張瑩

摘要：目前學(xué)術(shù)界在碳資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目歸屬上各持己見，存在較多是把碳資產(chǎn)歸屬為存貨、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的三種觀點(diǎn)。本文對(duì)碳會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀進(jìn)行分析，從碳資產(chǎn)特殊的性質(zhì)以及為方便會(huì)計(jì)處理的角度更認(rèn)同將碳資產(chǎn)作為新興科目加入到會(huì)計(jì)體系，再?gòu)奶紩?huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析得出企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露的自愿性不高，最后提出促進(jìn)我國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：碳市場(chǎng);碳會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)科目

中圖分類號(hào)：F275??文獻(xiàn)識(shí)別碼：A??文章編號(hào)：

2096-3157（2020）08-0169-02

一、引言

世界氣候變化問(wèn)題每況愈下，全球變暖、環(huán)境污染以及能源危機(jī)逐漸成為限制世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的難題，為了解決此問(wèn)題人們開始探索“低能耗，低污染，低排放”發(fā)展經(jīng)濟(jì)的方式，“低碳經(jīng)濟(jì)”這一概念應(yīng)運(yùn)而生。為順應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)此我國(guó)近年來(lái)開始采取減排措施，并在2011年全國(guó)的七個(gè)省市建立碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，試行交易的主要對(duì)象是高能耗、高污染、高排放的行業(yè)，如發(fā)電、鋼鐵、水泥、金屬冶煉等行業(yè)，未來(lái)隨著交易機(jī)制的成熟，將會(huì)有更多行業(yè)加入到控排中，從此排放零成本的時(shí)代一去不復(fù)返，有助于我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化的發(fā)展。

我國(guó)碳交易市場(chǎng)的建設(shè)需要會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量、報(bào)告和反映，因此延伸出碳會(huì)計(jì)分支專門對(duì)溫室氣體排放進(jìn)行計(jì)量和監(jiān)督，本文通過(guò)碳會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀分析，對(duì)我國(guó)發(fā)展碳會(huì)計(jì)提出相關(guān)建議。

二、碳會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

1碳會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

碳會(huì)計(jì)隨著低碳經(jīng)濟(jì)浪潮而興起，主要還是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)視角下將側(cè)重點(diǎn)放在對(duì)碳排放權(quán)的取得時(shí)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及披露等問(wèn)題。

目前國(guó)際上對(duì)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)處理尚未形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)學(xué)界被采用最多的觀點(diǎn)是來(lái)自Climate Change Information Center（2003）認(rèn)為，碳排放會(huì)計(jì)是通過(guò)源頭和匯清除的方式，由碳會(huì)計(jì)記錄、總結(jié)和報(bào)告碳排放量的過(guò)程。將企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息納入企業(yè)綜合信息考核，有利于對(duì)企業(yè)履行減排行動(dòng)發(fā)揮反映和監(jiān)督職能。

2碳會(huì)計(jì)科目的探討

碳排放權(quán)作為碳會(huì)計(jì)核算標(biāo)的，把碳排放權(quán)視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)得到學(xué)術(shù)界的廣泛認(rèn)可。但對(duì)其歸屬科目上尚存較大分歧，主要有以下觀點(diǎn)：

（1）碳資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為存貨

Mort Dittenhofer認(rèn)為碳資產(chǎn)雖沒(méi)有存貨的實(shí)物特征，但其具有類似銀行存單的有形形態(tài)，且能被企業(yè)存進(jìn)銀行或轉(zhuǎn)移，同時(shí)也代表著一定數(shù)額的未來(lái)利益。美國(guó)聯(lián)邦能源管理委員會(huì)（FERC）認(rèn)為，如果碳資產(chǎn)用于補(bǔ)償當(dāng)期溫室氣體排放，應(yīng)作為“存貨”進(jìn)行記錄;只有在用于投資的情況下，碳資產(chǎn)才作為“其他投資”進(jìn)行記錄。同時(shí)FERC還指出，當(dāng)排放企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，排放的溫室氣體屬于副產(chǎn)品，只有企業(yè)擁有碳資產(chǎn)補(bǔ)償溫室氣體的排放，才可以把碳資產(chǎn)視為用于日常生產(chǎn)消耗的存貨。

