李岱云

(國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第一稽查局， 北京 100052)

一、稅款追征期的概念與法律規(guī)定

稅款追征期是指稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使稅收征收權(quán)，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款征繳入庫(kù)的期限。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱稅收征管法)第五十二條和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱稅收征管法實(shí)施細(xì)則)第八十二條、第八十三條以及國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)法律文件規(guī)定了稅款追征期適用的四種情況：(1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致納稅人或扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅款追征期為三年，但不得加收滯納金。(2)因納稅人或扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤導(dǎo)致其未繳或少繳稅款的，稅款追征期為三年并加收滯納金，特殊情況(主要指未繳或少繳稅款數(shù)額十萬(wàn)元以上)追征期延長(zhǎng)到五年。(3)因偷稅、抗稅、騙稅導(dǎo)致納稅人或扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅款及滯納金無(wú)限期追征。(4)納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其稅款追征期一般為三年并加收滯納金，特殊情況(主要指未繳或少繳稅款數(shù)額十萬(wàn)元以上)可以延長(zhǎng)至五年。

二、稅款追征期的法律屬性

(一)法律上的時(shí)效制度

時(shí)效簡(jiǎn)言之是指時(shí)間的效力，最早出現(xiàn)于民法調(diào)整的領(lǐng)域，是一定的事實(shí)狀態(tài)經(jīng)過(guò)一定的時(shí)間而發(fā)生一定法律后果的制度，依其成立要件和效果可分為取得時(shí)效和消滅時(shí)效兩種。消滅時(shí)效是指一定的事實(shí)狀態(tài)經(jīng)過(guò)一定期間之后，將導(dǎo)致請(qǐng)求權(quán)消滅的法律后果，消滅時(shí)效的客體是民事請(qǐng)求權(quán)?！吨腥A人民共和國(guó)民法通則》(以下簡(jiǎn)稱民法通則)以及新頒布的《中華人民共和國(guó)民法總則》(以下簡(jiǎn)稱民法總則)中規(guī)定了消滅時(shí)效制度的一個(gè)組成部分是訴訟時(shí)效制度，即權(quán)利人在法定期限內(nèi)不行使權(quán)利就喪失了勝訴權(quán)的法律制度。取得時(shí)效是指占有他人財(cái)產(chǎn)，持續(xù)達(dá)到法定期限，即可依法取得該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)的時(shí)效。

時(shí)效制度是一種沿革久遠(yuǎn)的法律制度，其適用范圍不僅涉及民事私法領(lǐng)域，也適用于刑事、行政等公法領(lǐng)域。刑事追究時(shí)效是指依照《中華人民共和國(guó)刑法》(以下簡(jiǎn)稱刑法)規(guī)定的對(duì)犯罪嫌疑人追究刑事責(zé)任的有效期限，即在法定追究期限內(nèi)國(guó)家刑事司法機(jī)關(guān)有權(quán)追究犯罪人的刑事責(zé)任，超過(guò)法定追究期限后刑事司法機(jī)關(guān)就不能再追究犯罪人的刑事責(zé)任。刑事追究時(shí)效制度的客體為國(guó)家追究犯罪嫌疑人刑事責(zé)任的權(quán)力。

(二)行政法上的時(shí)效制度

目前行政法中的追究時(shí)效屬于消滅時(shí)效的一種，是指依照行政法律規(guī)定對(duì)行政相對(duì)人行使行政權(quán)力要求權(quán)的有效期限。如果超過(guò)這個(gè)期限行政機(jī)關(guān)就不得要求行政權(quán)力相對(duì)人履行行政法規(guī)定的相應(yīng)義務(wù)或承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任。例如《中華人民共和國(guó)行政處罰法》(以下簡(jiǎn)稱行政處罰法)第二十九條規(guī)定了行政處罰追究時(shí)效，行政追究時(shí)效制度的客體為行政機(jī)關(guān)依法要求行政權(quán)力相對(duì)人履行行政義務(wù)或承擔(dān)行政責(zé)任的權(quán)力，這種權(quán)力被認(rèn)為是公法上的請(qǐng)求權(quán)。由于請(qǐng)求權(quán)是一種民法上的概念，而民法是以平等主體為基礎(chǔ)的，行政權(quán)力有別于民事權(quán)利，因此將行政時(shí)效制度的客體視為請(qǐng)求權(quán)似乎欠妥當(dāng)，失去了其權(quán)力屬性而成為了一種純粹的權(quán)利。行政法上的請(qǐng)求權(quán)更像是一種要求權(quán)，要求與請(qǐng)求相比帶有強(qiáng)制色彩，故本文將行政法上的請(qǐng)求權(quán)稱之為要求權(quán)。行政法消滅時(shí)效制度與民法消滅時(shí)效制度相比較，兩者有以下不同。

