陳佳怡 吳海玲 王鑫 王泓錦 林海娜 徐攀

摘 要：隨著國內外環(huán)境成本控制理論的發(fā)展，越來越多的企業(yè)走上了環(huán)境成本控制的道路，將環(huán)境成本放到產品成本中。但是，由于方法的缺失和系統(tǒng)的不完善，許多企業(yè)在環(huán)境成本的控制上存在許多問題。文章以景興紙業(yè)股份有限公司為例，分析了該企業(yè)在環(huán)境成本控制上使用的具體方法、模型、優(yōu)點和缺點，為其他類似的企業(yè)的環(huán)境成本控制提供了相應的參考。

關鍵詞：環(huán)境成本控制，內部化，環(huán)境會計

中圖分類號：F275

1.引言

近年來，隨著有關環(huán)保的政策陸續(xù)出臺，可持續(xù)發(fā)展的意識越來越深入人心，越來越多的企業(yè)把環(huán)境成本加入其產品成本中。企業(yè)要獲得社會效益，節(jié)能減排，降低能耗，建立較好的企業(yè)形象以及社會形象，急需踐行環(huán)境成本控制理論。研究該理論有助于企業(yè)管理者更好地作出決策，降低企業(yè)的環(huán)境風險，有助于企業(yè)進行環(huán)境績效考評，從而完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

但是由于部分制造業(yè)企業(yè)一味追求經濟效益，不注重環(huán)境效益和社會效益，導致這些企業(yè)所在的地區(qū)生態(tài)破壞和環(huán)境污染十分嚴重。有的地方PM2.5濃度過高，有的地方水水體富營養(yǎng)化十分嚴重，有的地方的土地資源濫用，重金屬嚴重超標。上述這一切均表明，企業(yè)急需進行環(huán)境成本控制的相關研究。

本文的研究對象——浙江省景興紙業(yè)股份有限公司，是一個在環(huán)境會計學領域較為成功的例子。本文著重分析了該企業(yè)環(huán)境成本控制的模型，給其他同類企業(yè)的環(huán)境成本控制提供了一定的參考，也為環(huán)境成本控制理論提供了實際的執(zhí)行模式，體現(xiàn)了該理論的實際應用價值。

在國內外已有許多環(huán)境成本控制領域的研究成果。例如，Cary和Pe. Dee. Black（2000）認為環(huán)境成本的關鍵要素是工作流程和組織架構，在企業(yè)中建立較為準確的數據管理系統(tǒng)能夠極大地幫助企業(yè)進行環(huán)境成本控制。Kumara Swamy. M. A（2004）認為要確保財務報告的真實準確性，就必須在財務報告中體現(xiàn)與環(huán)境有關的資產和負債等一系列要素。在國內，鄭曉青（2011）在企業(yè)環(huán)境成本控制中引入低碳經濟理論，分別從企業(yè)內部企業(yè)內部如何降低環(huán)境風險和企業(yè)外部如何加強環(huán)境監(jiān)督兩個方面展開，論述了其意義。通過分析當前企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀，提出了一種在低碳經濟的背景條件下有效進行企業(yè)環(huán)境成本控制的新思路。本文主要結合實際的企業(yè)案例分析企業(yè)環(huán)境成本控理論，為國內已有的理論提供了實踐支撐，驗證了環(huán)境成本控制理論的可操作性、可執(zhí)行性，為日后理論的進一步完善打了一定的實踐基礎。

2.景興紙業(yè)環(huán)境成本控制方法與模式的選擇

2.1環(huán)境成本控制的構成

造紙業(yè)是一個綜合全方位的產業(yè)，是我國最具有發(fā)展?jié)摿Φ闹е援a業(yè)之一。就目前的情況來看，我國造紙企業(yè)利用率極低，發(fā)展造紙業(yè)，不僅自然資源被大量消耗，還向大氣、河流以及土地資源排放了大量的廢氣、廢水和固體污染物。由于造紙行業(yè)對環(huán)境的特殊影響，造紙行業(yè)應該更加重視環(huán)境成本的核算方法與控制途徑。企業(yè)環(huán)境成本構成可分為三類：事前環(huán)境全預防成本、事中環(huán)境成本和事后環(huán)境成本。

