陳磊

2014年10月，財政部頒布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》。2016年起，財政部又相繼發(fā)布了管理會計基本指引和多項應(yīng)用指引等指導(dǎo)性文件。與此同時，企業(yè)對管理會計的重視程度與日俱增，在制度建設(shè)、工具應(yīng)用等方面的力度顯著加強(qiáng)。越來越多的單位從“不知未做”或“不知在做”的狀態(tài)開始升級到“已知未做”和“已知在做”（樓繼偉，2014）。受此影響，實務(wù)界和管理會計學(xué)術(shù)界之間的交流活動更加頻繁與活躍。中國總會計師協(xié)會主辦的季度管理會計沙龍、2017年創(chuàng)刊的《中國管理會計》和2018年創(chuàng)刊的《管理會計研究》等平臺和專業(yè)期刊，都為中國管理會計的研究與創(chuàng)新提供了前所未有的機(jī)會。

那么，中國管理會計研究的前景是否就此“一馬平川”了呢？管理會計學(xué)者們是否就可以怡然自得地“采菊東籬下”了呢？

這當(dāng)然是見仁見智的問題。就我個人而言，雖然一直對中國管理會計研究的長期發(fā)展趨勢持樂觀態(tài)度，但也寧愿在當(dāng)下以審慎的態(tài)度得出否定的回答。之所以有這個結(jié)論，主要是從整體來看，當(dāng)前中國管理會計研究仍然面臨諸多挑戰(zhàn)，包括學(xué)術(shù)研究相關(guān)投入資源的剛性約束依然存在（例如，專注從事管理會計研究的學(xué)者人數(shù)），獲得高質(zhì)量研究成果與創(chuàng)新的關(guān)鍵要素并不成熟（例如，不完善的學(xué)術(shù)評價體系），等等。當(dāng)然，我相信不少客觀約束條件會隨著學(xué)科發(fā)展和時間推移逐步改善。如果拋開這些客觀環(huán)境因素，我認(rèn)為研究者和學(xué)術(shù)圈人士的主觀認(rèn)知恐怕是影響中國管理會計研究能否快速崛起甚至“彎道超車”的關(guān)鍵決定性因素。借這個機(jī)會我想談?wù)剬芾頃嬔芯糠较颉⑦吔?、模式選擇等觀念和認(rèn)知上的幾個問題，也算是拋磚引玉，期望能夠引發(fā)更有洞見的觀點與討論。

在主觀認(rèn)知方面，我認(rèn)為現(xiàn)階段管理會計研究領(lǐng)域面臨“三大鴻溝”。這些人為設(shè)置的障礙更多源自“墨守成規(guī)”的思維方式與行為模式。如果我們首先能夠從觀念上有所糾偏和突破，那么行動上的“跨越”就一定可以更容易實現(xiàn)。所以，如何理解和看待這些“鴻溝”，以及在多大程度上可以凝聚學(xué)術(shù)界內(nèi)部的方向性共識，將會顯著影響未來中國管理會計研究的發(fā)展軌跡。

下面，我將結(jié)合自己對管理會計本質(zhì)和管理會計研究規(guī)律的理解，綱要性地簡述何謂“三大鴻溝”。在此基礎(chǔ)上，我將討論“跨越鴻溝”對于中國管理會計研究的提升和發(fā)展會有哪些意義。

“鴻溝之一”：管理會計研究與財務(wù)會計研究在很大程度上被人為分割與隔絕。

首先必須說明，學(xué)科內(nèi)部存在細(xì)分領(lǐng)域及其邊界是正常、合理的。管理會計和財務(wù)會計雖然都是會計的分支，但各自關(guān)注的重點不同。因此，研究問題、理論、方法上的差別無可非議。而我所指的這個“鴻溝”反映在以下觀察中：現(xiàn)有管理會計研究和財務(wù)會計研究在文獻(xiàn)脈絡(luò)、理論框架、考察問題等諸多重要研究要素層面基本不存在實質(zhì)性的交集。這種過度分割甚至隔絕的情況是不正常的。造成這個問題的原因是多方面的，但一個不可忽視的因素恐怕是過分守成的心態(tài)和認(rèn)知。其后果是會計研究的子領(lǐng)域邊界被過分放大，而相互間的交集被刻意忽視。

“鴻溝之二”：管理會計研究與管理學(xué)基礎(chǔ)理論/前沿研究之間缺乏聯(lián)結(jié)。

管理會計研究盡管在學(xué)科劃分上從屬于會計，但從本質(zhì)上來說與管理學(xué)研究的對象和問題有著更為緊密的聯(lián)系。管理控制系統(tǒng)（MCS-Management Control Systems）被公認(rèn)為是管理會計研究中最重要的領(lǐng)域之一。管控系統(tǒng)的設(shè)計和實施，都與管理者、管理制度、管理信息這三個核心要素密不可分。從這個意義上來說，管理會計研究需要汲取和借鑒管理學(xué)領(lǐng)域研究對于人、組織、制度、方法、信息等要素的基礎(chǔ)理論與前沿研究成果。但現(xiàn)實的觀察是：現(xiàn)有中國管理會計研究與其他管理學(xué)研究之間存在著相當(dāng)大的“鴻溝”，還沒有搭建起充分的學(xué)術(shù)思想溝通橋梁，缺乏全面、系統(tǒng)、有機(jī)的聯(lián)系。與此相關(guān)的問題是現(xiàn)有管理會計文獻(xiàn)大多數(shù)還僅停留在對現(xiàn)象的表象化描述和淺層次分析層面，呈現(xiàn)出大面積的“理論空白”（Duh， Xiao， Chow， 2007）。我認(rèn)為，這個“鴻溝”的存在與狹隘理解和認(rèn)知管理會計研究的本質(zhì)有相當(dāng)大的關(guān)系。