1.主體異同。民事請(qǐng)求權(quán)是平等民事主體之間的權(quán)利，而行政責(zé)任要求權(quán)的雙方主體之間卻存在不平等性。即便現(xiàn)代行政法理論認(rèn)為行政管理者的行政權(quán)是基于被管理者的授權(quán)而產(chǎn)生，雙方具有平等的主體地位，但這里的被管理者是一個(gè)整體的概念，具體到每一個(gè)行政相對(duì)人而言，其與行政機(jī)關(guān)的法律地位始終是不平等的。

2.客體異同。民事請(qǐng)求權(quán)在債權(quán)存續(xù)期間就已經(jīng)是相對(duì)清晰明確的權(quán)利，即雙方主體之間的債權(quán)債務(wù)標(biāo)的是確定的。而由于行政相對(duì)人的行為具有需要公權(quán)機(jī)關(guān)確定的特點(diǎn)，需要經(jīng)過(guò)一系列的調(diào)查取證，公權(quán)力機(jī)關(guān)才能最終掌握確定當(dāng)事人的全部行為事實(shí)，因此行政責(zé)任要求權(quán)在追究時(shí)效期間，權(quán)力的客體具有待確定性。

3.行使方式異同。我國(guó)民事時(shí)效權(quán)利主要是一種抗辯權(quán)，由法院進(jìn)行判定民事權(quán)利人主張適用民事訴訟時(shí)效是否成立，民事法律關(guān)系的雙方當(dāng)事人均沒(méi)有決定權(quán)。且在民事訴訟三邊結(jié)構(gòu)中，法院作為獨(dú)立的第三方，在審理中不得主動(dòng)援用訴訟時(shí)效的規(guī)定，必須由民事法律關(guān)系當(dāng)事人主張時(shí)效權(quán)利。而行政法律關(guān)系的雙邊結(jié)構(gòu)使得其不同于訴訟三邊結(jié)構(gòu)，行政追究時(shí)效的適用不僅憑借行政權(quán)力相對(duì)人的抗辯而啟用，行政機(jī)關(guān)也應(yīng)依職權(quán)主動(dòng)適用時(shí)效制度對(duì)自身的權(quán)力行使加以限制。

4.法律上與時(shí)效制度相似的關(guān)于時(shí)間效力的規(guī)定還有除斥期間制度。所謂除斥期間是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定的存續(xù)期間，該期間屆滿則權(quán)利歸于消滅。一般情況下，除斥期間是民法上的概念，行政法中目前沒(méi)有除斥期間的概念。但行政法律關(guān)系與民事法律關(guān)系一樣，同樣追求穩(wěn)定與秩序，而僅有時(shí)效制度的規(guī)定尚不足以達(dá)到此種目的，因?yàn)闀r(shí)效制度并不適用所有的行政權(quán)力，僅適用于行政法上的要求權(quán)。由于行政法中尚未對(duì)此期間加以定義，姑且稱之為行政權(quán)力除斥期間，其與民法上的除斥期間相比，期間的客體為行政權(quán)力而非民事權(quán)利，但其同樣具有民法上除斥期間的特點(diǎn)。

