白鹍 張琪

摘要：近年來，上市公司的會計舞弊丑聞層出不窮，這損害了投資者的切身利益及其對資本市場的信心?，F(xiàn)分析了上市公司會計舞弊的常見手段，對中外學(xué)者的“GONE”理論和風(fēng)險因子理論等研究成果加以闡述，結(jié)合風(fēng)險因子理論分析了新大地生物科技股份有限公司財務(wù)舞弊的動因及方法，并提出了強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制流程;健全上市公司的評級制度等對策，旨在警醒上市公司相關(guān)責(zé)任方履行其對債權(quán)人、投資方以及社會公眾的責(zé)任。

關(guān)鍵詞：會計舞弊;舞弊動因;內(nèi)部控制

中圖分類號：F275 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）09-0154-02

一、概述

（一）理論

1.舞弊“GONE”理論

企業(yè)會計舞弊由貪婪（Greed，縮寫為G）、機(jī)會（Opportunity，縮寫為O）、需要（Need，縮寫為N）、暴露（Exposure，縮寫為E）共四個因子組成。換言之，如果一個舞弊者十分貪婪又迫切地需要資金或展示良好業(yè)績，其發(fā)現(xiàn)了舞弊的機(jī)會并認(rèn)為很可能不被發(fā)現(xiàn)或即使被發(fā)現(xiàn)損失也很小，那么就很可能有財務(wù)舞弊的行為。

2.風(fēng)險因子理論

舞弊風(fēng)險因子分為個別風(fēng)險因子和一般風(fēng)險因子兩類。個別風(fēng)險由個體的不良道德觀和動機(jī)而產(chǎn)生。一般風(fēng)險因子是指可以由組織來控制的因素。舞弊機(jī)會、舞弊受罰性質(zhì)及程度和發(fā)現(xiàn)可能性的大小會直接影響一般風(fēng)險。

（二）會計舞弊的手段

經(jīng)理人可能通過在報表中披露不真實(shí)、不準(zhǔn)確的資產(chǎn)數(shù)目和項(xiàng)目的方式來粉飾報表。主要通過計入非經(jīng)營性的資金業(yè)務(wù)來虛增銀行存款等貨幣資金，不按時轉(zhuǎn)銷超過正常使用期的固定資產(chǎn)和庫存商品以及超過回收期的應(yīng)收賬款和長期應(yīng)收款等。

管理層可能通過對減值項(xiàng)目的計量方式和計提比例做出不合規(guī)的調(diào)整來調(diào)節(jié)利潤。應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備、庫存商品和包裝物等存貨科目的存貨跌價準(zhǔn)備以及固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值損失等科目是會計舞弊的常用入口。

二、舞弊的方法及原因

（一）簡介

廣東新大地生物科技股份有限公司（下文簡稱新大地科技或新大地）是國家級高新技術(shù)企業(yè)，位于廣東省長田鎮(zhèn)油茶工業(yè)園。2012年新大地公司通過了首次公開發(fā)行股票上市的申請，并在證監(jiān)會發(fā)審委會議上獲得通過。然而經(jīng)過記者的調(diào)查和媒體的揭發(fā)，很多與新大地股份有限公司招股說明書中不符的事實(shí)浮出水面，經(jīng)證監(jiān)會調(diào)查，情況屬實(shí)，新大地公司向證監(jiān)會提出申請終止上市。

（二）舞弊過程

1.虛增資產(chǎn)

新大地公司以自有資金循環(huán)的方式虛增在建工程項(xiàng)目并形成固定資產(chǎn)。新大地因其農(nóng)業(yè)加工業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)，在建生產(chǎn)線和房屋建筑都較為偏僻且結(jié)構(gòu)簡單，其在市場中的同類產(chǎn)品也較少，以至較難估測其價值，因此虛增固定資產(chǎn)成為公司進(jìn)行財務(wù)造假的手段。新大地公司在2009～2011年期間持續(xù)向平原縣二輕建筑公司支付工程價款，并計入在建工程項(xiàng)目，最終成為固定資產(chǎn)。然而，平原縣二輕建筑公司并未真正建造工程，在扣除稅費(fèi)等成本后，將剩余款項(xiàng)以采購商品的名義轉(zhuǎn)回至新大地的公司賬戶，而新大地公司將這筆收款計入到公司的主營業(yè)務(wù)收入，虛增了公司報表中的營業(yè)收入和固定資產(chǎn)數(shù)額。

