徐 波

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

以科斯（Coase）為代表的新制度經(jīng)濟學(xué)用三塊基石“企業(yè)、市場與法律”研究和詮釋經(jīng)濟學(xué)中的兩個核心問題“交易成本和權(quán)利”，其中“企業(yè)”和“市場”用以研究和詮釋“交易成本”問題，法律用以解決權(quán)利（主要是產(chǎn)權(quán)）問題。斯蒂格勒（Stigler）根據(jù)科斯的《社會成本問題》概括了科斯二定理，其中科斯第二定理為“如果交易成本為正數(shù)，產(chǎn)權(quán)的初始界定及其后續(xù)調(diào)整對資源配置效率具有重要影響”[1]，在《企業(yè)的性質(zhì)》中，科斯試圖告訴我們企業(yè)在本質(zhì)上是其邊際交易成本小于市場交易成本的權(quán)利的組合，吳建斌（2014）認為法律可解決公司“沖突權(quán)利的配置”問題[2]。會計作為對企業(yè)經(jīng)濟活動信息化過程的管理活動，應(yīng)當反映企業(yè)的本質(zhì)，確認、記錄和報告這種權(quán)利及其變動。會計的概念（包括會計要素的概念）是會計制度體系的頂層設(shè)計，可以確定會計的邏輯，指引著會計人員的職業(yè)判斷。在諸多會計要素的概念中，資產(chǎn)的概念定義具有基礎(chǔ)性作用，可以用其推導(dǎo)出其他要素的定義。因此，本文主要討論權(quán)利與資產(chǎn)確認問題。

一、資產(chǎn)的定義觀演變與爭鳴

進入20世紀以后，對于資產(chǎn)定義的研究與爭鳴沒有停止過，綜合葛家澍（2005）[3]、成小云和任詠川（2010）[4]、劉玉勛（2012）[5]、金一禾和汪祥耀（2013）[6]等人的觀點并聯(lián)系IASB的近年來的研究成果，這種爭鳴大致分為五個方面——未來經(jīng)濟利益觀、成本觀、資源觀、權(quán)利觀、資源權(quán)利觀。

斯普.拉格（1907）①，坎寧（1929）②，斯普.羅斯和穆.尼茨（1962）③，F(xiàn)ASB（1982）④等持有資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟利益觀”；Peton 和 Littleton（1940）⑤的“價格積數(shù)”、AICPA（1953）⑥下屬 ARD 的“借方余額”以及APB（1970）⑦資產(chǎn)定義持有資產(chǎn)“成本觀”；AAA（1957）⑧，U.N.CTC（1988）⑨，CICA（1991）⑩，IASB（2001）!，IASB（2013），我國財政部（2006）@持有資產(chǎn)“資源觀”；舒爾茨（1993）#的“求償權(quán)”、ASB（1999）$的“未來經(jīng)濟利益的權(quán)利或其他使用權(quán)”代表了資產(chǎn)“權(quán)利觀”；IASB（2015）和 IASB（2018）代表了資產(chǎn)的“資源權(quán)益觀”，本質(zhì)上是一種承上啟下的“新權(quán)利觀”。

“未來經(jīng)濟利益觀”但由于該概念“關(guān)注未來經(jīng)濟利益并不是資產(chǎn)本身”，“定義抽象化”、“不具備操作性”而飽受詬病。

“成本觀”側(cè)重于計量視角來定義資產(chǎn)，未能涉及資產(chǎn)的內(nèi)在本質(zhì)，也不能很好的解釋資產(chǎn)的再確認和后續(xù)計量問題，但后期的成本觀已經(jīng)滲透著對于資源觀和權(quán)利觀的萌芽，如AICPA（1953）和APB（1970）。

“資源”通常被經(jīng)濟學(xué)家定義為“生產(chǎn)過程中所使用的投入”[7]，從本質(zhì)上講資源是生產(chǎn)要素的代名詞，即馬克思認為“勞動和土地”和恩格斯的“勞動和自然界”%，資源是價值創(chuàng)造的源泉，尤其是具備稀缺性、價值性以及無可替代性的資源更能夠發(fā)揮其獨特作用（張敬偉，2013）[8]，以“資源”作為資產(chǎn)的主要定義要素，有助于信息使用者的判斷與決策。