(三)稅款追征期的法律屬性

1.稅款追征期屬于消滅時(shí)效法律制度。 稅款追征期作為一種關(guān)于時(shí)間效力的法律規(guī)定，對(duì)其性質(zhì)理論界存在兩種爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅款追征期屬于時(shí)效制度中的消滅時(shí)效，客體為稅收請(qǐng)求權(quán)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為其性質(zhì)為除斥期間，客體為稅款形成權(quán)。縱觀兩者區(qū)別，筆者認(rèn)為稅款追征期應(yīng)屬于消滅時(shí)效法律制度范疇。(1)稅款追征期的客體為稅款追征權(quán)。稅款追征權(quán)是指在稅務(wù)執(zhí)法活動(dòng)中，納稅人依據(jù)稅收法律規(guī)定已經(jīng)產(chǎn)生納稅義務(wù)且已過(guò)履行期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行征收稅款的權(quán)力。稅款追征權(quán)行使的前提是納稅人依照稅收法律的規(guī)定，在稅法要件成立時(shí)即負(fù)有納稅義務(wù)，且納稅人怠于履行這種納稅義務(wù)而產(chǎn)生了欠繳稅款的事實(shí)，該種稅款追征的權(quán)力并不是因?yàn)槎惪钭氛髌诘拇嬖诙a(chǎn)生。因此，稅款追征權(quán)并非是一種創(chuàng)設(shè)權(quán)力，而是對(duì)已有稅款征收權(quán)的延續(xù)。(2)稅款追征權(quán)在追征期限屆滿后，對(duì)于超過(guò)稅款追征期限的欠繳稅款，在自查補(bǔ)稅、納稅評(píng)估以及稅務(wù)稽查中如果納稅人主動(dòng)要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以對(duì)其進(jìn)行征收，只是以一種被動(dòng)接受的方式進(jìn)行，但稅收實(shí)體征收權(quán)力并未消滅。(3)有些觀點(diǎn)認(rèn)為將稅款追征期認(rèn)定為除斥期間，是因?yàn)槎愂照鞴芊跋嚓P(guān)法律之中并沒(méi)有規(guī)定稅款追征期的中止和中斷事由，因此其符合除斥期間的特點(diǎn)是一種不變期間。但目前稅款追征期制度中沒(méi)有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，只是說(shuō)明了稅收立法的不完善。依據(jù)稅收之債理論，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)稅務(wù)稽查程序，確定納稅人的應(yīng)納稅額并要求納稅人繳納稅款，即為稅收之債的債權(quán)人向債務(wù)人主張權(quán)利的行為，故有學(xué)者認(rèn)為“由于確定行為作出后即已經(jīng)達(dá)到效果，不需要進(jìn)行時(shí)效中斷”。且由于稅款征收權(quán)不僅是一種權(quán)力，更是一種行政責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦啟動(dòng)稅款追征程序向納稅人征收稅款，就應(yīng)當(dāng)依及時(shí)行政原則盡職進(jìn)行追征，不得怠于行使更無(wú)權(quán)放棄稅款征收權(quán)。因此，與民事消滅時(shí)效中斷不同的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要在稅款追征期內(nèi)啟動(dòng)調(diào)查程序，就應(yīng)一查到底，不存在重新起算追征時(shí)效的情況。稅法時(shí)效制度的設(shè)立初衷之一就是使怠于行使稅收權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)不利后果，催促其盡快履行稅收職責(zé)，以期穩(wěn)定稅收法律關(guān)系和因之形成的經(jīng)濟(jì)秩序。但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)非因主觀原因而因客觀事由造成了稅款確定的不能，進(jìn)而無(wú)法行使其稅收征收權(quán)力，仍由其承擔(dān)怠于行使權(quán)力者同樣的不利后果，未免失之不公。因此建議在稅款追征時(shí)效制度中增加中止之設(shè)，以求平衡。