但是碳資產(chǎn)與傳統(tǒng)存貨之間的存在著兩大性質(zhì)和特征的差異，卻不能把碳資產(chǎn)作為存貨計(jì)量。①存貨一般指產(chǎn)成品、商品、材料、物料等實(shí)物，不具涵蓋環(huán)境資源的內(nèi)容與含義，而碳資產(chǎn)則是擁有與之俱來(lái)的環(huán)境屬性。②存貨并不具有碳資產(chǎn)擁有的投資性和可透支性。

（2）碳資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

IFRIC（2004）認(rèn)為，碳資產(chǎn)符合2004年修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義：“企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！逼髽I(yè)擁有的碳排放權(quán)來(lái)源于政府配額和市場(chǎng)購(gòu)買的配額，企業(yè)在實(shí)行有效的減排和碳資產(chǎn)管理下，碳排放權(quán)在將來(lái)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的流入。綜上所述碳資產(chǎn)具備無(wú)形資產(chǎn)的以下幾個(gè)特征：①不具實(shí)物形態(tài);②具有可辨認(rèn)性;③屬于非貨幣性資產(chǎn);④預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流入。

碳資產(chǎn)還擁有與之相悖的特征是：①可隨著生產(chǎn)所排放的溫室氣體而被消耗。②不論是長(zhǎng)期或短期的碳資產(chǎn)都可以在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上進(jìn)行售賣折現(xiàn)，擁有較強(qiáng)的流動(dòng)性。這兩點(diǎn)也是傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)所不具有的特征。

（3）碳資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)

ASB（1998）發(fā)布的FRS13中規(guī)定：碳交易合同符合金融工具的定義，碳資產(chǎn)有現(xiàn)成的碳交易市場(chǎng)可為其提供交易場(chǎng)所和定價(jià)機(jī)制，同時(shí)還是一種特殊的、市場(chǎng)化的權(quán)利，隨著碳市場(chǎng)發(fā)展成熟碳資產(chǎn)還能以碳期權(quán)、碳期貨等金融衍生工具形式存在于證券市場(chǎng)。因此在市場(chǎng)條件成熟和相關(guān)制度完場(chǎng)的情況下可將它劃為金融資產(chǎn)。

事實(shí)上碳資產(chǎn)是一種環(huán)境資源，而金融資產(chǎn)本質(zhì)是貨幣的屬性沒(méi)有參雜環(huán)境的屬性，同時(shí)碳資產(chǎn)產(chǎn)生的目的是用于企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中的消耗，目的在于限制溫室氣體的排放。所以碳資產(chǎn)又不能作為金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)。

以上3個(gè)觀點(diǎn)，無(wú)論是將碳資產(chǎn)歸于存貨、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)都存在其可取點(diǎn)和不足之處。因此筆者更認(rèn)同呂艷娜等（2013）將碳資產(chǎn)作為一個(gè)新興的資產(chǎn)科目加入到會(huì)計(jì)體系中。例如：

①得到政府分配的碳資產(chǎn)，按其公允價(jià)值計(jì)量，借記“碳資產(chǎn)”，貸記“遞延收益”;外購(gòu)碳資產(chǎn)應(yīng)按去的成本進(jìn)行初始計(jì)量，借記“碳資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等;長(zhǎng)期資產(chǎn)消耗碳資產(chǎn)時(shí)，歸集“在建工程”科目核算，完工確認(rèn)后，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”;用于補(bǔ)償企業(yè)期間費(fèi)用或損失，借記“碳資產(chǎn)”，貸記“遞延收益”，確認(rèn)費(fèi)用后計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外;用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失，借記“碳資產(chǎn)”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

