張秋

摘 要：收入確認是企業(yè)會計核算中的重要環(huán)節(jié)，而同時對于收入的納稅認定也是稅法關(guān)注的關(guān)鍵點。我國于2017年對《企業(yè)新收入準則第14號——收入》進行了修改，并且逐步在各個行業(yè)、企業(yè)實際執(zhí)行。新收入準則本著與國際會計準則趨同的原則，對收入確認的規(guī)定與舊準則有著較大差異，那么新收入準則的應(yīng)用會對實務(wù)中企業(yè)的收入確認產(chǎn)生怎么樣的影響？同時，會使得企業(yè)納稅產(chǎn)生怎么的變化？本文著重于新收入準則的應(yīng)用以及由此產(chǎn)生的稅務(wù)影響進行探究，給企業(yè)新收入準則的應(yīng)用提供一定的會計實務(wù)借鑒。

關(guān)鍵詞：新收入準則;會計信息質(zhì)量;會計核算;計稅基礎(chǔ);稅法實務(wù)

一、引言

收入是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的核心體現(xiàn)，也是外部利益相關(guān)者關(guān)注的重點指標。國際上通行的會計收入確認原則有兩套：一套是國際財務(wù)報告準則IFRS，另一套是美國公認的會計準則USCAAP，而2014年之前兩套準則對于收入的確認有著不同的規(guī)定，給各國的會計核算帶來了困難。為了統(tǒng)一會計核算，保證會計信息的價值，國際會計準則理事會與美國會計準則委員會將收入確認的具體細節(jié)進行討論，于2014年頒布了統(tǒng)一的收入確認標準。我國會計準則遵循與國際趨同的發(fā)展模式，按照圉際新收入準則的規(guī)定于2017年頒布了我國的新收入準則以適應(yīng)國際資本市場發(fā)展的需求。新收入準則以五步法的模型作為確認收入的核心要件，五步法模型是對于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的具體判斷。這一條件修改為復(fù)雜交易提供了更為清晰的核算指導(dǎo)。盡管如此，企業(yè)在實際運用新會計準則時候依舊存在諸多現(xiàn)實問題，其中與稅法的銜接是較為重要的部分。收入確認是納稅計稅基礎(chǔ)的依據(jù)，對稅收具有重要意義，本文將現(xiàn)行的新收入準則與稅法進行比較分析，旨在理清二者的關(guān)系問題。

二、新收入準則的變化與實務(wù)

新收入準則主要在以下四個方面進行了變化。第一，舊收入準則將收入的確認分為了銷售商品、提供勞務(wù)以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同的收入確認，而新準則將其統(tǒng)一于收入確認的五步法模型之中，不再具體細分。新收入準則嚴格規(guī)范了企業(yè)與客戶之問合同收入，將時間節(jié)點進行了具體的規(guī)定，這對稅法的納稅義務(wù)時點具有重要的影響。第二，舊收入準則強調(diào)風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移，以此作為一筆交易是否完成的判斷標準之一。新收入準則不再區(qū)分商品和勞務(wù)，將二者統(tǒng)一于合同義務(wù)的完成即商品或勞務(wù)實際的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，以此替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的主要衡量標準，這為準確計量收入提供了指導(dǎo)，這也為稅法納稅義務(wù)產(chǎn)生時點的判斷提供了依據(jù)。第三，舊會計準則在面對復(fù)雜交易、多重合同安排時沒有清晰具體的規(guī)定，給企業(yè)的實務(wù)會計處理與稅收繳納帶來了種種問題，而新收入準則以合同為基礎(chǔ)，從開始日對合同進行義務(wù)評估，將合同里的具體義務(wù)要求劃分為各單項履約義務(wù)，并按照價格進行分攤，以此確認收入，將復(fù)雜的交易梳理得更加清晰、明確。第四，企業(yè)在實際業(yè)務(wù)處理中總會面對一些特殊的交易事項，比如附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有銷售退回條件的銷售、附有額外購買權(quán)的銷售等等，新收入準則對此類交易細化了交易的要求，對收入確認方式、時問節(jié)點等給出了明確規(guī)定，給實務(wù)帶來了指導(dǎo)同時也方便了納稅的征收與監(jiān)管。

三、新收入確認對稅務(wù)影響探究

（一）稅法增值稅規(guī)定與相應(yīng)影響

增值稅是企業(yè)涉及的主要稅種之一，對企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營影響廣泛。從稅法規(guī)定來看，增值稅的計稅基礎(chǔ)是銷售額，即納稅義務(wù)人發(fā)生的交易中收取的全部價款以及相應(yīng)的家外費用，但是不含增值稅銷項稅額。南此可見，影響企業(yè)增值稅的重要因素是收入。新收入準則對于收入確認具有五個條件：明確并承諾轉(zhuǎn)讓相關(guān)雙方合同要件的權(quán)利與義務(wù)、明確支付條款、具有商業(yè)實質(zhì)（履行將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流），對價很可能收回。與此同時，稅法對于收入的確認標準本著對征稅有利的方面，與新收入準則在時問節(jié)點上存在諸多差異。這種差異對于企業(yè)一般的收入處理影響不大，但是復(fù)雜交易或者是特殊的合同安排則會產(chǎn)生較大的影響。

