屠奕卡

摘要：對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，目前相關(guān)的研究成果層出不窮，相比之下，行政事業(yè)單位內(nèi)控的研究起始較晚，發(fā)展相對(duì)滯后，其審計(jì)模式更是尚無(wú)定論。本文研究我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)踐問(wèn)題，提出能夠改善我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)控審計(jì)現(xiàn)狀的建議，即運(yùn)用COSO內(nèi)部控制框架的五要素來(lái)構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用，形成以政府審計(jì)為主、內(nèi)部審計(jì)為輔的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施路徑。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制審計(jì);實(shí)踐操作

隨著中共十八大對(duì)黨風(fēng)問(wèn)題的多次強(qiáng)調(diào)，廉政建設(shè)倍加引起重視。加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的限制要求在黨的十九大報(bào)告中被高頻提及。在當(dāng)前的新形勢(shì)下，社會(huì)各方對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)控水平的關(guān)注熱情迅速上漲，單位需要加快建設(shè)內(nèi)部控制的進(jìn)程。

我國(guó)在21世紀(jì)初，學(xué)習(xí)了很多國(guó)外的優(yōu)秀案例，再根據(jù)我國(guó)國(guó)情做出相應(yīng)的調(diào)整，發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等有關(guān)制度，為內(nèi)部控制的發(fā)展打下了一個(gè)良好基礎(chǔ)。不過(guò)跟國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家比較，我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)還有很長(zhǎng)的道路要走，需要不斷改進(jìn)和完善。

一、內(nèi)部控制審計(jì)的理論分析

（一）內(nèi)部控制審計(jì)的含義

國(guó)內(nèi)相關(guān)條例和規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的描述是企業(yè)經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)事務(wù)所在一段時(shí)期內(nèi)的內(nèi)部控制方案以及操作情況開(kāi)展的審計(jì)工作。

第一，這里所說(shuō)的一定時(shí)間表示的是跟審計(jì)所對(duì)應(yīng)的結(jié)點(diǎn)，舉個(gè)例子，以一年為單位的時(shí)間點(diǎn)就是每一年的最后一天，中期時(shí)間點(diǎn)是六月份的最后一天。不過(guò)在明確內(nèi)部控制方案的質(zhì)量和效果時(shí)，不可以僅僅研究那一天的水平，必須在那一天之前的相應(yīng)時(shí)間段的水平都開(kāi)展研究。

第二，說(shuō)明討論的內(nèi)部控制審計(jì)范疇對(duì)應(yīng)的是財(cái)務(wù)報(bào)表。由于內(nèi)部控制情況并不單一，且條款繁多，因此要完整開(kāi)展相關(guān)制度的審計(jì)工作難度極大，同時(shí)也會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不小的開(kāi)支，可行度較低。然而說(shuō)明針對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重問(wèn)題制定針對(duì)性的條例，假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，找出被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制方面存在的非財(cái)務(wù)報(bào)告驗(yàn)證不足，必須要在審計(jì)報(bào)告內(nèi)給予相應(yīng)的詳細(xì)描述。

第三，被審計(jì)單位和審計(jì)方在審計(jì)工作中的職能和工作都具有較大的差異。審計(jì)方指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)該繼續(xù)被審計(jì)企業(yè)一份詳盡的報(bào)告，指出企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷，以及可供參考的修改意見(jiàn)，但對(duì)于改進(jìn)意見(jiàn)的有效性并沒(méi)有承擔(dān)的義務(wù)。但是被審計(jì)企業(yè)就一定要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的更改情況和實(shí)際發(fā)揮的效力承擔(dān)后果。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)

實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)前提，必須要明確目標(biāo)，從達(dá)成效果的范圍來(lái)看，可以將其分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。

總體目標(biāo)是以企業(yè)遵守法律法規(guī)、建立健全的企業(yè)內(nèi)部控制制度的前提下，審計(jì)方對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)并提出改進(jìn)意見(jiàn)，幫助企業(yè)達(dá)到保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息記錄的真實(shí)合法性、提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效率、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)目標(biāo)等。

具體目標(biāo)是具體化的總體目標(biāo)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在特定基準(zhǔn)日對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性獲取合理保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解和檢查內(nèi)部控制“設(shè)計(jì)的有效性”和“運(yùn)行的有效性”是否按照預(yù)期的意圖有效地發(fā)揮作用。

一方面，設(shè)計(jì)的有效性是指企業(yè)所設(shè)計(jì)的內(nèi)控體系是否能保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。具體到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的目標(biāo)，設(shè)計(jì)的目的是為了防止在財(cái)務(wù)報(bào)告上出現(xiàn)錯(cuò)誤和徇私舞弊行為。具體到實(shí)務(wù)中，設(shè)計(jì)的有效性還體現(xiàn)在設(shè)計(jì)的適用性和合法性。適用性是指內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)是否結(jié)合了企業(yè)的實(shí)際情況量身定做地設(shè)計(jì)，而不是千篇一律套用其他同行公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)。合法性是指是否按照內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的相關(guān)指引規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)計(jì)的完整性是否達(dá)到規(guī)范的目標(biāo)。