2.我國(guó)的稅款追征期屬于行政法上的消滅時(shí)效制度。時(shí)效制度是一個(gè)統(tǒng)一的整體，不同的時(shí)效制度主要規(guī)范不同權(quán)利(力)的行使。稅款追征期作為消滅時(shí)效制度的一種，在我國(guó)法律制度的框架下從稅款追征權(quán)的特點(diǎn)和屬性上與民事時(shí)效制度相比較均表現(xiàn)出行政法上消滅時(shí)效制度的特點(diǎn)，應(yīng)屬于行政法消滅時(shí)效制度的范疇。(1)關(guān)于稅款追征權(quán)的主體，普遍認(rèn)為基于稅收法律關(guān)系債權(quán)債務(wù)說(shuō)，作為征稅主體的國(guó)家與納稅人具有平等的法律關(guān)系，稅款追征權(quán)是國(guó)家基于稅收債權(quán)而向納稅人行使的一種稅款交付請(qǐng)求權(quán)。但是這里所說(shuō)的納稅人是一個(gè)整體的概念，國(guó)家與具體的個(gè)別納稅人之間法律地位始終是不平等的，這種法律關(guān)系主體之間的地位不平等性是稅款追征權(quán)與民事請(qǐng)求權(quán)最大的區(qū)別。(2)稅款追征權(quán)的客體在追征期間具有待確定性，與行政責(zé)任要求權(quán)相似。以稅務(wù)稽查為例，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稽查稅款追征權(quán)時(shí)，尚無(wú)法確定國(guó)家與納稅人稅收債權(quán)債務(wù)標(biāo)的數(shù)額，需要對(duì)涉嫌稅收違法行為的納稅人進(jìn)行調(diào)查取證，最終確定納稅人應(yīng)繳未繳稅款的納稅義務(wù)。(3)在稅款追征期的適用方式上，日常稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，不只是納稅人在行政執(zhí)法或復(fù)議訴訟階段會(huì)提出超過(guò)稅款追征期的抗辯，在稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的追責(zé)體系中，對(duì)稅款的征收是否超追征期也是一個(gè)執(zhí)法過(guò)錯(cuò)考核指標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法活動(dòng)中會(huì)主動(dòng)適用稅款追征期的相關(guān)規(guī)定，否則就構(gòu)成了越權(quán)執(zhí)法。

三、稅務(wù)稽查程序中稅款追征期截止時(shí)間的法律適用

稅款追征期作為稅收征管法中的一項(xiàng)制度規(guī)定，貫穿整個(gè)稅收征收、管理、評(píng)估、稽查等各稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域。由于稅務(wù)稽查執(zhí)法是對(duì)納稅人以前若干年度的納稅情況進(jìn)行檢查，且未對(duì)檢查期間進(jìn)行限制，由此稽查檢查期間大于稅款追征期的概率比之稅收征管和評(píng)估活動(dòng)有所增加，對(duì)于稅款追征期的爭(zhēng)議也大多產(chǎn)生于稅務(wù)稽查執(zhí)法活動(dòng)中。

(一)稅務(wù)稽查程序應(yīng)以發(fā)現(xiàn)之日作為稅款追征期的截止時(shí)間

由于稅法沒(méi)有規(guī)定追征期的終止時(shí)點(diǎn)，造成了法律適用上的困惑與爭(zhēng)議。目前，從稅收征管法的立法意圖及法律適用的法理分析上看，以稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人、扣繳義務(wù)人不繳或少繳稅款的日期作為稽查程序中確定稅款追征期的截止時(shí)間，已經(jīng)基本達(dá)成法律和理論上的共識(shí)。

1.從稅收征管法的立法解釋上看，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法釋義》一書中對(duì)稅收征管法第五十二條 釋義時(shí)寫到：“按照本條第一款的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。屬于這種情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳其未繳或者少繳的稅款，但為體現(xiàn)承擔(dān)自身應(yīng)負(fù)的責(zé)任，不得加收滯納金。按照本條第二款的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。也就是說(shuō)，因納稅人、扣繳義務(wù)人的責(zé)任造成的未繳或者少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向納稅人、扣繳義務(wù)人追征，并從應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算加收滯納金；有特殊情況的，追征期還可以延長(zhǎng)到五年，這里所稱的特殊情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，數(shù)額在十萬(wàn)元以上的。對(duì)這種數(shù)額較大的情況規(guī)定追征期延長(zhǎng)到五年，主要是考慮如果一律以三年為限，可能會(huì)出現(xiàn)有的納稅人采取各種手段千方百計(jì)避開躲過(guò)這三年的現(xiàn)象，因此對(duì)一些特殊情況有必要將追征期延長(zhǎng)到五年”。通過(guò)該釋義可知，在制定稅款追征期制度時(shí)，立法者是以發(fā)現(xiàn)作為稅款追征期的截止時(shí)間，因此稽查程序中以發(fā)現(xiàn)作為稽查稅款追征期的截止時(shí)間，符合立法意圖。