但是，隨著共享經(jīng)濟的發(fā)展，基于所有權(quán)的資源觀已不能適應(yīng)會計發(fā)展的需要，在租賃會計中出現(xiàn)了使用權(quán)、在長期股權(quán)投資和企業(yè)合并中出現(xiàn)了控制權(quán)，此外在應(yīng)對國際氣候變化中出現(xiàn)了通過支付交易成本而獲取的溫室氣體的排放權(quán)（“碳資產(chǎn)”），在我國農(nóng)村土地改革中出現(xiàn)了所有權(quán)、承包權(quán)和經(jīng)營權(quán)的三權(quán)分置。資產(chǎn)的主要定義要素轉(zhuǎn)向權(quán)利觀或稱資源權(quán)利觀就成為歷史發(fā)展的趨勢。

IASB和FASB（2005~2008）的概念框架聯(lián)合項目“排他的權(quán)利或其他權(quán)益的現(xiàn)時經(jīng)濟資源”；2013年IASB發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架評論》討論稿（CF）認為應(yīng)該修改定義明確資產(chǎn)是標的資源而非經(jīng)濟利益的最終流入（黃燦，2014）[9]；2015年IASB發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》（ED）（以下簡稱《征求意見稿》）認為資產(chǎn)“是由過去的事項形成的由實體控制的現(xiàn)時的經(jīng)濟資源”、同時將經(jīng)濟資源界定為具有產(chǎn)生經(jīng)濟利益潛力的權(quán)利。特別是它明確指出（4.12）“出于會計目的，相關(guān)權(quán)利通常被視為一個單一的資產(chǎn)”，“從概念上講，經(jīng)濟資源是權(quán)利的集合，而不是實物”。^2018年IASB《財務(wù)報告概念框架》第4章[10]（4.2）將資產(chǎn)定義為：過去事項而控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源、是具有產(chǎn)生經(jīng)濟利益潛力的權(quán)利，并從權(quán)利、產(chǎn)生經(jīng)濟利益的潛力和控制三個方面進行了闡述。

二、權(quán)利與資產(chǎn)確認

瓊.羅賓遜（Joan Robinson，1932）把“易于處理性”和“現(xiàn)實世界吻合性”對于定義和假設(shè)的標準[11]，科斯（R.H.Coase，1937）[12]對此大加贊賞。正如前文所述，企業(yè)在本質(zhì)上是權(quán)利的組合（當然權(quán)利會隨著立法而改變），新權(quán)利觀的資產(chǎn)定義具有與企業(yè)現(xiàn)實的吻合性，同時也因其更具邏輯性而易于處理。

作為資產(chǎn)的權(quán)利IASB列舉了其三種來源：（1）源自合同、立法或類似方式，包括金融工具權(quán)、有形資產(chǎn)權(quán)、資源交換權(quán)（期貨合約或選擇權(quán)）、條件成就的利益獲取權(quán)、貨物接收權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)；（2）源自他方推定義務(wù)的權(quán)利；（3）源自主體獨自享有未來經(jīng)濟利益的其他權(quán)利，如商業(yè)秘密權(quán)。

注意：IASB用了權(quán)利（right）而不是產(chǎn)權(quán)（propertyright）的概念。權(quán)利能否確認為資產(chǎn)，何時確認為資產(chǎn)，取決于權(quán)利的識別性、權(quán)利時效、普適性、權(quán)利主體混同性、權(quán)利的阻卻因素。本文嘗試在我國的法律框架下對其進行論述。

（一）權(quán)利的識別性與資產(chǎn)確認

IASB認為原則上每個實體的權(quán)利都是單獨的資產(chǎn)，但出于會計目的相關(guān)權(quán)利通常被視為一個單一的資產(chǎn)（即賬戶）。賬戶是“權(quán)利組合，義務(wù)組合或權(quán)利和義務(wù)的組合”。權(quán)利、權(quán)利的性質(zhì)、權(quán)利的組合等概念本質(zhì)上是法律的問題。法律上，權(quán)利根據(jù)性質(zhì)可以分為人格權(quán)（人身權(quán)）、財產(chǎn)權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)、社員權(quán)。

