招商銀行股份有限公司錦州分行 顧艷敏

引言

在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和形勢影響下，許多企業(yè)都做出了并購的決策，為了保證企業(yè)合并中會計(jì)和稅務(wù)的準(zhǔn)確高效處理，國家針對這一點(diǎn)內(nèi)容制定了有關(guān)此方面的稅務(wù)政策和法律規(guī)定。在并購過程中，企業(yè)的并購方式、交易方式、會計(jì)處理和稅收籌劃等內(nèi)容會對并購工作產(chǎn)生非常顯著的影響，所以，企業(yè)要針對會計(jì)和稅務(wù)的處理工作采取合理的措施，將并購成本控制在可接受的范圍內(nèi)，進(jìn)而獲取更多的并購?fù)顿Y效益。

一、企業(yè)合并的會計(jì)處理規(guī)定

（一）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并，其意思主要是合并所包括的企業(yè)不管是在合并之間，還是合并之后都受到同一方或多方的最終控制，并且此控制作用是長時間存在的。同時在此情況下，企業(yè)合并標(biāo)準(zhǔn)中所規(guī)定的會計(jì)處理方法和權(quán)益結(jié)合法存在著相似的地方，將企業(yè)合并當(dāng)成兩個或兩個以上企業(yè)的權(quán)益之間的再次調(diào)整和分配。以最終控制方的層面來分析，在其合并過程中，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出和流入情況的出現(xiàn)幾率較低，因此對于掌握在最終控制方手中的經(jīng)濟(jì)資源，在企業(yè)合并前后并沒有出現(xiàn)相應(yīng)的變化，一些交易工作不涉及到出售和購買方面的內(nèi)容。合并方在合并工作實(shí)施過程中獲取的被合并方資產(chǎn)、債務(wù)應(yīng)維持其在合并方的原賬面價值不發(fā)生改變，同時還對資本公積制定合理的更改措施，對于資本公積的余額存在不足沖減問題，需要沖減留存收益，并且和企業(yè)合并當(dāng)前損益之間是相互獨(dú)立的。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

此外，屬于非同一控制下的企業(yè)合并工作，雙方企業(yè)在全部完成合并之前，以及完成合并之后的交易作業(yè)，全過程都不受到單方面的控制和影響。同時在會計(jì)核算作業(yè)中，會使用購買法進(jìn)行計(jì)算和交易。在非同一控制下的控股合并過程中，合并方將非貨幣性資產(chǎn)作為支付的對價，還要將非貨幣性資產(chǎn)的購買日的公允價值以賬面價值這兩者存在的差額作為資產(chǎn)處置損益，并把這些項(xiàng)目細(xì)則計(jì)入當(dāng)期的利潤表中。在此條件限制下的吸收合并，合并方需要將合并中獲取和確認(rèn)要求相一致的可辨認(rèn)資產(chǎn)與債務(wù)，以其公允價值為參考依據(jù)，將其納入本企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)中。同時將其算進(jìn)合并當(dāng)期的利潤表中。如果企業(yè)合并成本完成了相關(guān)確認(rèn)操作，則可將其定義為凈資產(chǎn)公允價值，并根據(jù)形勢和條件將存在的差額判定為商譽(yù)，或者是算進(jìn)企業(yè)合并當(dāng)前的損益。