事前環(huán)境全預防成本是指通過使用相應的事前預防措施，減輕污染物及其廢物對環(huán)境造成的危害的成本，包括員工的培訓費用、環(huán)保部門的管理費用，環(huán)境資源保護項目的研發(fā)、開發(fā)、建設等費用。

事中環(huán)境成本是指企業(yè)生產過程中發(fā)生的環(huán)境成本，包含耗減成本以及惡化成本。耗減成本是指企業(yè)生產經營活動中耗用的那部分環(huán)境資源的成本;惡化成本是指因企業(yè)生產經營惡化而導致企業(yè)成本上升的部分。

事后環(huán)境成本是指企業(yè)處理工業(yè)殘渣及廢棄物的成本，包含恢復成本以及再生成本?；謴统杀臼侵富謴鸵蚺盼鄱斐傻纳鷳B(tài)破壞和環(huán)境污染所支出的成本;再生成本是指對生產過程中產生的廢棄物二次利用所需的成本。

2.2環(huán)境成本控制模式

環(huán)境成本控制模式分為超前控制模式、實時控制模式和綜合控制模式三個大類。每一大類又有其相對應的控制方案。企業(yè)可以根據自身企業(yè)制造的方法和需要選擇契合實際的環(huán)境成本控制方法。

2.2.1環(huán)境成本超前控制模式

環(huán)境成本超前控制模式是一種新興的主動控制模式，即在環(huán)境成本發(fā)生前，著力降低污染物的排放，以達到環(huán)境效益和經濟效益最優(yōu)化的結果，最大限度地實現(xiàn)正效果，降低負效果。調查發(fā)現(xiàn)，在景興紙業(yè)股份有限公司的生產經營活動中，實現(xiàn)效果有兩種形式：一是降低負效果，二是創(chuàng)造正效果。降低負效果需要通過現(xiàn)實控制來實現(xiàn)，創(chuàng)造正效果則需要通過超前控制來實現(xiàn)。下圖為景興紙業(yè)創(chuàng)造效果兩種形式的示意圖：

2.2.2環(huán)境成本實時控制模式

實施控制模式是在超前控制模式的前提下，利用現(xiàn)代網絡信息技術和控制方法，實施新的產品設計方案，并實時監(jiān)控實施過程中可能產生的各項偏差，及時發(fā)現(xiàn)和解決異常情況，迅速做出反應。實時模式包含了三類環(huán)境成本控制方法，分別有：環(huán)境成本控制的PDCA模型、基于ABC企業(yè)環(huán)境成本控制和環(huán)境成本控制的持續(xù)改進框架體系。以下是景興紙業(yè)運用PDCA模型實現(xiàn)環(huán)境成本控制的示意圖：

2.2.3綜合控制模式

綜合控制模式是除環(huán)境成本超前控制、實時控制之外的環(huán)境成本控制方法，是綜合了超前、實時等多重控制方法的一種不完全控制體系。據研究發(fā)現(xiàn)，景興紙業(yè)股份有限公司在采用上述兩種模式的同時，還采用了綜合模式來實現(xiàn)環(huán)境成本控制。該企業(yè)環(huán)境成本綜合控制的方法主要包括：產品和部門構建統(tǒng)一環(huán)境成本控制中心、環(huán)境因子專門化成本控制、環(huán)境成本全局控制。

2.3景興紙業(yè)環(huán)境成本控制方法的優(yōu)缺點

2.3.1優(yōu)點

環(huán)境風險有所降低。實行科學、有效、合理的環(huán)境成本控制，可以反映企業(yè)在取得經濟效益的同時，對環(huán)境保護的重視以及對治理已經產生或者即將產生的環(huán)境污染的投入力度之大，進而降低企業(yè)的環(huán)境風險，降低環(huán)境成本，并提高社會效益。