“鴻溝之三”：管理會計研究還未能系統(tǒng)性總結(jié)和提煉中國管理會計創(chuàng)新實踐。

管理會計研究的相關(guān)性和可靠性一直備受學(xué)術(shù)界和實務(wù)界關(guān)注（Ittner et al.， 2001;Kaplan， 2006）。關(guān)于相關(guān)性和可靠性孰輕孰重、如何權(quán)衡的問題，仍然是一個爭議話題（葉康濤，2019）。我的觀點是：中國管理會計研究要“枝繁葉茂”，不能夠也不應(yīng)該離開中國企業(yè)管理會計實踐提供的“肥沃土壤”。對于中國管理會計學(xué)者來說，“扎根”既是本分，也是優(yōu)勢?；诖?，學(xué)者們應(yīng)該投入足夠的精力和研究資源對中國管理會計創(chuàng)新實踐進(jìn)行記錄、總結(jié)、梳理和提煉。但我的觀察是，整體而言當(dāng)前的管理會計研究還未能提供這方面足夠新鮮、深入、系統(tǒng)的資料與證據(jù)，學(xué)術(shù)研究與企業(yè)實踐的“鴻溝”依然巨大。追根溯源，主觀認(rèn)知上對相關(guān)性的忽視和對可靠性的誤解恐怕是重要的原因之一。

那么，如何搭建“橋梁”以跨越這些“鴻溝”呢？這樣的嘗試可能帶來哪些收益呢？

從上面的討論可以看出，其實“三大鴻溝”的存在都與對管理會計本質(zhì)以及研究規(guī)律的認(rèn)知誤區(qū)有關(guān)。沒有認(rèn)知層面的重新定位，就很難有行動上的真正跨越?；诖耍覀冊倩仡櫼幌鹿芾頃嫾捌溲芯康膸讉€基本認(rèn)知要點。

1.管理會計的產(chǎn)生源于市場交易內(nèi)部化的管理需求，核心目標(biāo)是為管理者進(jìn)行有效的內(nèi)部資源配置。

2.管理會計和財務(wù)會計在計量觀、信息觀等方面大致同脈，但在邊界、約束、目標(biāo)、價值導(dǎo)向等維度上大相徑庭。

3.管理會計要素的集合范疇超出財務(wù)會計要素，而在“人”與“制度”方面與管理同源。

4.管理會計具有高度的實踐性、應(yīng)用性和適用性，因此普適性與多元性交織。

5.管理會計研究需要兼顧相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性促進(jìn)學(xué)科邊界的擴(kuò)展，使其更有包容性;可靠性為學(xué)科內(nèi)核夯實基礎(chǔ)，使其更有“韌性”。

基于以上幾個要點，我認(rèn)為中國管理會計研究的未來發(fā)展需要有更多“整合式”（holistic）的研究。這類研究應(yīng)該（并非一定同時）具有以下幾個特點。

1. 現(xiàn)實問題和基礎(chǔ)問題導(dǎo)向并舉：深入厘清管理會計的內(nèi)涵與邊界。

2. 打破與財務(wù)會計領(lǐng)域的隔絕：以計量觀和信息觀將兩者脈絡(luò)相連。

3. 重構(gòu)管理會計理論體系：搭建與相關(guān)基礎(chǔ)學(xué)科（主要是管理學(xué)，也包括組織經(jīng)濟(jì)學(xué)）理論相容的框架。

4. 扎根中國管理會計前沿實踐：通過與實務(wù)界的密切交流打通“任督二脈”。

從長期來看，中國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型與發(fā)展必定會推動中國企業(yè)管理模式和制度的持續(xù)提升與創(chuàng)新，同時產(chǎn)生很多需要深入思考、探索和研究的實際問題和理論問題。因此，管理會計研究絕對是大有可為的。但是，我們必須清醒地意識到當(dāng)前和未來一段時間內(nèi)學(xué)科發(fā)展面臨的障礙和挑戰(zhàn)，特別是那些由于主觀認(rèn)知偏差或盲區(qū)導(dǎo)致的“鴻溝”。如果還是以相對狹隘的視角來進(jìn)行學(xué)術(shù)活動，那么“筒倉”現(xiàn)象（silos）將會不可避免地持續(xù)，管理會計研究發(fā)展的潛力也不能夠被充分釋放。上面提到的“整合式”研究模式代表了一種試圖“跨越鴻溝”的思考，具體如何轉(zhuǎn)化為行動還需要學(xué)術(shù)界全體同仁共同探索，持續(xù)努力。這并非易事，但我們必須知難而上，才能有所突破，真正邁向未來。

責(zé)任編輯? 屈濤