二、 企業(yè)合并中會計(jì)處理方法

（一） 企業(yè)合并中會計(jì)權(quán)益結(jié)合法

在企業(yè)合并中，可能需要進(jìn)行新設(shè)合并操作，此時應(yīng)該將新設(shè)合并方所擁有的全部資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)入賬本中，遵循企業(yè)的原有賬面的原則展開合理處理，為計(jì)算資產(chǎn)價值的詳細(xì)對價差額提供便利條件，并且差額不需要進(jìn)行損益處置操作，通過變動新設(shè)合并企業(yè)的資本公積的方法，在出現(xiàn)公積沖減現(xiàn)象仍無法進(jìn)行的時候可采取調(diào)整留存收益的措施，以此來保證新設(shè)合并會計(jì)處理工作的有效性。在特殊情況下，企業(yè)合并參與各方內(nèi)部所實(shí)施的會計(jì)處理方案可能會和理想的有所出入，為了避免這個問題，應(yīng)以合并方企業(yè)的會計(jì)方案為參考依據(jù)，實(shí)施處理作業(yè)，根據(jù)雙方會計(jì)方案的具體內(nèi)容對被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施處理操作。企業(yè)合并所使用的會計(jì)權(quán)益結(jié)合法主要有兩個特征。一個是企業(yè)合并通常會利用企業(yè)股東權(quán)益重組方式，實(shí)施會計(jì)處理工作。另一個特征則是在企業(yè)合并作價處理的過程中，需要根據(jù)最終控制方的決策和想法來展開相關(guān)工作，對于企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債價值是不需要做調(diào)整的，同時不能將其以公允價格進(jìn)行確認(rèn)處理。根據(jù)會計(jì)權(quán)益結(jié)合法中能夠規(guī)定的內(nèi)容，進(jìn)行合并的各個企業(yè)將自身的資產(chǎn)和負(fù)債實(shí)施并入處理，將凈資產(chǎn)的控制權(quán)交到股東手中，同時股東也承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。利用這種方式進(jìn)行企業(yè)合并，其總的資產(chǎn)和負(fù)債價值不會出現(xiàn)根本的改變，所以企業(yè)合并不需要定義為出售或購買的行為而展開會計(jì)處理。

（二）企業(yè)合并中會計(jì)購買法

在企業(yè)合并過程中，會計(jì)購買法也是常用的會計(jì)處理方法之一，其主要是將企業(yè)合并的過程定義為雙方的交易活動，在購買活動中，合并參與企業(yè)扮演著買家和賣家的角色，通常處于非同一控制企業(yè)的合并活動，可實(shí)施購買法進(jìn)行合并操作。借助購買法將企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓到其他企業(yè)，一些企業(yè)利用發(fā)行股票的措施來實(shí)施合并操作。與此同時，都必須對企業(yè)所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債和證券等價值展開計(jì)量，確定其真實(shí)的公允價值，同時將其與賬面價值作對比，兩者之間存在的差額就當(dāng)成當(dāng)期合并損益來展開會計(jì)處理。合并參與企業(yè)在購買日正式展開支付操作，在對合并方的全部資產(chǎn)、負(fù)債和債權(quán)等信息進(jìn)行審核和確定后，應(yīng)根據(jù)公允價值來決定支付金額的具體數(shù)目。對于支付金額與公允價值間的差額，一種情況是支付金額超過了資產(chǎn)的公允價值，其中差額能當(dāng)成商譽(yù)來處理，在商譽(yù)持有階段中，需要定期對減值情況進(jìn)行測試，并規(guī)定不能將商譽(yù)做攤銷處理。另一種情況則是支付金額沒有超過資產(chǎn)公允價值，其中存在的差額需要當(dāng)成當(dāng)期損益。

三、企業(yè)合并中稅務(wù)處理方法

（一）企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅處理方法

由國家財(cái)政部和稅務(wù)總局頒布的針對企業(yè)重組所得稅處理問題的文件，其中詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)在合并中，對于被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和債務(wù)應(yīng)計(jì)入稅務(wù)范圍內(nèi)，在關(guān)系到非股權(quán)合并活動，并進(jìn)行支付的時候，可以根據(jù)被合并企業(yè)計(jì)稅的原有方式對所計(jì)稅資產(chǎn)展開合理調(diào)整和處理，進(jìn)而使得所得稅的處理過程和結(jié)果符合相關(guān)規(guī)定與要求。對于利用非股權(quán)支付手段所收購的凈資產(chǎn)業(yè)務(wù)，可以根據(jù)有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)按照其公允價值做合并購入處理，并且參考公允價值來制定合理的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)。在合并支付過程中，出現(xiàn)企業(yè)利用股份方式支付的對價超過85%的情況，其中剩余的支付有很大概率為非貨幣資產(chǎn)，這些資產(chǎn)通常包括貨物、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等。對于非貨幣資產(chǎn)，企業(yè)無法準(zhǔn)確得知其未來的收益情況，需要承擔(dān)很大的風(fēng)險(xiǎn)，所以在對其稅務(wù)處理過程中要特別關(guān)注這一點(diǎn)內(nèi)容。另外，根據(jù)國家政策和相關(guān)規(guī)定，非貨幣資產(chǎn)可得出具體的轉(zhuǎn)讓損失或收益情況并展開計(jì)算。

