鄧 攀

(華東理工大學(xué)法學(xué)院， 上海 200237)

一、引言

我國對“一帶一路”沿線國家的海外投資規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)既是參與者，又是推動者，境外投資必然伴隨著稅收義務(wù)的產(chǎn)生。稅收以國家強(qiáng)制力為保障，在優(yōu)化生產(chǎn)要素配置、推動國際經(jīng)貿(mào)合作等方面作用顯著。隨著“一帶一路”沿線各國紛紛加強(qiáng)稅收征管和稅務(wù)協(xié)調(diào)合作，我國跨境投資企業(yè)面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。一方面企業(yè)對他國稅收法律政策、國際稅收規(guī)則和雙邊稅收協(xié)定等稅收征繳的基本規(guī)定不明確，合規(guī)意識薄弱，難以識別涉稅風(fēng)險(xiǎn)，不良稅收籌劃問題頻頻暴露；另一方面由于各國涉稅法律穩(wěn)定性較差，稅務(wù)人員水平參差不齊，導(dǎo)致企業(yè)在“一帶一路”跨境投資中面臨著較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。為加強(qiáng)“一帶一路”沿線國家和地區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局的合作與協(xié)調(diào)，2019年國家稅務(wù)總局和沿線部分國家簽署了《“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制諒解備忘錄》，為深化區(qū)域內(nèi)涉稅問題合作奠定了基礎(chǔ)。增強(qiáng)稅收規(guī)則的稅收確定性，是跨境投資納稅人的迫切需求和殷切期盼。

二、 “一帶一路”背景下企業(yè)跨境投資的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

(一)外部稅收環(huán)境角度

1.國際雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。國際稅收中所指的國際雙重征稅是基于國家與國家之間的稅收管轄權(quán)相互交叉而引起的稅收沖突表現(xiàn)[1]。我國實(shí)行居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)的雙重稅收征管標(biāo)準(zhǔn)，而在“一帶一路”沿線大部分國家也是同樣的征管標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致“走出去”企業(yè)在沿線國家的投資常常面臨著雙重征稅的問題。常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定是雙重征稅的直接依據(jù)[2]，在我國與沿線國家簽訂的協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)最短為183天，最長為24個(gè)月，但普遍簽訂協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間為12個(gè)月[3]，期限越短越容易被判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)滿足就需要在投資所在國依法納稅。重復(fù)征稅導(dǎo)致我國企業(yè)實(shí)際稅負(fù)水平偏高，增加了費(fèi)用成本，削弱了產(chǎn)品在東道國市場上的競爭力，企業(yè)不得不采取不合規(guī)手段避稅。

2.BEPS計(jì)劃下反避稅風(fēng)險(xiǎn)。《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計(jì)劃》(簡稱BEPS計(jì)劃)旨在共同打擊國際逃避稅、增強(qiáng)納稅的可預(yù)見性與確定性等方面改革當(dāng)前國際稅收規(guī)則，計(jì)劃共15個(gè)項(xiàng)目，主要涉及所得稅，基本涵蓋了所得稅國際方面的全部內(nèi)容[4]。這反映到涉稅風(fēng)險(xiǎn)層面主要是企業(yè)要了解“一帶一路”沿線國家稅收變化新趨勢，因?yàn)锽EPS計(jì)劃會反映在各國修改國內(nèi)法的過程中[5]，企業(yè)不僅需要掌握BEPS計(jì)劃的規(guī)定，還必須及時(shí)跟蹤各沿線國的轉(zhuǎn)化措施。

3.稅收制度差異帶來的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。“一帶一路”沿線各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政治制度和社會文化各不相同，這造成沿線國家稅收制度差異明顯。合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)背后的原因主要有兩個(gè)方面，一方面是沿線國家大多都是在借鑒發(fā)達(dá)國家先進(jìn)稅收法律制度的基礎(chǔ)上發(fā)展本國稅收相關(guān)法，既有大陸法系國家，也有英美法系國家，伊斯蘭國家還有更具宗教特色的法律體系，如伊斯蘭國家禁止對利息征稅，這就造成企業(yè)在境外投資存在合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。不同的法律體系國家、不同的法律傳統(tǒng)或者淵源在投資者納稅的法律規(guī)則方面差異甚大，在稅收爭議的解決方式上也有著不同的方式。另一方面，“一帶一路”沿線國家稅制差異變動頻繁，企業(yè)在沿線國家花費(fèi)較長時(shí)間投資建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，前期稅制原本有明確規(guī)定，后續(xù)投資國的稅法頻繁性地作出調(diào)整，導(dǎo)致企業(yè)無法依據(jù)先前規(guī)定免稅或減稅，增加企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。