1.人格權(quán)

我國《民法總則》（2017）第110條第2款規(guī)定企業(yè)享有名稱權(quán)、名譽權(quán)、榮譽權(quán)等權(quán)利，商譽權(quán)是一種商事人格權(quán)，本質(zhì)上具有人格屬性和財產(chǎn)屬性（王崇敏、鄭志濤，2018）[12]。這是對企業(yè)（法人）人身權(quán)的法律認可。人身權(quán)往往由于不能單獨識別和獨立轉(zhuǎn)讓，比如好名譽好口碑，往往不能確認為資產(chǎn)，當然在合并報表中為了解決因主體混同需要解決權(quán)利抵消而產(chǎn)生的差額會出現(xiàn)“商譽”，那是對于人身權(quán)賬外確認（即通常沒有商譽的總賬、明細賬，卻會出現(xiàn)商譽的會計報表項目），是為了解決現(xiàn)實問題的例外。

2.財產(chǎn)權(quán)

財產(chǎn)權(quán)（即產(chǎn)權(quán)）是現(xiàn)實世界中最為重要的權(quán)利，幾乎成為權(quán)利甚至制度的代名詞出現(xiàn)大量的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)、產(chǎn)權(quán)會計學(xué)的成果。從法律上看，財產(chǎn)權(quán)在法律上包括物權(quán)、債權(quán)（請求權(quán)）、受贈權(quán)。

（1）物權(quán)。物權(quán)包括自物權(quán)（所有權(quán)）和他物權(quán)（用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)）。

對于所有權(quán)IASB以舉例的方式概括了其權(quán)限，包括使用物品的權(quán)利、出售物品的權(quán)利、出質(zhì)物品的權(quán)利以及其他權(quán)利，法律通常所有權(quán)包括占有、使用、收益和處分四項權(quán)能（比如，我國物權(quán)法第39條），會計上并不把占有作為權(quán)利要件，而是通過“在途物資”、“發(fā)出存貨”、“委托加工物資”等會計科目反映非占有狀態(tài)。以使用為主要權(quán)能應(yīng)當確認為固定資產(chǎn)（低值易耗品除外），以收益為主要權(quán)能按照租賃進行處理，以處分為主要權(quán)能的應(yīng)該劃分為存貨，本文在權(quán)利的阻卻因素中繼續(xù)分析。

準物權(quán)和用益物權(quán)是使用他人之物的排他性權(quán)利，包括海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、使用水域灘涂從事養(yǎng)殖捕撈的權(quán)利、土地使用權(quán)、相鄰權(quán)、地役權(quán)，如果依據(jù)法律或慣例支付了或應(yīng)當支付交易成本，應(yīng)當確認為資產(chǎn)（類別為無形資產(chǎn)）。

擔(dān)保物權(quán)，包括抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，其中抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)以合同設(shè)立，留置權(quán)以法律行使，這種權(quán)利是否需要會計的確認呢？其一、由于擔(dān)保物權(quán)往往是請求權(quán)的從權(quán)利，在于保障主權(quán)利實施，擔(dān)保物權(quán)往往不會形式；其二、擔(dān)保物權(quán)本身往往不會產(chǎn)生交易成本或交易成本達不到重要性；其三、擔(dān)保物權(quán)有行使權(quán)利的障礙，比如物權(quán)法規(guī)定不得設(shè)置流壓（流質(zhì)）條款，留置也必須對變價收入。因此，擔(dān)保物權(quán)不符合會計確認的條件，只能作為報表附注予以披露。

（2）請求權(quán)。根據(jù)該權(quán)利轉(zhuǎn)讓的自由度可以劃分為證券化資產(chǎn)與非證券化資產(chǎn)（應(yīng)收賬款、貸款）；根據(jù)請求金額的確定性劃分為股權(quán)和債權(quán)（請求權(quán)中既有金額確定的部分又有金額不確定的部分，現(xiàn)行會計慣例不區(qū)別請求權(quán)人的權(quán)，但卻區(qū)別被請求權(quán)人的義務(wù)，將其分離為負債和所有者權(quán)益）；根據(jù)償付的標的內(nèi)容劃分為金融性和非金融性（如預(yù)付賬款不應(yīng)當劃分為金融資產(chǎn)）；根據(jù)請求權(quán)的原因可以分為因合同、侵權(quán)行為、無因管理和不當?shù)美鸬恼埱髾?quán)，因交易成本的確定時間上的差異，資產(chǎn)確認存在較大的時間差。