另一方面，運(yùn)行的有效性是指企業(yè)按照所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制體系運(yùn)行的過(guò)程中，相關(guān)人員是否能夠準(zhǔn)確地理解內(nèi)控制度，從而達(dá)到內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的預(yù)期效果。由此可見(jiàn)，運(yùn)行的有效性是以設(shè)計(jì)的有效性的前提下才能實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，若內(nèi)控設(shè)計(jì)不是有效合理的，那么運(yùn)行的有效性則無(wú)從談起。因此，被審單位要重視內(nèi)控設(shè)計(jì)的有效性，審計(jì)人員要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性、針對(duì)性的測(cè)試，檢查其有效性等級(jí)，鼓勵(lì)企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制體系。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)的重要內(nèi)容

內(nèi)部控制審計(jì)指的是審計(jì)工作者借助專業(yè)知識(shí)和水平來(lái)透徹的了解企業(yè)內(nèi)部控制方案規(guī)劃和實(shí)際操作水平并給予專業(yè)的意見(jiàn)和看法。

內(nèi)部控制環(huán)境審計(jì)表示對(duì)企業(yè)整體管控表現(xiàn)的監(jiān)控和衡量，一般是衡量企業(yè)內(nèi)部職員的道德水平和觀念;管理人員的管理模式和運(yùn)營(yíng)概念;股東對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)參與的多少;企業(yè)的組織架構(gòu)和權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu);人力資源政策與職員工作勝任能力。內(nèi)部控制環(huán)境審計(jì)會(huì)對(duì)嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的衡量有著極大的影響，必須要重視起來(lái)。

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)指的是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管控模式和實(shí)際操作水平為主體開(kāi)展的衡量與評(píng)估。比較主流的方式是風(fēng)險(xiǎn)因素分析、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)率風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)等。概括起來(lái)就是衡量風(fēng)險(xiǎn)的水平和高低以及影響;關(guān)聯(lián)資產(chǎn)的變現(xiàn)水平;企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和減少危機(jī)的處理措施。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)的情況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)產(chǎn)生不小的作用，這兩個(gè)數(shù)值和趨勢(shì)呈正比。

2.控制活動(dòng)審計(jì)

控制活動(dòng)審計(jì)值得是判斷和衡量嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)有概率產(chǎn)生的控制活動(dòng)范圍。假如很多控制活動(dòng)都可以達(dá)到相同的結(jié)果，那么會(huì)計(jì)師就不需要一一了解。控制活動(dòng)的例子比如授權(quán)、信息處理、權(quán)責(zé)分離等。

3.信息溝通與交流審計(jì)

信息溝通與交流審計(jì)主要是對(duì)企業(yè)設(shè)計(jì)及運(yùn)行的現(xiàn)有信息系統(tǒng)是否發(fā)揮有效性進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)。重點(diǎn)是有沒(méi)有按時(shí)、詳盡、合理地編制會(huì)計(jì)信息;企業(yè)管理信息系統(tǒng)安全和可靠性;獲得并消化信息的能力;傳遞和處理信息的時(shí)間、速度及效率。

4.企業(yè)環(huán)境監(jiān)控審計(jì)

對(duì)企業(yè)環(huán)境監(jiān)控審計(jì)，重點(diǎn)表示的是企業(yè)的日常管控行為和工作人員實(shí)施水平開(kāi)展的衡量和審核。包括企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督手段算不算科學(xué);管理架構(gòu)情況和途徑算不算科學(xué);企業(yè)管理人員和實(shí)施人員的工作步驟是不是按照規(guī)定進(jìn)行。環(huán)境監(jiān)控審計(jì)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的又一次管理，能夠更好地確保企業(yè)規(guī)范且科學(xué)的運(yùn)轉(zhuǎn)下去。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的比較分析

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別

1.目的。內(nèi)部審計(jì)是根據(jù)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)情況、風(fēng)險(xiǎn)管控、合法合理性等信息來(lái)實(shí)行測(cè)評(píng)，目標(biāo)都是高層管理人員來(lái)設(shè)定;而內(nèi)部控制審計(jì)則是測(cè)評(píng)內(nèi)部控制的計(jì)劃和實(shí)施成果，用于衡量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，目標(biāo)是由第三方會(huì)計(jì)師確定。

2.方式。內(nèi)部審計(jì)的方式包括抽樣調(diào)查、查找取證等;而內(nèi)部控制審計(jì)的方式基本要依靠企業(yè)給予的信息和數(shù)據(jù)來(lái)對(duì)企業(yè)的進(jìn)行各方面的評(píng)估 。

3.獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性較低，因?yàn)槭怯善髽I(yè)內(nèi)部進(jìn)行，公平公正性和保密性都較難保證，最后的結(jié)論也存在不客觀的可能;而內(nèi)部控制審計(jì)是第三方操作，獨(dú)立性更佳，最后的結(jié)論更客觀公正，對(duì)于企業(yè)更有參考價(jià)值。

