映政府部門的運行情況。依據(jù)該理論，財務(wù)報表已成為反應(yīng)部門活動的主要工具。管理部門在制定決策的過程中，離不開相關(guān)數(shù)據(jù)的支持。而缺乏相關(guān)說明的財務(wù)報表，將對行政決策帶來負面影響。

（五）政府會計部門的定位問題

我國政府會計部門的定位不夠清晰，并在社會中造成了多種不同理解。這一問題，將對政府信息披露及監(jiān)管等層面的工作帶來負面影響。首先，部分觀點認為，政府部門是由公民授權(quán)的社會管理部門，其下設(shè)的會計部門應(yīng)將社會視為服務(wù)主體，并對財務(wù)支出嚴格核算。同時，另一部分觀點認為，政府會計部門應(yīng)被視為行政體系的組成部分，由政府會計主導(dǎo)的財務(wù)核算應(yīng)被歸類于內(nèi)部統(tǒng)計。還有，部分觀點認為，政府財政來源于社會稅收，在支配財政資金的過程中，政府應(yīng)受到第三方監(jiān)管，而政府會計部門應(yīng)承擔(dān)這一責(zé)任。綜合分析，各類觀點都認為政府財政應(yīng)受到社會監(jiān)管，但受限于政府定位以及體制約束，政府會計部門難以得到準確定位。

二、政府會計核算的改建建議

（一）構(gòu)建更加靈活的核算方式

依據(jù)預(yù)算制定核算標準，符合我國行政體系的管理特征。但在具體操作中，這一核算方式的發(fā)展趨于僵化，財政使用效率將因此受到影響。針對這一問題，我國應(yīng)在政府會計核算機制中，制定更為科學(xué)、靈活的管理機制。例如，在這政府會計核算的過程中，會計部門仍可依據(jù)原有方式，對預(yù)算設(shè)置內(nèi)的財務(wù)支出進行處理。而針對超出預(yù)算設(shè)置范圍的財政支出，財務(wù)會計應(yīng)轉(zhuǎn)交預(yù)算會計處理。通過這一方式，額外財務(wù)支出將得到有效審核，而政府的實際需求也可在審核通過后得到滿足。同時在預(yù)算會計的處理中，此類資金應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。依據(jù)《政府會計準則——基本準則》第3條規(guī)定，“預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制?！币罁?jù)預(yù)算外財務(wù)支出的基本特征，采用責(zé)權(quán)發(fā)生制更能體現(xiàn)出該項支出的合理性與責(zé)任方。

（二）完善資產(chǎn)計量方式

在現(xiàn)行的政府會計核算機制中，固定資產(chǎn)難以得到準確計量。在改進的過程中，政府會計部門應(yīng)進一步完善自身的計量方式，以合理體現(xiàn)我國政府的資產(chǎn)現(xiàn)狀。例如，會計部門應(yīng)首先對各類資產(chǎn)及進行分類，并依據(jù)當(dāng)期資產(chǎn)價格變化，在年終階段重新確定此類資產(chǎn)的公允價值，從而形成最新統(tǒng)計的歷史成本。以此為依據(jù)，政府資產(chǎn)將得到更為準確的計量。同時在核算固定資產(chǎn)折舊的過程中，政府會計應(yīng)在年限平均法的基礎(chǔ)上，結(jié)合使用工作量法。工作量法可將固定資產(chǎn)的使用效率納入到價值核算中。通過該方法，部分使用價值較低的固定資產(chǎn)也得到及時處理。在具體操作中，會計部門應(yīng)將固定資產(chǎn)進行分類，其中收益穩(wěn)定的資產(chǎn)可使用年限平均法計量折舊。而收益不夠穩(wěn)定且使用頻率底下的資產(chǎn)可利用工作量法確定折舊。