（3）受贈權(quán)。接受贈與的權(quán)利在合同成立時能否確認為資產(chǎn)取決于法律的規(guī)定，在我國由于贈與人任意撤銷權(quán)、窮困抗辯權(quán)以及第三人的撤銷權(quán)而不能確認為資產(chǎn)，只有在滿足物權(quán)的條件（即交付）才能確認為資產(chǎn)。

3.知識產(chǎn)權(quán)

我國《民法總則》（2017）第123條規(guī)定“民事主體依法享有知識產(chǎn)權(quán)。”其第2款列舉了包括“作品、商標、商業(yè)秘密、發(fā)明實用新型外觀設(shè)計、植物新品種”等八項內(nèi)容，知識產(chǎn)權(quán)在會計上確認為無形資產(chǎn)。

4.社員權(quán)

社員權(quán)在這里主要指股東權(quán)，包括表決權(quán)、業(yè)務(wù)知悉和執(zhí)行監(jiān)督權(quán)、分配請求權(quán)，這事實上是對于股權(quán)投資判斷的法律基礎(chǔ)，不準備（或不能）行使社員權(quán)就不應(yīng)當劃分為長期股權(quán)投資。

正如IASB所述“從概念上講，經(jīng)濟資源是權(quán)利的集合，而不是實物?！崩砬鍣?quán)利關(guān)系有利于構(gòu)建更加符合邏輯的會計體系。

（二）權(quán)利時效與資產(chǎn)確認

IASB認為“被接收和立即消費的商品或服務(wù)（例如，雇員服務(wù)）是暫時獲得經(jīng)濟利益的權(quán)利，直到它們被消費?！?/p>

某種權(quán)利的被消費可能意味著該權(quán)利的消失或該權(quán)利已瞬間轉(zhuǎn)換為其他權(quán)利，這種權(quán)利是否需要確認或記錄？會計活動本身是有成本的，在不影響會計及時性的信息質(zhì)量要求的情況下不記錄該項權(quán)利是符合會計的慣例的。例如，因為開會而購買的立即會消費掉的花卉、水果基本不可能先記錄為存貨然后再結(jié)轉(zhuǎn)為管理費用。

考慮到權(quán)利時效，可以設(shè)想情景能為“借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：應(yīng)付賬款”的會計記錄提供證據(jù)嗎？

（三）權(quán)利的普適性與資產(chǎn)的確認

權(quán)利的普適性對于資產(chǎn)確認的影響，IASB用“經(jīng)濟利益”和“顯著成本”兩個概念對其進行了解釋，如果一個實體擁有與所有其他各方持有的權(quán)利相同的權(quán)利，這些權(quán)利不給實體獲得超出所有其他各方可獲得的經(jīng)濟利益的潛力。例如，公共物品，如道路，或公共領(lǐng)域的知識的權(quán)利不是實體的經(jīng)濟資源，如果類似的權(quán)利是以沒有顯著成本的方式提供給各方。

前文所述相鄰權(quán)沒有交易成本也不能單獨識別或轉(zhuǎn)讓，不能確認為資產(chǎn)；地役權(quán)支付了交易成本但不能單獨識別和轉(zhuǎn)讓，雖不能單獨確認為資產(chǎn)，但可以和土地使用權(quán)一并確認為無形資產(chǎn)；道路通行權(quán)或公共領(lǐng)域知識獲取權(quán)如果支付了交易成本，比如花費240萬元購買中國知網(wǎng)兩年的使用權(quán)，應(yīng)當確認為資產(chǎn)，當然確認為何種資產(chǎn)取決于權(quán)利實現(xiàn)的方式，如無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。