增值稅相關(guān)的規(guī)定按照收款日、開具發(fā)票的日期、約定日等等作為納稅義務(wù)發(fā)生的時點，現(xiàn)從各個收入確認的方式剖析新收入準則與稅法在增值稅規(guī)定方面的差異。第一，直接收款或者托收承付方式。按照新收入準則的要求，客戶取得實際控制權(quán)便達成了收入確認條件，而稅法要求無論控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，企業(yè)收到貨款當天就符合納稅義務(wù)要求的時問點，因此在實務(wù)中會出現(xiàn)企業(yè)收到貨款但是由于產(chǎn)品在途運輸或者是客戶未提貨等情況，會計上不應(yīng)當確認收入但是增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。第二，賒銷和分期收款方式。該類銷售模式下，稅法規(guī)定的納稅義務(wù)時點有兩個：一是有書面合同的約定收款日期以此為準：二是沒有書面合同約定則為貨物發(fā)出當天。因此如果客戶收到了商品，控制權(quán)轉(zhuǎn)移符合了收入確認的條件，但是合同約定日期沒達到，則并沒有產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。如果貨物已經(jīng)發(fā)出，但是客戶還未收到，不符合會計上確認收入的時問點，但是由于沒有合同因此納稅義務(wù)的產(chǎn)生為發(fā)出貨物當天，由此也會產(chǎn)生差異。第三，預(yù)收貨款方式。增值稅稅法對此類交易的規(guī)定分為兩種類型，一般商品為貨物發(fā)出當天：特殊商品如工期超過12個月的大型機械設(shè)備為預(yù)收款日或者書面合同約定的收款日。企業(yè)預(yù)收貨款便產(chǎn)生了增值稅的納稅義務(wù)，但是商品發(fā)出當天，客戶并未收到貨物，并不符合會計上收入確認的條件。第四，委托代銷。稅法上規(guī)定的納稅義務(wù)時點為收到代銷清單或者收到貨款日，均不符合則為發(fā)出貨物滿180天。如果代銷方一直未能銷售貨物，實際控制權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，即使超過180天在會計上也不符合收入確認條件，而此時卻存在了增值稅納稅義務(wù)。

（二）稅法所得稅規(guī)定與相應(yīng)影響

企業(yè)所得稅是企業(yè)就全部經(jīng)營所得進行征收的一種稅。企業(yè)所得稅的核心環(huán)節(jié)有五個方面，分別是稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理。稅法對企業(yè)所得稅的規(guī)定包含了企業(yè)銷售商品提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)使用權(quán)、租金等等的所有經(jīng)營所得。其中最主要的是企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生的企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的計算主要環(huán)節(jié)有兩個：一個是計稅基礎(chǔ)：另一個是時間節(jié)點。從計稅基礎(chǔ)來看，新收入準則對于企業(yè)所得稅的影響主要體現(xiàn)在主營業(yè)務(wù)收入的確認方面，但是實務(wù)中由于稅法與新會計準則的差異主要體現(xiàn)在特殊事項上，因此對企業(yè)而言影響并不算大：從納稅時問節(jié)點來看，新收入準則只會影響到企業(yè)的收入確認時點，但是企業(yè)所得稅是針對企業(yè)全年經(jīng)營所得征收的稅收，并且實際操作中存在季度申報以及預(yù)繳納等等，因此對企業(yè)的總體所得稅繳納而言并無太大影響。但是企業(yè)可以根據(jù)自身情況進行所得稅籌劃。新收入準則對于企業(yè)所得稅的影響主要在于時間點，企業(yè)實務(wù)中季度納稅申報會因為企業(yè)的選擇差異造成季度的預(yù)繳納差異，預(yù)繳納差異實現(xiàn)的不同時點會為企業(yè)來帶資金的時問成本與相應(yīng)收益，因此給企業(yè)的稅務(wù)籌劃以及內(nèi)部資金管理帶來了一定的空間。

四、總結(jié)

本文探究了新收入準則的應(yīng)用以及對企業(yè)納稅的影響。盡管新收入準則在諸多方面發(fā)生了變化，但是稅法并沒有做出相應(yīng)的調(diào)整，新收入準則對企業(yè)的收入確認更加謹慎與注重實質(zhì)，旨在提高會計信息的質(zhì)量，但是稅法原則更關(guān)注對于實際稅務(wù)征收有利的方面。因此，企業(yè)應(yīng)當關(guān)注新收入準則對合同的具體規(guī)定，結(jié)合自身的商業(yè)模式與經(jīng)營特點，在沒有明確的稅法規(guī)定出臺前與稅務(wù)部門做好溝通，同時提高自身會計核算的準確性，提升會計信息質(zhì)量，為減少企業(yè)自身納稅環(huán)節(jié)中會計與稅法的差距提供幫助。

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