（二）企業(yè)股權(quán)收購業(yè)務(wù)所得稅處理方法

在企業(yè)合并中，經(jīng)常使用股權(quán)收購的方式來進(jìn)行相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，收購企業(yè)購買被收購企業(yè)的股權(quán)來達(dá)到控制被收購企業(yè)的目的，并且收購企業(yè)、被收購企業(yè)、原股東這三個涉稅主體需要嚴(yán)格遵守相關(guān)法律和規(guī)定，進(jìn)而實(shí)施稅務(wù)處理工作。通常情況下，對于被收購企業(yè)中涉及到原股東的那部分股權(quán)，需要在原有計(jì)稅基礎(chǔ)上展開確認(rèn)和處理，收購企業(yè)所購到的股權(quán)也必須按照正常稅收標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行納稅工作，在股權(quán)收購工作中，三方主體只是完成了各自股權(quán)的轉(zhuǎn)換，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的過程中發(fā)生所得，應(yīng)及時繳納企業(yè)所得稅，同時股東個體應(yīng)繳納個人所得稅，如果股權(quán)已經(jīng)上市，就不需要繳納個人所得稅。假如在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時候出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)方面的損失，可在繳納之前將損失的股權(quán)價值部分進(jìn)行扣除。

四、企業(yè)合并中稅收籌劃

（一）企業(yè)合并產(chǎn)權(quán)交換支付稅收籌劃處理

在合并企業(yè)進(jìn)行合并價值的支付操作過程中，如果使用不同的支付手段，其需要繳納的稅金也會出現(xiàn)一定的差異。針對這個情況，合并企業(yè)雙方應(yīng)合理利用稅收籌劃展開處理工作，以此來達(dá)到減小合并成本的目的，為企業(yè)爭取到更多的經(jīng)濟(jì)利益。在企業(yè)支付中如果支付款項(xiàng)超過85%要以股權(quán)的形式來進(jìn)行最終的交易處理，在這種情況下，被合并企業(yè)不需要為獲得的股票繳納稅金。此外，資本利得稅要小于所得稅，利用這種手段可在一定程度上減少納稅。比如企業(yè)的高收益和高利潤需要繳納巨量的企業(yè)所得稅，此時找到一些存在運(yùn)營虧損的企業(yè)，根據(jù)實(shí)際情況采取合并措施。這樣就減少了企業(yè)的利潤，進(jìn)而合理的完成稅收籌劃工作。

（二）企業(yè)合并免稅合并稅務(wù)籌劃處理

免稅合并稅務(wù)與繳稅情況之間有著明顯的不同，在企業(yè)免稅合并中，企業(yè)計(jì)稅成本與被合并企業(yè)的賬目價值相一致，在評估價值方面上是指繳稅合并資產(chǎn)計(jì)稅成本，并且評估價值和賬目價值具有評估增值額。借助評估增值額可對被合并企業(yè)中的虧損金額部分進(jìn)行有效彌補(bǔ)，從另一個角度來講，當(dāng)評估增值額超過被合并企業(yè)需要彌補(bǔ)的虧損額度的時候，利用企業(yè)繳稅合并的方法展開合并是比較合理的，如果評估增值額小于彌補(bǔ)虧損額度，可以利用免稅合并的方式展開合并。

結(jié)語

綜上所述，在企業(yè)實(shí)施并購工作的時候，需要合理利用并購會計(jì)及稅務(wù)處理方法，同時按照相關(guān)政策和規(guī)定，對會計(jì)及稅務(wù)處理方法進(jìn)行適當(dāng)?shù)耐晟坪蛢?yōu)化，根據(jù)并購的真實(shí)狀況，制定有效的稅收籌劃方案，為企業(yè)獲取更大的并購價值和長遠(yuǎn)發(fā)展提供可靠保障。