經(jīng)濟利益問題事實上是交易成本的另外一種形態(tài)，其變化或終止會影響資產(chǎn)的再確認或終止確認。

（四）權(quán)利混同與資產(chǎn)的確認

權(quán)利混同包括權(quán)利和義務(wù)主體的混同以及權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容的混同。

1.權(quán)利和義務(wù)主體的混同

權(quán)利和義務(wù)主體的混同會影響資產(chǎn)的終止確認。

（1）狹義主體（即經(jīng)營主體）混同。一個公司購買了自己發(fā)行的債權(quán)，或購買自己公司的股票，取得了自己對自己的求償權(quán)，權(quán)利和義務(wù)主體的混同，應(yīng)當對資產(chǎn)和負債（或所有者權(quán)利）同時終止確認。

（2）廣義主體（即報告主體）混同。母公司在編制合并財務(wù)報表時，納入合并范圍的所以公司作為一個整體來看待，相互之間的求償權(quán)和被求償義務(wù)在報表層次上發(fā)生混同，應(yīng)當終止確認資產(chǎn)和負債（或所有者權(quán)利），終止確認中產(chǎn)生數(shù)值差額往往表現(xiàn)為在企業(yè)合并過程中站在可識別的權(quán)利角度來看多支付交易成本，確認為商譽。

2.權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容的混同

對同一主體的權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容的混同存在法定抵消權(quán)和約定抵消權(quán)之分。

（1）法定抵消權(quán)。如果一個實體同時四個條件，可以主張法定抵消權(quán)：（a）對另一實體負有債務(wù)也享有債權(quán)；（b）債權(quán)債務(wù)種類相同；（c）都到履行期，或一方放棄期限利益的；（d）債權(quán)、債務(wù)都是合法的，且不存在法律的限制（如法律為了保障公民權(quán)利不允許主張抵銷工資和職工借款）。

法定抵銷權(quán)是一種形成權(quán)，通知對方后即可同時終止確認資產(chǎn)與負債。

（2）約定抵消權(quán)。盡管一個實體與實體之間互負的債務(wù)，標的物種類、品質(zhì)不相同的，經(jīng)雙方協(xié)商一致，也可以抵銷。約定抵消權(quán)是契約權(quán)，合意達成時同時終止確認資產(chǎn)與負債。

（五）權(quán)利的阻卻因素與資產(chǎn)的確認

他方的形成權(quán)與抗辯權(quán)，己方救濟權(quán)，權(quán)利要素不齊備的期待權(quán)，對于資產(chǎn)的確認（包括初始確認、再確認和終止確認）有較大的影響，《征求意見稿》利用“控制權(quán)”的概念對其進行解釋，但如果用權(quán)利本身來解釋可能更具邏輯性。

1.他方的形成權(quán)與抗辯權(quán)與資產(chǎn)的確認

形成權(quán)，是指依權(quán)利人單方意思表示就能使既存的法律關(guān)系發(fā)生變化的權(quán)利，包括承認權(quán)、同意權(quán)、選擇權(quán)、撤銷權(quán)、解除權(quán)、抵消權(quán)、終止權(quán)。對于存在他方形成權(quán)的權(quán)利，會計對于資產(chǎn)的確認需要等到行使之后或形成權(quán)的消失（形成權(quán)適用1年的除斥期間）才能確認。例如從無權(quán)處分人取得的物權(quán)、從無權(quán)代理人處取得的請求權(quán)，需要真正的原權(quán)利人的承認權(quán)或同意權(quán)，或原權(quán)利人的撤銷權(quán)或解除權(quán)的消失；已銷售未轉(zhuǎn)移占有的財物應(yīng)當?shù)鹊劫徺I方行使選擇權(quán)才能對貨物實施終止確認；一般捐贈的財物需要接收到的財物或收到財物轉(zhuǎn)移的憑證后才能確認，因為法律規(guī)定在交付前贈與人有任意撤銷權(quán)；存量不動產(chǎn)（如二手房）登記前出售方有物權(quán)的終止權(quán)，購買方需要在產(chǎn)權(quán)登記后確認該不動產(chǎn)。