綜上所述，內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都屬于企業(yè)管控的常用方式，可以加強(qiáng)企業(yè)的管控的力度和質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)可以在會(huì)計(jì)師實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)提供幫助，減少開(kāi)支和工作量。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同點(diǎn)

對(duì)比內(nèi)部控制審計(jì)和外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)它們的不同點(diǎn)：

1.審計(jì)目標(biāo)

內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)主要是給企業(yè)的內(nèi)部控制計(jì)劃和實(shí)施結(jié)果一些合理的建議，對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的嚴(yán)重問(wèn)題也要進(jìn)行描述;而外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)則是評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性、能否真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況等信息，幫助股東更客觀了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況信息。

2.測(cè)試范圍

內(nèi)部控制審計(jì)要求會(huì)計(jì)師把全部重要的賬戶信息、交易活動(dòng)都進(jìn)行評(píng)估，范圍較廣;而外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)僅僅評(píng)估預(yù)估的管控測(cè)驗(yàn)和不完整不合理的審計(jì)數(shù)據(jù)。

3.測(cè)試時(shí)間

內(nèi)部控制審計(jì)的測(cè)試時(shí)間要囊括一段合理期限內(nèi)的內(nèi)部控制質(zhì)量;外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)卻要求會(huì)計(jì)師囊括所有審計(jì)期間的活動(dòng)。

4.審計(jì)資料數(shù)目

內(nèi)部控制審計(jì)是要對(duì)全企業(yè)的內(nèi)部控制計(jì)劃和實(shí)施效果提供建議，所以會(huì)使用到較大數(shù)目的資料;而外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不需要大數(shù)目的資料，基本是由會(huì)計(jì)師來(lái)決定。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)與外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的綜合考慮

按照我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，會(huì)計(jì)師可以僅僅完成內(nèi)部控制審計(jì)，也可以把內(nèi)部控制審計(jì)和外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一起完成，也就是整合審計(jì)，主要涵蓋兩點(diǎn)：第一，從外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中得到真實(shí)有效的數(shù)據(jù)信息，用來(lái)衡量外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性;第二，從內(nèi)部控制審計(jì)中得到真實(shí)有效的數(shù)據(jù)信息，用來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制的實(shí)施情況并提供建議。

三、我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)存在的缺陷分析

（一）專業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置不完善

現(xiàn)在國(guó)內(nèi)還沒(méi)有組建起具有針對(duì)性的專業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)部門，現(xiàn)在都委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，不僅要對(duì)企業(yè)年報(bào)開(kāi)展審計(jì)工作，同時(shí)也要兼顧內(nèi)部控制審計(jì)。這樣的工作情況會(huì)導(dǎo)致機(jī)構(gòu)的專業(yè)性不是十分高，會(huì)影響到內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量以及效率，給企業(yè)的可參考性造成不好的影響。

（二）獨(dú)立性不足

第一，審計(jì)工作者的工作流程需要獨(dú)立，要不受外界影響做出公平公正的判斷;第二，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不可以產(chǎn)生負(fù)面作用，就算要開(kāi)展整合模式也需要確保內(nèi)部控制審計(jì)之前的審計(jì)途徑和模式。

國(guó)內(nèi)的企業(yè)基本上都需要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，為了完成這一工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要索取企業(yè)的內(nèi)部控制相關(guān)數(shù)據(jù)和記錄，盡可能對(duì)企業(yè)的運(yùn)作流程有比較完整的把握和認(rèn)知，企業(yè)和會(huì)計(jì)師之間因此必然會(huì)開(kāi)展大量的接觸活動(dòng)，可能會(huì)變成聯(lián)系過(guò)多的情況，這種摻雜了資源情感的工作模式對(duì)于審計(jì)質(zhì)量和獨(dú)立情況來(lái)說(shuō)沒(méi)有好處;并且內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的根本和條件 。若由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告必然會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)意見(jiàn)。所以在這種情況下，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)不夠重視，沒(méi)有給予足夠的獨(dú)立性 。

四、建議

內(nèi)部控制審計(jì)工作對(duì)于工作人員的專業(yè)性有著嚴(yán)格的要求，所以從事這項(xiàng)工作的審計(jì)工作者就必須要有優(yōu)秀、高質(zhì)高效的專業(yè)能力和工作能力，同時(shí)也需要累積足夠的經(jīng)驗(yàn)。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該積極開(kāi)展相應(yīng)的教育培訓(xùn)，鍛煉審計(jì)工作者的專業(yè)技能，鼓勵(lì)他們多學(xué)習(xí)、實(shí)踐和交流，才有可能保證工作者對(duì)這份工作有足夠的能力勝任。除此之外也要保證足夠的職業(yè)素養(yǎng)教育，要培養(yǎng)工作者的道德高度，讓他們了解工作中需要獨(dú)立、公平、公正、負(fù)責(zé)的必要性，也可以設(shè)置合理的獎(jiǎng)罰制度，來(lái)增強(qiáng)工作者的積極性。

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