4.稅務(wù)服務(wù)“一帶一路”建設(shè)不足的風(fēng)險(xiǎn)。國家政府要做好境外投資的事前、事中和事后的服務(wù)工作，稅務(wù)部門更應(yīng)強(qiáng)化稅務(wù)服務(wù)。稅務(wù)服務(wù)既包括關(guān)稅談判、關(guān)稅減讓、簽訂稅收協(xié)定和稅收征管合作等一般性稅務(wù)服務(wù)，又包括辦理境外所得抵免、進(jìn)出口退稅、境外投資費(fèi)用調(diào)整和稅收資料管理等具體性稅務(wù)服務(wù)。整體來說，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)境外投資涉稅事務(wù)上基本征管制度尚不健全，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)涉外稅務(wù)能力建設(shè)有待加強(qiáng)，境外涉外服務(wù)內(nèi)容還不能滿足“走出去”企業(yè)的現(xiàn)實(shí)需要，未來“一帶一路”稅務(wù)服務(wù)有待全面提升。

(二)內(nèi)部稅務(wù)籌劃角度

1.架構(gòu)安排風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)希望能向東道國申請享受更多的稅收協(xié)定待遇，必須加大對外投資的控股架構(gòu)和管理架構(gòu)設(shè)計(jì)，從而被境外稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定為符合享受稅收協(xié)定待遇的條件[6]，但任何一種架構(gòu)安排都有利弊。當(dāng)前很多企業(yè)通過可變利益實(shí)體構(gòu)架將復(fù)雜的業(yè)務(wù)合作協(xié)議、技術(shù)許可與服務(wù)協(xié)議、股權(quán)質(zhì)押等事務(wù)來間接控制，從而達(dá)到利潤轉(zhuǎn)移的目的，又享受到稅收優(yōu)惠，極大降低了投資總成本。

2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)與境外子公司之間存在較多關(guān)聯(lián)交易時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會以轉(zhuǎn)讓定價(jià)不符合公平交易原則為由進(jìn)行稅款補(bǔ)征?！耙粠б宦贰毖鼐€國大多都對轉(zhuǎn)移定價(jià)作出了相關(guān)規(guī)定，隨著沿線各國審查監(jiān)管措施的完善，我國海外投資企業(yè)在進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收籌劃時(shí)若缺乏對東道國反避稅條款的了解，很容易遭受東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查[7]。

三、跨境投資涉稅風(fēng)險(xiǎn)成因

從實(shí)踐來看，“一帶一路”建設(shè)中跨境投資稅收風(fēng)險(xiǎn)成因非常復(fù)雜，既有投資東道國稅法體系復(fù)雜、頻繁變動的原因，也有國際稅收法治和區(qū)域稅收協(xié)定的影響，還有企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營稅務(wù)事項(xiàng)雜亂復(fù)雜的原因。

(一)稅收主權(quán)獨(dú)立原則

稅收主權(quán)獨(dú)立是國家主權(quán)內(nèi)容的突出表現(xiàn)之一，稅收協(xié)定的簽訂也是一國稅收主權(quán)獨(dú)立原則的體現(xiàn)，標(biāo)準(zhǔn)化的稅收協(xié)定范本不具有強(qiáng)制性。正是基于稅收主權(quán)獨(dú)立原則的存在，我國同“一帶一路”各國大力進(jìn)行稅收征管的合作機(jī)制建設(shè)，以期在各國稅收均有獨(dú)立規(guī)定的基礎(chǔ)上交流導(dǎo)向，制定稅收規(guī)則時(shí)秉持平等、規(guī)范和透明的原則，出現(xiàn)稅收爭議時(shí)注重共同商議，堅(jiān)持共同提高稅收征管能力。

(二)多邊公約和區(qū)域協(xié)定對稅收確定性的影響

多邊公約和區(qū)域協(xié)定各自規(guī)定的內(nèi)容雖然不完全一樣，但焦點(diǎn)都是反避稅問題。近年來各類公約協(xié)定都強(qiáng)化了轉(zhuǎn)讓定價(jià)、關(guān)聯(lián)企業(yè)和公平交易價(jià)格的規(guī)定，這促使“一帶一路”國家紛紛對本國稅收法律制度進(jìn)行了最新規(guī)定。我國法律中對于交易是否具有合理商業(yè)目的的判定同國際稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定存在矛盾沖突，如何妥善銜接對于企業(yè)境外投資有直接利害關(guān)系，國內(nèi)稅收法制必須緊跟國際稅收規(guī)定的更新變化。