抗辯權(quán)，是主要是能夠阻止相對人所行使的請求權(quán)（有時也針對抵消權(quán)）的效力的權(quán)利，例如訴訟時效抗辯，合同履行抗辯，公益捐贈的窮困抗辯權(quán)。因此根據(jù)我國2017年民法總則三年沒有行使權(quán)利的應(yīng)收賬款可能要終止確認（稅法對此也是認可的），根據(jù)我國合同法即使簽訂不可撤銷合同履行前不能確認資產(chǎn)，公益性捐贈在經(jīng)營極度困難的情況下交付前也不能進行初始確認。

2.己方救濟權(quán)與資產(chǎn)的確認

救濟權(quán)是由原權(quán)派生的，為在原權(quán)受到侵害或有受侵害的現(xiàn)實危險而發(fā)生的權(quán)利，是保護性法律關(guān)系中的權(quán)利。救濟權(quán)消失，資產(chǎn)需要終止確認，如他方的訴訟時效抗辯會使實體喪失救濟權(quán)中的勝訴權(quán)，某單位房屋被他人侵占，甲要求乙返還房屋的權(quán)利的救濟權(quán)也可能因為時間的流逝而消失原權(quán)。

3.期待權(quán)與資產(chǎn)的確認

期待權(quán)，指因具備取得權(quán)利的部分要件，受法律保護權(quán)利功能（即權(quán)能）。我國民法總則（2017）114條第2款規(guī)定物權(quán)是權(quán)利人對物的直接支配和排他的權(quán)利（主要是處置權(quán)），對于處置保留的物權(quán)就會形成期待權(quán)，集中表現(xiàn)在租賃和保留所有權(quán)的買賣中。

以租賃為例，承租人擁有占有權(quán)、使用權(quán)和部分收益權(quán)（表現(xiàn)為不確定收益權(quán)），通常沒有處置權(quán)；出租人擁有部分收益權(quán)（表現(xiàn)為確定收益權(quán)）、后續(xù)使用權(quán)和處置權(quán)。如何對有期待權(quán)的物權(quán)進行權(quán)利的劃分是會計上的難題，2016的IASB發(fā)布新的租賃會計準則(IFRS16-leases，該準則2019年1月1日生效)為破解這一難題做出了努力，對承租人采用“使用權(quán)模型”的“一租統(tǒng)領(lǐng)”，改變了原來的預(yù)期所有權(quán)模式的“兩租劃分”（可惜IFRS16并沒有將這種權(quán)利的確認觀進行到底，出租方卻依然采用“兩租劃分”）。

租金（包括浮動租金，通貨膨脹下的增量租金）是承租人為獲得物的使用權(quán)而支付的交易成本，也是出租人讓渡使用權(quán)而收到的交易成本；未擔(dān)保余值承租人正常使用而免于支付的而出租人通過行使處置權(quán)可以獲得的交易成本；承租人的擔(dān)保余值是承租方謹慎使用免于支付的、而出租人通過行使處置權(quán)可以獲得的增量交易成本；與承租人無關(guān)的第三方的擔(dān)保余值是承租方謹慎使用之外免于支付的而出租人通過行使處置權(quán)（或向第三方索?。┛梢垣@得的增量交易成本（這部分內(nèi)容是否應(yīng)當確認為政府補助或營業(yè)外收入不在此處討論）。因此，“一租統(tǒng)領(lǐng)”更加符合權(quán)利的現(xiàn)狀，但是國際會計準則是國際間博弈和妥協(xié)的結(jié)果，正如《財務(wù)報告概念框架》所述，允許具體準則和本框架存在差異。

三、權(quán)利與資產(chǎn)確認的應(yīng)用舉例

例1：企業(yè)自建綠林的會計思考——權(quán)利類型影響資產(chǎn)的類別

某企業(yè)在某國的一片土地上修建了一片綠林，應(yīng)當如何進行會計的確認，資源觀下可能存在確認的難題，而在權(quán)力觀下可以做如下推理：

情況一：該國法律認為企業(yè)不對綠林享有任何權(quán)利，不能作為資產(chǎn)予以確認，相關(guān)支出只能作為費用；

情況二：該國法律認為該企業(yè)對綠林有所有權(quán)，可以占有、使用、收益和處置，該綠林作為固定資產(chǎn)、存貨或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)，依賴于企業(yè)對權(quán)利處置方式；