（三）利用電算化設(shè)備縮短核算周期

核算周期過長會帶來財務(wù)管理漏洞，在改進的過程中，我國政府的會計部門可依據(jù)電算化設(shè)備分級制定財務(wù)日記，從而使財務(wù)核算機制得到優(yōu)化。例如，各級政府下設(shè)的財政部門可依據(jù)本部門特征，設(shè)定信息收集系統(tǒng)。在該系統(tǒng)內(nèi)，財政部首先要制定出統(tǒng)一的財務(wù)日記表格以及統(tǒng)計項目。各基層部門可依據(jù)自身的實際情況選擇統(tǒng)計項目，并將對應(yīng)表格下發(fā)給被統(tǒng)計部門。之后，被統(tǒng)計部門可依據(jù)表格要求填報當(dāng)天發(fā)生的財務(wù)數(shù)據(jù)，并通過信息設(shè)備將該表格傳輸至財務(wù)部門。通過這一方式，各部門的財務(wù)數(shù)據(jù)將及時上傳至?xí)嫈?shù)據(jù)收集系統(tǒng)，數(shù)據(jù)統(tǒng)計效率將得到提升。在會計核算的過程中，各部門上報的數(shù)據(jù)將與財務(wù)日記相對照，數(shù)據(jù)符合的內(nèi)容將自動形成財務(wù)報表。通過這一方式，會計審核工作將被分散至各統(tǒng)計日中。

（四）依托管理會計分析財務(wù)報表

生成財務(wù)表格是現(xiàn)行會計核算機制的最終環(huán)節(jié)，但在現(xiàn)實環(huán)境下，行政決策部門難以準確分析財務(wù)報表，因此會計部門應(yīng)增加管理會計職能，以提升財務(wù)報表的使用效率。管理會計也被稱為財務(wù)數(shù)據(jù)分析師，其可通過管理學(xué)視角提煉出財務(wù)報表的關(guān)鍵數(shù)據(jù)以及部門中的工作問題。因此，通過管理會計職能，行政決策部門可更為有效地使用財務(wù)報表。在具體操作中，管理會計應(yīng)被設(shè)置在會計部門中，從而使管理會計與財務(wù)數(shù)據(jù)的距離得以拉近。會計部門可為管理會計設(shè)置財務(wù)數(shù)據(jù)的使用權(quán)限，本部門所涉及的數(shù)據(jù)都可被其使用。利用這部分數(shù)據(jù)，管理會計可分別設(shè)置內(nèi)部控制分析表、財政使用效率表以及財務(wù)風(fēng)險評估表，通過表格化管理，管理會計的工作職能將得以明確。在表格中呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)，將為行政決策部門提供有益參考。綜合分析，管理會計的設(shè)置，可幫助行政決策部門深入解讀財務(wù)報表，會計核算將與行政決策有效對接。

（五）明確政府會計部門的服務(wù)主體

當(dāng)前學(xué)界對于政府會計部門的服務(wù)主體仍然存在爭論，這一問題，將對我國當(dāng)下推動的行政體系改革帶來負面影響，因此有關(guān)部門應(yīng)進一步明確相關(guān)概念。結(jié)合各方觀點后筆者認為，政府會計核算應(yīng)被納入政府內(nèi)部核算。獲得這一結(jié)論的依據(jù)，主要有兩個方面。其一，依據(jù)現(xiàn)行的行政管理體系，政府會計部門隸屬于行政決策部門，在編制、管理以及部門預(yù)算皆受到上級管理的情況下，期望增強會計部門獨立性的愿望難以實現(xiàn)。其二，我國行政系統(tǒng)規(guī)模龐大，其自身運轉(zhuǎn)依賴于財政分配。因此，將政府會計核算定義為內(nèi)部審核，可促進管理資源的有效利用。綜合分析，政府會計核算無法承擔(dān)第三方監(jiān)督責(zé)任，因此其應(yīng)被定義為內(nèi)部審計。但通過信息披露等方式，將核算結(jié)果向社會公布，有助于社會監(jiān)督工作的開展。同時本次研究認為，第三方監(jiān)管責(zé)任應(yīng)由人大等部門承擔(dān)。

三、結(jié)語

在改進政府會計核算機制的過程中，會計部門應(yīng)適當(dāng)增強核算工作的靈活性。同時會計部門也應(yīng)完善固定資產(chǎn)的計量方式，從而使此類資產(chǎn)的公允價值得以呈現(xiàn)。再有會計部門可利用電算化設(shè)備縮短核算周期，并通過管理會計優(yōu)化財務(wù)報表，從而使有財務(wù)數(shù)據(jù)得到有效利用。最后有關(guān)部門應(yīng)明確政府會計核算機制，并借助人大等部門實施第三方監(jiān)管。

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