2.作為稅收的另一大稅種——關(guān)稅的相關(guān)規(guī)定中也有與稅款追征期制度相似的關(guān)稅追征、補(bǔ)征制度。《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》(以下簡(jiǎn)稱海關(guān)法)第六十二條規(guī)定，“進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起一年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補(bǔ)征。因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關(guān)在三年以內(nèi)可以追征?！薄吨腥A人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》(以下簡(jiǎn)稱進(jìn)出口關(guān)稅條例)第五十一條規(guī)定，“進(jìn)出口貨物放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款的，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物放行之日起1年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補(bǔ)征稅款。但因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，海關(guān)可以自繳納稅款或者貨物放行之日起三年內(nèi)追征稅款，并從繳納稅款或者貨物放行之日起按日加收少征或者漏征稅款萬(wàn)分之五的滯納金。海關(guān)發(fā)現(xiàn)海關(guān)監(jiān)管貨物因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)人應(yīng)繳納稅款之日起三年內(nèi)追征稅款，并從應(yīng)繳納稅款之日起按日加收少征或者漏征稅款萬(wàn)分之五的滯納金”。由此可見，關(guān)稅制度的制定者對(duì)于關(guān)稅追征期也是以發(fā)現(xiàn)之日作為截止時(shí)間。雖然稅種不同以及稅制的執(zhí)行機(jī)關(guān)不同，但稅收征管法與海關(guān)法的制定者具有同一性，且稅收征管法調(diào)整的稅種與關(guān)稅都屬于國(guó)家公共課征的稅款，因此通過(guò)海關(guān)法的相關(guān)規(guī)定，可以窺見立法者對(duì)于追征時(shí)效截止時(shí)間的立法本意。

3.同為稅務(wù)行政追究時(shí)效，稅務(wù)行政處罰追究期限也是以發(fā)現(xiàn)之日作為其截止時(shí)間的。稅收征管法第八十六條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”。雖然稽查程序中稅款追征時(shí)效與稅務(wù)行政處罰時(shí)效在客體上有所區(qū)別，但這種區(qū)別并不影響立法者對(duì)于同為追究時(shí)效制度在期間截止時(shí)間計(jì)算這一技術(shù)設(shè)計(jì)上的共同性。且稅收征管法第五十二條與第八十六條的規(guī)定均為稅務(wù)公權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)納稅人不履行納稅義務(wù)追究金錢給付類行政義務(wù)的時(shí)效規(guī)定，若兩者在截止時(shí)間上不同，會(huì)造成同一違反納稅義務(wù)的事實(shí)在稅務(wù)處理和處罰上的追究時(shí)效不一致的現(xiàn)象，既不利于納稅人理解稅法，也不利于維護(hù)稅法的統(tǒng)一性。

(二)關(guān)于發(fā)現(xiàn)之日的爭(zhēng)議

在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，對(duì)于何為發(fā)現(xiàn)之日存在著諸多爭(zhēng)議。其中主流的爭(zhēng)議包括：有些稅務(wù)律師主張參照適用民事時(shí)效制度的規(guī)定，以稅務(wù)機(jī)關(guān)出具稅務(wù)處理決定書的時(shí)點(diǎn)作為發(fā)現(xiàn)之日；有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)參照適用刑事追究時(shí)效制度的規(guī)定，以稽查案件立案日期作為發(fā)現(xiàn)之日；界于這兩種主張之間，部分實(shí)務(wù)人士認(rèn)為發(fā)現(xiàn)之日還包括進(jìn)場(chǎng)檢查時(shí)間、稅務(wù)稽查工作底稿(二)上納稅人簽字的時(shí)間、稽查報(bào)告作出時(shí)間等。