景興紙業(yè)成本控制系統(tǒng)有所完善。環(huán)境成本管理能進一步完善企業(yè)的成本管理系統(tǒng)，從而使企業(yè)成本管理、成本信息日趨全面化。

決策的質量有所提高。實行科學、有效、合理的環(huán)境成本控制以及管理，會有利于企業(yè)做出更正確合理的決策，提高企業(yè)管理層的決策質量。

2.3.2缺點

起步晚，在理論上尚未完善，在踐行環(huán)境成本控制方面也存在一定的問題。環(huán)境成本控制單一、觀念比較落后。

2.4建議

2.4.1建立考慮外部成本的環(huán)境成本核算體系

針對環(huán)境成本控制的單一，景興紙業(yè)應當考慮建立環(huán)境成本外部化的一系列核算體系。這一體系應該包括以下內容：環(huán)境成本科目設置、確認、計量以及會計處理等。只有不斷完善和改進環(huán)境成本核算體系，掌握一定量的數據，才能準確分析得出相應的模型，找到其最優(yōu)解決方案，加強環(huán)境成本控制，達到提高企業(yè)生態(tài)效益、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標。

2.4.2對產品生命周期的全過程進行評估

針對環(huán)境成本控制觀念落后的問題，景興紙業(yè)應當提高環(huán)境成本控制理論的學習，全方位評估環(huán)境成本控制的過程以及產品的整個生命周期。應對水污染、大氣污染和固體廢棄物污染方案進行全方位的研究，盡量降低排污系統(tǒng)建造費用以及維護成本。在這一過程中可通過事前規(guī)劃的方法控制環(huán)境成本。

2.4.3加強信息審計

景興紙業(yè)股份有限公司應當加強本企業(yè)環(huán)境成本信息的審計。審計可以幫助該企業(yè)提高管理能力，降低企業(yè)成本，在控制環(huán)境成本的情況下實現(xiàn)企業(yè)效益的最大化;有助于提高企業(yè)的公信力，實現(xiàn)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展。

結論

該研究為企業(yè)環(huán)境成本理論的應用提供了一定的參考。企業(yè)為降低產品生產成本，提高社會公信力，會采取低碳環(huán)保的流水生產方式，而環(huán)境成本會計的研究為企業(yè)提供了更可靠的理論依據。本文以景興紙業(yè)所實行的三種控制模式為例，結合景興紙業(yè)的現(xiàn)狀分析了三種模式的不同控制方法，以超前控制模式來創(chuàng)造環(huán)境成本控制的正面效果，實時控制模式來壓低產品生產時所產生的負面效果。

但是，環(huán)境成本計量方面目前現(xiàn)行的方法在實際中的應用極為有限。在數據的確認與計量上因外部多方面因素影響，難以排除其他變量，環(huán)境成本的變動難以量化。現(xiàn)行理論不夠成熟，核算比較困難。

目前環(huán)境成本控制發(fā)展至下一階段存在的問題在于：環(huán)境成本相關數據的統(tǒng)計與其他變量的排除和控制，多種控制模式實施效果的比較。在環(huán)境成本控制上，許多企業(yè)現(xiàn)仍處在被動的的局面，缺少對新方法的嘗試，這阻礙了環(huán)境成本控制的發(fā)展。

在各國頒布了環(huán)境保護法案，將環(huán)境成本控制進行了相應的分類之后，在“污染者付費”、“誰污染誰治理”原則下各國企業(yè)嘗試性地實施了各種環(huán)境成本控制的方案，完善了現(xiàn)代企業(yè)制度，開辟了高效低排的生產新思路。本文以景興紙業(yè)為例，在環(huán)境成本控制的研究中，為企業(yè)成本控制體系提供了新的思路，提高了決策的質量，為其他同類企業(yè)實施環(huán)境成本控制提供了一定的參考價值。

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作者簡介：陳佳怡（1997—），女，漢族，就讀于嘉興學院南湖學院。