情況三：該國法律認為該企業(yè)對于綠林沒有處置權(quán)，但在一段時間內(nèi)擁有占有、使用和收益的權(quán)利，即對于樹林擁有用益物權(quán)，比如通過出售旅游門票獲得收益，則樹林應(yīng)當確定為無形資產(chǎn)；

情況四：企業(yè)對于樹林本身沒有權(quán)利，但對于綠林的修建支出（以及正常利潤）擁有請求權(quán)，對于綠林不得確認為資產(chǎn)，但其請求權(quán)可以確認為金融資產(chǎn)。

可見，權(quán)利及其實現(xiàn)方式影響資產(chǎn)及其類別，同樣的資源在不同的法律和制度環(huán)境下能否確認為資產(chǎn)以及確認為何種資產(chǎn)是有差別的。

例2：發(fā)動機產(chǎn)生火星問題的會計思考——交易成本影響資產(chǎn)的確認和計量

“發(fā)動機產(chǎn)生火星問題”（該問題出現(xiàn)在霍爾斯伯里《英國法律》中，科斯在《社會成本問題》中對其進行了交易成本分析，本文將其改造為一個會計問題），即火車的發(fā)動機濺出的火花可能會對鐵路沿線農(nóng)民的谷物產(chǎn)生影響，以及由此而導(dǎo)致的交易成本問題。

情況一：假設(shè)法律鐵路公司有谷地通行權(quán)，對于農(nóng)民的谷物的損害沒有賠償責(zé)任，因為集體的利益高于個人權(quán)利。

此時鐵路公司產(chǎn)生了權(quán)利但沒有交易成本，不應(yīng)當確認為資產(chǎn)。

情況二：假設(shè)鐵路公司有谷地通行權(quán)，在征得沿線農(nóng)民的同意（包括支付補償金）條件下，對于農(nóng)民的谷物的損害沒有賠償責(zé)任，因為公民對于其民事權(quán)利具有任意處置權(quán)。

此時鐵路公司產(chǎn)生了權(quán)利，發(fā)生了或應(yīng)當發(fā)生交易成本，應(yīng)當確認為資產(chǎn)，類似于用益物權(quán)，確認為無形資產(chǎn)。

情況三：假設(shè)鐵路公司有谷地通行權(quán)，但在裝置先進的防火設(shè)施的情況下對于農(nóng)民的谷物的損害限額賠償責(zé)任，因為法律將此定義為過失；在沒有裝置先進的防火設(shè)施的情況下對于農(nóng)民的谷物的損害無限賠償，因為法律將此定義為故意。

對于“裝置的先進防火設(shè)施”鐵路公司有完整物權(quán)，并支付了交易成本，應(yīng)當確認為資產(chǎn)（固定資產(chǎn)或存貨）；對于支付的農(nóng)民谷物的賠償金，這也是交易成本，是否應(yīng)當確認為資產(chǎn)，就要看賠償是否產(chǎn)生權(quán)利，情況四分析。

情況四：在情況三的基礎(chǔ)上，如果對農(nóng)民進行了賠償，接下來的三年在同一個地方的損害不用賠償，因為法律規(guī)定要以此為契機強制休耕。

此時，發(fā)生損害賠償?shù)慕灰壮杀舅姆种淮_認為費用，四分之三確認為資產(chǎn)，類似于特許權(quán)，確認為無形資產(chǎn)。

本文認為交易成本是為了獲得權(quán)力的已經(jīng)支付和應(yīng)當支付的對價，其中應(yīng)當支付是指在一國的法律環(huán)境或商業(yè)慣例中應(yīng)當支付，包括應(yīng)當支付而未支付（如應(yīng)付賬款）和應(yīng)當支付而不用支付（如接受贈與、政府補助）。交易成本從其與權(quán)力相關(guān)性來看，劃分為直接交易成本（應(yīng)當確認為資產(chǎn)）和間接交易成本（應(yīng)當確認為損益）；從交易成本流向來看包括流出的交易成本（影響資產(chǎn)的初始計量）和流入的交易成本（影響資產(chǎn)的后續(xù)計量）。