上述爭(zhēng)議中，第一種觀點(diǎn)是對(duì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行了縮限解釋，忽略了稅款追征期與民事訴訟時(shí)效的不同之處，即民事訴訟時(shí)效的客體——民事請(qǐng)求權(quán)在時(shí)效期間具有確定性，而稅收違法行為具有待調(diào)查性和待確定性，需要權(quán)力行使機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)并明確追責(zé)權(quán)的責(zé)任與義務(wù)。調(diào)查取證是一個(gè)過(guò)程性行為，如果將這種調(diào)查取證的時(shí)間計(jì)入到追訴時(shí)效期間，則與追訴的本意相違背。這種做法實(shí)際是將調(diào)查取證期間的時(shí)效利益全部歸屬于稅收違法行為人，破壞了時(shí)效期間利益雙方的平衡關(guān)系，也是對(duì)合法納稅人公平納稅權(quán)利的一種侵害。實(shí)際上，不將發(fā)現(xiàn)之日確定為出具稅務(wù)處理決定書的時(shí)間，在我國(guó)司法審判實(shí)踐中已經(jīng)得到了認(rèn)可。在2017年最高人民法院提審的德發(fā)案中，法院認(rèn)為稅款追征期限中“依法啟動(dòng)的調(diào)查程序期間應(yīng)當(dāng)予以扣除”，與之相似的關(guān)稅的追征期計(jì)算上也采用了扣除法?！逗ｊP(guān)總署關(guān)于發(fā)布第1號(hào)行政解釋(試行)的決定》(署法發(fā)〔2012〕429號(hào))規(guī)定：“海關(guān)對(duì)納稅義務(wù)人是否違反規(guī)定進(jìn)行的調(diào)查、偵查和稽查期間，應(yīng)當(dāng)在追、補(bǔ)稅期限予以扣除，其中調(diào)查、偵查期間從立案之日起至作出生效處理決定書之日止”。

第二種觀點(diǎn)是對(duì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行了擴(kuò)大解釋?；榘讣牧笝z查并不均是以納稅人存在稅收違法行為為前提，如果以立案作為發(fā)現(xiàn)之日，那么被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為可能存在稅收違法行為的納稅人均屬于稅收違法納稅人，顯然與事實(shí)不符，同時(shí)也會(huì)造成納稅人適用稽查稅款追征期僅限于一種情況，即稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為肯定不存在稅收違法行為的納稅人。且稅務(wù)案件的立案日期帶有一定的可操作性，這將導(dǎo)致稅款追征期處于不確定狀態(tài)。由于稅收權(quán)力與其它公權(quán)力一樣，都具有權(quán)力的擴(kuò)張性，因此稽查稅款追征期的制度設(shè)計(jì)目標(biāo)之一則是對(duì)稅收征收權(quán)力加以限制，督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)履行自身的公權(quán)職責(zé)，在打擊稅收違法行為的同時(shí)也要保護(hù)合法納稅人的稅收權(quán)利，實(shí)現(xiàn)稅收公平，穩(wěn)定稅收秩序。因此，這種觀點(diǎn)過(guò)于忽視對(duì)納稅人應(yīng)有權(quán)利的保障，與稅款追征期的立法目的不符。

(三)發(fā)現(xiàn)之日的確定

發(fā)現(xiàn)從其字面解釋是指第一次看到或知道，是一個(gè)主觀概念，對(duì)于知曉程度的掌握完全由行政機(jī)關(guān)主觀判斷。稅務(wù)稽查活動(dòng)由于案件情況復(fù)雜多樣，從事稅務(wù)稽查工作的人員也會(huì)因其知識(shí)水平、工作能力以及工作方法的不同，使得其第一次看到或掌握的稅收違法行為在時(shí)間上有所不同。例如，對(duì)于群眾舉報(bào)案件，需要稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)先對(duì)舉報(bào)線索進(jìn)行核實(shí)，如果核實(shí)的結(jié)果為納稅人確實(shí)存在被舉報(bào)的稅收違法行為，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)接到群眾舉報(bào)線索之日就應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)第一次看到或知道稅收違法行為之日，如果經(jīng)過(guò)核實(shí)納稅人沒(méi)有被舉報(bào)的稅收違法行為，卻存在其他稅收違法行為，則不應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)接到舉報(bào)線索之日確定為發(fā)現(xiàn)之日，而是以其調(diào)查核實(shí)確定其他稅收違法行為之日為發(fā)現(xiàn)之日。再例如，對(duì)于通過(guò)選案軟件及人工分析篩查出疑似存在稅收違法行為的納稅人，如果經(jīng)立案核查疑點(diǎn)屬實(shí)，那么立案調(diào)查日期就應(yīng)被認(rèn)為是稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)第一次發(fā)現(xiàn)了其稅收違法行為的日期，如果經(jīng)過(guò)調(diào)查排除了下發(fā)的疑點(diǎn)，則立案日期就不屬于字面意義上的發(fā)現(xiàn)之日。由此可見，發(fā)現(xiàn)之日是一個(gè)隨著具體案情動(dòng)態(tài)變化且具有主觀性的日期，也正是由于其復(fù)雜多變，才使得在稅收稽查立法以及執(zhí)法實(shí)踐中，對(duì)于發(fā)現(xiàn)之日難以明確。雖然發(fā)現(xiàn)之日因具體案件類型而異，但對(duì)于發(fā)現(xiàn)之日的解釋，還是應(yīng)盡量體現(xiàn)發(fā)現(xiàn)的本來(lái)涵義，即稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)第一次看到或知道納稅人存在稅收違法行為之日。