(三)企業(yè)缺乏對涉稅風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識

我國大多數(shù)企業(yè)缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識，不注重稅收風(fēng)險(xiǎn)防控，認(rèn)為國外稅收負(fù)擔(dān)輕，而且“一帶一路”沿線投資大多數(shù)都有國家力量保障，缺乏相應(yīng)的涉外稅收風(fēng)險(xiǎn)意識，欠缺稅收爭議應(yīng)對能力；在與“一帶一路”沿線國家進(jìn)行跨境投資活動時(shí)，對當(dāng)?shù)貒亩愂照鞴芊煞ㄒ?guī)不了解，對相關(guān)稅收征管政策不熟悉，對稅收義務(wù)的歷史和傳統(tǒng)習(xí)慣不明白，導(dǎo)致涉外稅收處理能力較低，稅收維權(quán)能力較差。究其根本，企業(yè)不熟悉相關(guān)國家的實(shí)體法和程序法，對該國稅收營商環(huán)境和相關(guān)訴訟規(guī)則缺乏必要的了解。

四、“一帶一路”背景下跨境投資涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

(一)政府層面

1.積極參與雙邊或多邊規(guī)則制定，創(chuàng)新落實(shí)“一帶一路”稅收合作機(jī)制。隨著企業(yè)境外投資項(xiàng)目縱深發(fā)展，區(qū)域貿(mào)易一體化趨勢更為明顯。稅收制度作為國際經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域的基礎(chǔ)性制度，表現(xiàn)出以雙邊或多邊協(xié)定的方式來謀求公平合理、透明高效的合作共贏特征。我國在“一帶一路”建設(shè)時(shí)必須主動研究國際稅收規(guī)則、區(qū)域稅收規(guī)則和國別稅收規(guī)則的相似點(diǎn)和不同點(diǎn)，主動同沿線國家達(dá)成稅收征管共識，在不違背國際稅收規(guī)則的前提下，主動同沿線各國、各地區(qū)簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定，加強(qiáng)反避稅協(xié)調(diào)機(jī)制建設(shè)，實(shí)現(xiàn)“一帶一路”稅收合作機(jī)制的落實(shí)互利。同時(shí)，我國應(yīng)注重提高稅務(wù)機(jī)構(gòu)在區(qū)域內(nèi)部的規(guī)則影響力和話語權(quán)，善于將國內(nèi)稅收發(fā)展改革最新成果逐步推向國際，積極參與新一輪國際稅收規(guī)則的制定與談判，積極參與國際組織事務(wù)，積極構(gòu)建高層稅務(wù)對話交流平臺，不斷推動跨境投資規(guī)則的合理性和公平性，實(shí)現(xiàn)有效的“一帶一路”稅收合作制度。

2.把握國內(nèi)稅制改革與BEPS計(jì)劃、BRI稅收能力建設(shè)和G20稅改的同步。我國在進(jìn)行國內(nèi)稅制改革的同時(shí)，還需重視BEPS時(shí)代稅收風(fēng)險(xiǎn)的形成和BRI、G20等相關(guān)區(qū)域政策的變化趨勢，進(jìn)一步強(qiáng)化稅務(wù)服務(wù)主體的專業(yè)籌劃水平和風(fēng)險(xiǎn)分析能力，及時(shí)提高企業(yè)境外投資風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力。近年來國內(nèi)稅制改革積極地將國際和區(qū)域稅制改革成果轉(zhuǎn)化為實(shí)踐，加強(qiáng)在反避稅、非居民企業(yè)稅收、協(xié)定執(zhí)行、國際征管協(xié)作等領(lǐng)域的配套改革。政府也意識到跨境投資涉稅風(fēng)險(xiǎn)的顯著性，正逐步加強(qiáng)稅收安全建設(shè)，全面運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理的方法加強(qiáng)國際稅收征管。稅務(wù)機(jī)關(guān)開展國別投資的風(fēng)險(xiǎn)分析評估，篩選風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)并推送至相關(guān)單位開展風(fēng)險(xiǎn)評估，切實(shí)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。

(二)企業(yè)層面

1.提高企業(yè)勤勉納稅意識、稅收合規(guī)意識和稅收救濟(jì)意識。納稅是企業(yè)境外經(jīng)營的強(qiáng)制性規(guī)定，勤勉納稅是合格投資者首先應(yīng)樹立的意識。在跨境投資實(shí)踐中，有相當(dāng)一部分投資者不了解稅務(wù)知識，缺乏納稅風(fēng)險(xiǎn)意識，這都是企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)存在的原因。稅收合規(guī)意識是企業(yè)境外日常經(jīng)營不能忽視的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡早規(guī)范財(cái)務(wù)稅務(wù)賬目，及時(shí)繳納應(yīng)交稅款，每一筆交易應(yīng)當(dāng)做到資金流、物流、信息流一致，加強(qiáng)對合作相對方的審查，通過多種維度增強(qiáng)企業(yè)整體稅務(wù)合規(guī)意識。在事后應(yīng)對角度，稅收救濟(jì)意識在境外投資的場景下顯得更為重要。企業(yè)要敢于樹立合法權(quán)益保護(hù)意識，敢于指出當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的不合理征稅行為，主動搜集證據(jù)，善于選擇救濟(jì)渠道，同我國政府保持緊密聯(lián)系，爭取更高層次的稅收救濟(jì)保障。