正如IASB所認為，沒有交易成本（包括流出的交易成本和流入的交易成本）普世權(quán)是不應(yīng)當確認為資產(chǎn)的。

四、結(jié)語

會計作為反映經(jīng)濟主體活動的商業(yè)語言，應(yīng)該是國際的，因為經(jīng)濟全球化的趨勢勢不可擋，但會計也應(yīng)當是民族的，因為經(jīng)濟活動具有國別特征，這種國別特征體現(xiàn)在各國權(quán)利保護體系的法律規(guī)范之中，將國際化融入民族化，或許就是IASB的資產(chǎn)權(quán)利觀的邏輯初衷。

資產(chǎn)在性質(zhì)上要反映權(quán)利和交易成本，同時兼顧現(xiàn)有的會計慣例。將資產(chǎn)定義理解為“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的已經(jīng)支付或應(yīng)當支付交易費用的權(quán)利，該權(quán)利的實現(xiàn)不存在法定或約定的障礙”應(yīng)該是適當?shù)摹?/p>

【注 釋】

①斯普.拉格（1907）.《帳戶哲學(xué)》

②坎寧（1929）.《會計工作中的經(jīng)濟學(xué)》

③斯普.羅斯、穆.尼茨（1962）在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普通適用的會計準則》。

④美國財務(wù)會計準則委員會（1982）在《財務(wù)會計概念公告第3號》(SFACNo.3)

⑤Peton和Littleton（1940）.《公司會計準則導(dǎo)論》

⑥AICPA（1953）下屬ARD在第1號名詞公報《回顧與摘要》中對資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)代表借方余額的某一東西,這一余額是依據(jù)會計的規(guī)則或原則在結(jié)賬時被恰當?shù)亟Y(jié)轉(zhuǎn)，上述余額的基礎(chǔ)是：或代表一項財產(chǎn)的權(quán)利或已獲得的價值，或是一項支出但能產(chǎn)生財產(chǎn)權(quán)或恰當?shù)奈磥硎找妗?

⑦APB（1970）第4號公告中對資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是按照GAAP加以確認和計量的企業(yè)的經(jīng)濟資源，但還包括不屬于資源卻按GAAP可以確認和計量的一定的遞延借項”

⑧美國會計學(xué)會（1957）.《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報告準則》

⑨聯(lián)合國跨國公司委員會（U.N.Commission on Transnational Corporations，簡稱U.N.CTC）是聯(lián)合國社經(jīng)理事會的輔助機構(gòu)，成立于1974年，1994年轉(zhuǎn)為聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議貿(mào)易和發(fā)展理事會的輔助機構(gòu)，并改名為聯(lián)合國國際投資和跨國公司委員會，U.N.Commission on International Investment and Transnational Corporations）。1988 年，U.N.CTC在《財務(wù)報告的主要目標與概念》中提出“資產(chǎn)的范疇從經(jīng)濟資源擴大到資源（有形的和無形的），并強調(diào)公司可望從這些資源中獲得未來利益”。

⑩CICA（1991）發(fā)布的《財務(wù)會計概念》中，認為“資產(chǎn)是由于過去的交易或事項發(fā)生的結(jié)果而被一個主體控制的經(jīng)濟資源，從這些經(jīng)濟資源，主體將可能獲得未來的經(jīng)濟利益”

!IASB（2001）的《IASB概念框架》中，認為“一項資產(chǎn)是企業(yè)控制的一項資源，它是過去事項的結(jié)果，從所控制的資源中預(yù)期有未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)”。

@ 財政部（2006）年起施行的《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”

#美國證券交易委員會(SEC)首席會計師舒爾茨（1993）.《什么是資產(chǎn)》

$ASB（1999）《財務(wù)報告原則公告》

%《馬克思恩格斯選集》第四卷，第373頁，1995年6月第2版。馬克思認為“勞動和土地，是財富兩個原始的形成要素”，而恩格斯認為“勞動和自然界在一起它才是一切財富的源泉，自然界為勞動提供材料，勞動把材料轉(zhuǎn)變?yōu)樨敻??！?/p>

^IASB.2015.Conceptual Framework for Financial Reporting——Exposure Draft（ED/2015/3）.4.12