2.虛增利潤

新大地公司虛增真實(shí)客戶的銷售收入。在2009～2011年期間，新大地公司不同程度地虛增了其全部七十多家真實(shí)客戶的銷售額，公司將虛增收入不定向地分配在幾十家真實(shí)存在的客戶收入賬目中，金額從幾千元到幾十萬元不等，偽造業(yè)務(wù)的銀行單據(jù)和憑證等材料都十分完整，精心降低其財務(wù)舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率。此外，新大地公司利用關(guān)聯(lián)方及其它利益方的業(yè)務(wù)往來虛增收入。公司將黃運(yùn)江及其兒子的貸款資金，從出借方轉(zhuǎn)至企業(yè)直接控制的賬戶而后轉(zhuǎn)款給客戶，客戶以自己的名義最終將款項(xiàng)轉(zhuǎn)向新大地公司，由此虛增收入。

3.隱瞞關(guān)聯(lián)方交易

新大地公司在2009～2011年期間的前十大客戶共22家，其中有10家公司與新大地公司涉及關(guān)聯(lián)方交易，然而新大地公司并未按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。新大地公司隱瞞的關(guān)聯(lián)方均與其控股人黃運(yùn)江和凌梅蘭有各種親屬關(guān)系，形成了一個家族式的關(guān)系網(wǎng)，為其虛增收入的交易提供了便利。

（三）舞弊的動因分析

1.基于個別風(fēng)險因素的動因分析

新大地公司會計舞弊的動機(jī)十分強(qiáng)烈。新大地公司急需資金來擴(kuò)大生產(chǎn)線，在競爭激烈的茶油市場搶占份額。根據(jù)融資順序理論，企業(yè)的融資順序依次為內(nèi)源融資、債務(wù)融資，最后才是股權(quán)融資。由于原材料和銷售渠道等原因，新大地公司從內(nèi)部融資的空間較小、速度較慢。債務(wù)市場的發(fā)展較為失衡，而且需要企業(yè)定期還款付息，但是新大地公司的經(jīng)營規(guī)模使其很難通過貸款籌集資金。因此，公司上市進(jìn)行股權(quán)融資成為新大地科技籌資的首選。在我國，公司上市的條件十分嚴(yán)苛，然而新大地公司的生產(chǎn)模式和運(yùn)營方式并不先進(jìn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于湖南金浩茶油和江西青龍高科等行業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)，由此產(chǎn)生了為達(dá)上市標(biāo)準(zhǔn)而粉飾報表進(jìn)行舞弊的動機(jī)。

新大地公司上市可為公司控股人和高管帶來巨額利益。新大地公司中存在“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，其中黃運(yùn)江和凌梅蘭夫婦擁有公司65%的股權(quán)，公司上市可以使其股東財富獲得較大漲幅。公司的管理人員和審計師也間接持有新大地公司的股份，這同樣增強(qiáng)了公司會計舞弊的動機(jī)。

2.基于一般風(fēng)險因素的動因分析

新大地公司的內(nèi)部控制機(jī)制不完善，增加了舞弊機(jī)會。黃運(yùn)江和凌梅蘭夫婦能夠完全控制公司的運(yùn)行，經(jīng)常直接影響會計政策的變更和會計計量方法，因此兩人有大量機(jī)會為了自身私利進(jìn)行財務(wù)舞弊。此外，公司缺少內(nèi)部審計部門。新大地科技在IPO申請時才緊急設(shè)立內(nèi)審部門，而且內(nèi)審人員全部是由財務(wù)部門調(diào)任而來，如此內(nèi)審部門既沒有知識人才的儲備，又缺少相對于報表制作部門的獨(dú)立性，難以發(fā)揮其識別記賬錯誤和風(fēng)險的作用，更增加了會計舞弊的機(jī)會。