其實(shí)，對(duì)于如何確定發(fā)現(xiàn)之日的難題不僅存在于稅務(wù)稽查稅款追征期的時(shí)效計(jì)算中，在行政處罰法追訴時(shí)效關(guān)于發(fā)現(xiàn)之日的爭(zhēng)論也由來(lái)已久。針對(duì)行政處罰法中如何確定發(fā)現(xiàn)之日，全國(guó)人大常委會(huì)法制委員會(huì)曾經(jīng)做出過(guò)《全國(guó)人大常委會(huì)法制委關(guān)于提請(qǐng)明確對(duì)行政處罰追訴時(shí)效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問(wèn)題的函的研究意見》(法工委復(fù)字〔2004〕27號(hào))，對(duì)特定行業(yè)適用行政處罰法中的發(fā)現(xiàn)進(jìn)行了明確。從該文件規(guī)定可以看出，我國(guó)立法機(jī)構(gòu)傾向于將行政處罰法中的發(fā)現(xiàn)之日解釋為行政機(jī)關(guān)對(duì)違法案件啟動(dòng)調(diào)查程序之日或立案之日，在特殊情況下調(diào)查取證早于立案之日的，以調(diào)查取證之日為發(fā)現(xiàn)之日。此外，刑法與行政法同為公法范疇，在法律適用規(guī)則以及價(jià)值追求上具有相似性，因此刑法中關(guān)于追究時(shí)效的截止時(shí)間的規(guī)定也具有一定的借鑒意義。我國(guó)刑法第八十八條的規(guī)定，“在人民檢察院、公安機(jī)關(guān)、國(guó)家安全機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榛蛘咴谌嗣穹ㄔ菏芾戆讣院?，逃避偵查或者審判的，不受追訴期限的限制”。2013年1月1日，最高人民法院、最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于辦理行賄刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》(法釋〔2012〕22號(hào))第十三條將刑法第三百九十條第二款規(guī)定的追訴前解釋為檢察機(jī)關(guān)對(duì)行賄行為刑事立案前。從該司法解釋可知，最高司法機(jī)關(guān)對(duì)追訴同樣解釋為刑事立案。因此，如果借鑒刑法相關(guān)規(guī)定，發(fā)現(xiàn)日期也應(yīng)為稅收違法案件的立案日期。

將發(fā)現(xiàn)之日確定為稅收違法案件的立案之日，雖然在一定程度上符合發(fā)現(xiàn)的本來(lái)涵義，但也會(huì)隨之產(chǎn)生兩個(gè)問(wèn)題：稅務(wù)稽查案件的立案日期屬于稽查內(nèi)部程序，納稅人很難予以掌握，對(duì)外缺少公信力；如果將發(fā)現(xiàn)之日確定為立案之日，則是對(duì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行了擴(kuò)大解釋。