2.慎重對待跨境投資的稅務(wù)籌劃，降低可預(yù)測風(fēng)險(xiǎn)與額外成本。對于在沿線國家投資經(jīng)營的企業(yè)而言，需要慎重對待跨境投資的稅務(wù)籌劃。由于國際環(huán)境具有復(fù)雜性和多樣性，企業(yè)稅收籌劃也面臨較大風(fēng)險(xiǎn)，尤其要注重后期靈活性調(diào)整。稅務(wù)籌劃不能僅考慮符合企業(yè)自身利益最大化，還必須確保符合企業(yè)所在國家或者地區(qū)關(guān)于稅收籌劃方面的規(guī)定，并靈活運(yùn)用多種稅收籌劃辦法，有效提高稅收籌劃水平，確保稅收籌劃的合法性[8]。

3.深入研究當(dāng)?shù)貒亩愂辗烧?，發(fā)揮好稅收優(yōu)惠作用。企業(yè)在重視稅收知識學(xué)習(xí)的同時(shí)，更要注重前期實(shí)踐調(diào)研工作，提高涉稅部門整體活學(xué)活用的創(chuàng)新能力，積極主動參與國家對外涉稅文件的制定和稅收抵免的調(diào)整，主動提高自身稅務(wù)理論能力。稅收優(yōu)惠在“一帶一路”沿線主要體現(xiàn)在股息紅利等權(quán)益性投資性收益、利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收益等具體項(xiàng)目上，不同國家也都有鼓勵發(fā)展的行業(yè)和領(lǐng)域，也會規(guī)定相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠。企業(yè)要在享受優(yōu)惠條件的前提下主動申報(bào)，準(zhǔn)備充分的相關(guān)資料，配合后續(xù)審核，積極溝通，與當(dāng)?shù)貒?、社區(qū)建立彼此信任關(guān)系。

4.注重涉稅風(fēng)險(xiǎn)專業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)，做好稅務(wù)專員的繼續(xù)教育培訓(xùn)。企業(yè)要重視涉稅人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，特別是熟悉國際稅法、懂業(yè)務(wù)的綜合型涉稅人才。除了依靠自身的財(cái)稅人才，企業(yè)也可以聘請當(dāng)?shù)氐姆深檰柡蜁?jì)人才，加強(qiáng)與國際化稅務(wù)專業(yè)機(jī)關(guān)的合作，借助專業(yè)機(jī)構(gòu)的系統(tǒng)研究，科學(xué)優(yōu)化境外涉稅架構(gòu)安排方案和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，加強(qiáng)與高?；蚺嘤?xùn)機(jī)構(gòu)合作培養(yǎng)企業(yè)所需的國際涉稅人才，提升企業(yè)稅務(wù)管理軟實(shí)力。同時(shí)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部法務(wù)部門和審計(jì)部門的建設(shè)，在“一帶一路”建設(shè)中對涉稅風(fēng)險(xiǎn)的提早識別能為企業(yè)爭取到更多的主動權(quán)。稅務(wù)專員的繼續(xù)教育是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會實(shí)際發(fā)展的內(nèi)在要求，能進(jìn)一步夯實(shí)更新稅務(wù)基礎(chǔ)知識，探索境外繼續(xù)教育的常態(tài)化，強(qiáng)化稅務(wù)專員在信息利用、價(jià)值管理、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)防范方面的能力建設(shè)。

五、結(jié)語

在“一帶一路”境外投資規(guī)模不斷擴(kuò)大的背景下，我國應(yīng)把涉稅風(fēng)險(xiǎn)放在企業(yè)整體戰(zhàn)略層面來考量，對在跨境投資中出現(xiàn)的諸多涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)化分析與針對性處理，結(jié)合其生成原因認(rèn)真探究有效的應(yīng)對路徑。我國作為“一帶一路”的倡導(dǎo)國，應(yīng)主動加強(qiáng)與各國各地區(qū)的互聯(lián)互通，在國際稅收規(guī)則體系下加快區(qū)域性稅收合作協(xié)定的制定，深化與沿線國家的征管合作，不斷推動區(qū)域經(jīng)濟(jì)朝更加公平、透明、便利的方向發(fā)展。企業(yè)應(yīng)不斷加強(qiáng)國外稅收法律制度學(xué)習(xí)，強(qiáng)化稅收合規(guī)意識和風(fēng)險(xiǎn)意識，加強(qiáng)人才的儲備和運(yùn)用。政府和企業(yè)合力推進(jìn)“一帶一路”貿(mào)易融通中涉稅問題的合作發(fā)展，平等對話協(xié)商，更好地保護(hù)合法投資者，助力“一帶一路”沿線涉稅相關(guān)規(guī)則的進(jìn)一步完善。