新大地公司的會計師事務(wù)所和保薦人的失職降低了其財務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)的可能性。會計師事務(wù)所的核心組成部分是注冊會計師，應(yīng)具有堅(jiān)守審計師職業(yè)道德的內(nèi)在獨(dú)立性和與所審公司不存利益關(guān)聯(lián)的外在獨(dú)立性。新大地公司的注冊會計師違背職業(yè)規(guī)范，審計未盡職并出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾嬉庖姡狈?nèi)在獨(dú)立性。公司注冊會計師趙合宇也是新大地股東大昂有限公司的實(shí)際控制人，是新大地公司財務(wù)舞弊違規(guī)上市的第三大受益人，因此不具有外部獨(dú)立性。這增加了他幫助新大地公司粉飾報表力求上市并蓄意隱瞞舞弊行為的動機(jī)。此外，南京證券公司中新大地公司IPO的保薦人也未履行其職責(zé)。他們聲稱已經(jīng)檢查了新大地公司的前十名供應(yīng)商以及這些公司與新大地公司間的業(yè)務(wù)往來，但是經(jīng)調(diào)查他們并未進(jìn)行相關(guān)核查。目前上市資源比較稀缺，保薦人為了個人利益，放棄了自己的職業(yè)道德，向市場傳遞了錯誤的投資信號。

當(dāng)前制度對財務(wù)舞弊各參與方的處罰力度較低，使上市公司會計舞弊所受懲罰遠(yuǎn)低于其所獲收益，這無疑增強(qiáng)了公司舞弊的動機(jī)。新大地公司內(nèi)部人員被查出進(jìn)行財務(wù)舞弊后所受罰款額度較小，僅有三人被處罰禁入市場。

三、防范建議

（一）強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制流程

加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制流程可以保障企業(yè)的經(jīng)營符合相關(guān)法律法規(guī)，使財務(wù)報表真實(shí)完整，從而提高企業(yè)的經(jīng)營效率，使企業(yè)完成發(fā)展戰(zhàn)略。上市公司可以利用流程管理平臺軟件，使流程執(zhí)行者能夠直接查閱相關(guān)規(guī)則，并按照企業(yè)的規(guī)定操作。

如果新大地生物科技股份有限公司完善了內(nèi)部控制流程，那么其實(shí)際控制人和注冊會計師合謀造假的概率就會大幅降低。流程管理平臺軟件可以對管理層的行為實(shí)行制約，降低新大地公司這類急于上市的企業(yè)的會計舞弊機(jī)會，從而增加財務(wù)報表的可靠性和完整性。

（二）健全上市公司的評級制度

監(jiān)管部門可以建立企業(yè)誠信評級信息化平臺，并在多個政府部門間進(jìn)行信息共享，使各個監(jiān)管部門能夠全方位地了解公司長期以來的運(yùn)營狀況，使企業(yè)舞弊無處躲藏。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以對新大地公司等評級較低者重點(diǎn)監(jiān)察和限制，考慮到降低自身信用評級的風(fēng)險，為融資生產(chǎn)而力爭上市的新大地公司很可能不再進(jìn)行舞弊。

監(jiān)管部門也應(yīng)健全會計師事務(wù)所的評級制度，從而延長其參與舞弊的影響期。如此一來，評級較高的會計師事務(wù)所會擁有越來越多的業(yè)務(wù)和政策優(yōu)勢，而為新大地等公司造假的會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)會被逐漸淘汰，形成優(yōu)勝劣汰的市場機(jī)制，從而引領(lǐng)其他事務(wù)所誠實(shí)公正地開展審計業(yè)務(wù)，最終使得會計人員都遵循準(zhǔn)確性和獨(dú)立性的職業(yè)規(guī)范。

參考文獻(xiàn)：

[1] 陳 瀾.創(chuàng)業(yè)板上市公司財務(wù)舞弊的透析與治理——基于金亞科技財務(wù)舞弊事件的分析[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2019（3）：170-173.

[2] 馮柔倩，方 真.上市公司會計信息失真問題探究[J].經(jīng)營與管理，2018（10）：55-57.

[責(zé)任編輯：龐 林]