鑒于行政處罰法和刑法的相關(guān)規(guī)定均是以立案日期為時(shí)點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)是以啟動(dòng)違法案件調(diào)查程序作為確定追究時(shí)效的截止時(shí)間，而稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》同樣具有啟動(dòng)稅務(wù)調(diào)查程序的宣示效力，且該效力對(duì)納稅人具有公示的作用，因此建議在稽查稅款追征期制度中，將啟動(dòng)案件調(diào)查程序的時(shí)點(diǎn)予以后移，確定為下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》之日。結(jié)合2017年最高人民法院提審的“德發(fā)案”的判辭，法官也將啟動(dòng)稅務(wù)稽查調(diào)查程序之日確定為下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》之日。該案已被最高人民法院以典型案例的形式進(jìn)行發(fā)布，在稅務(wù)稽查實(shí)踐領(lǐng)域以及稅收司法審判實(shí)踐中具有一定的指導(dǎo)意義。

但確認(rèn)時(shí)點(diǎn)后移同樣存在對(duì)發(fā)現(xiàn)之日進(jìn)行了擴(kuò)大解釋的問(wèn)題。對(duì)此，《全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)關(guān)于提請(qǐng)明確對(duì)行政處罰追訴時(shí)效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問(wèn)題的函的研究意見》(法工委復(fù)字〔2004〕27號(hào))也提供了一個(gè)關(guān)于確定發(fā)現(xiàn)之日的法律適用的建議，即發(fā)現(xiàn)之日并不是一個(gè)可以一刀切的日期，應(yīng)分情況予以適用。但如果每一種案件的發(fā)現(xiàn)之日都要具體問(wèn)題具體分析，相當(dāng)于立法者對(duì)發(fā)現(xiàn)之日仍舊沒(méi)有規(guī)定統(tǒng)一的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，這樣便會(huì)使稅務(wù)稽查執(zhí)法處于一種無(wú)所適從的狀態(tài)，法律的穩(wěn)定性和可信賴性蕩然無(wú)存，同時(shí)也是對(duì)納稅人信賴?yán)娴囊环N損害。因此，在保持發(fā)現(xiàn)之本意的基礎(chǔ)上，還是要以立法的形式對(duì)發(fā)現(xiàn)之日做到量化。即便這種量化的標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)有違發(fā)現(xiàn)的本意，但在追求統(tǒng)一執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)、維護(hù)法律穩(wěn)定的道路上，只能以適當(dāng)犧牲個(gè)別案件的公平為代價(jià)。立法者要做的是應(yīng)想辦法使這種犧牲降到最低。

通過(guò)前述分析可以得出，通常情況下，發(fā)現(xiàn)之日為有權(quán)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為啟動(dòng)調(diào)查之日。具體到稽查程序稅款追征期的適用上，發(fā)現(xiàn)之日一般是稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》，對(duì)稅收違法行為開始進(jìn)行檢查的日期。但由于稅務(wù)案件的立案具有其自身的特殊性，即并非所有案件都是以稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了納稅人稅收違法問(wèn)題或者違法線索為前提，為使立法能夠最大限度還原發(fā)現(xiàn)的本意，防止對(duì)發(fā)現(xiàn)之日進(jìn)行擴(kuò)大或縮限解釋而將本應(yīng)適用稽查稅款追征期的案件排除在外，建議稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)在制作立案審批表時(shí)明確寫明案件的立案原因，并分以下情況確定稽查稅款追征期的截止時(shí)間：(1)對(duì)于有證據(jù)表明案件立案是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)掌握稅收違法案件線索的，或者稽查選案部門篩查出疑似涉稅違法的案件，以稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》的日期作為稽查稅款追征期的截止時(shí)間。(2)對(duì)于專項(xiàng)檢查案件、重點(diǎn)稅源隨機(jī)抽查案件等帶有隨機(jī)普查性質(zhì)的案件，建議以稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)取得查實(shí)稅收違法案件證據(jù)材料的簽字日期作為稽查稅款追征期的截止時(shí)間。(3)對(duì)于舉報(bào)案件，群眾舉報(bào)后被認(rèn)定屬實(shí)的，稽查稅款追征期的截止時(shí)間以受理舉報(bào)時(shí)間為準(zhǔn)。(4)對(duì)于公安、紀(jì)檢、審計(jì)等部門啟動(dòng)稅收違法行為調(diào)查程序的日期與稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》的日期不為同一日的案件，以二者較早者為稽查程序中稅款追征期的截止時(shí)間。