②在對(duì)項(xiàng)目建設(shè)和維護(hù)過(guò)程中碳資產(chǎn)費(fèi)用攤銷，借記“碳資產(chǎn)”，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——碳資產(chǎn)”;公允價(jià)值計(jì)量模式下，碳資產(chǎn)與公允價(jià)值的差額，借記“碳資產(chǎn)——成本”，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

③當(dāng)企業(yè)以交易為目的取得的碳資產(chǎn)，借記“碳資產(chǎn)——成本”，貸記“銀行存款”等;公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，利用“碳資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目進(jìn)行調(diào)節(jié)。出售碳資產(chǎn)時(shí)，貸記“碳資產(chǎn)——成本”，“碳資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”視盈虧狀況計(jì)入借（貸）記。

企業(yè)會(huì)計(jì)獨(dú)立設(shè)置碳資產(chǎn)科目，以方便在對(duì)企業(yè)日常使用碳資產(chǎn)的過(guò)程起到核算和監(jiān)督作用，還能使信息使用者更加直觀了解企業(yè)實(shí)現(xiàn)的碳排放、碳排放權(quán)交易的相關(guān)信息。

3碳會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

會(huì)計(jì)信息是面向信息使用者提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等重要信息，以便決策者做出決策。企業(yè)及時(shí)充分地披露碳會(huì)計(jì)信息，不僅可以讓信息使用者更加全面地獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)情況，做出符合企業(yè)發(fā)展方向的決策，還能向社會(huì)公眾反映出企業(yè)履行減排義務(wù)的社會(huì)責(zé)任的情況，進(jìn)而得到公眾對(duì)企業(yè)形象的認(rèn)可，提升企業(yè)知名度、好感度等。學(xué)者李端生等（2014）認(rèn)為碳會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)上升為一項(xiàng)社會(huì)責(zé)任層面，要求企業(yè)在社會(huì)責(zé)任履行評(píng)價(jià)報(bào)告中詳細(xì)說(shuō)明碳排放權(quán)交易的相關(guān)信息。

目前我國(guó)還沒(méi)有相關(guān)法律法規(guī)要求企業(yè)必須進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露，因此是否選擇披露的碳會(huì)計(jì)信息取決于企業(yè)的意愿。劉翠（2015）對(duì)上市公司碳會(huì)計(jì)信息披露水平影響因素分析中，選取了378個(gè)樣本，其中披露碳會(huì)計(jì)信息的只有103家，僅占總樣本的2725%，結(jié)果表明在自愿披露的情況下，表現(xiàn)不容樂(lè)觀。

2019年12月財(cái)政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“暫行規(guī)定”），暫行規(guī)定中指出企業(yè)以購(gòu)買方式取得的碳排放配額，應(yīng)確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并以購(gòu)入成本進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)通過(guò)政府無(wú)償分配得到的碳排放配額，無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理。筆者認(rèn)為無(wú)償獲取的碳排放配額也應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，從本質(zhì)上來(lái)看無(wú)論是有償或無(wú)償獲得的配額都屬于企業(yè)在未來(lái)生產(chǎn)中進(jìn)行碳排放的權(quán)利，均符合資產(chǎn)定義中的由企業(yè)“過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的”和“預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流入”的特征，因此二者都應(yīng)做資產(chǎn)的賬務(wù)處理，否則披露的會(huì)計(jì)信息將不能體現(xiàn)出完整性。同時(shí)，將企業(yè)無(wú)償獲得配額加入到資產(chǎn)負(fù)債表中，信息使用者可以了解到企業(yè)更詳細(xì)碳排放配額的使用情況，加強(qiáng)碳交易市場(chǎng)的公開性、透明性以及公平性。

總而言之，會(huì)計(jì)信息披露是利益相關(guān)者了解企業(yè)真實(shí)狀況的重要途徑，我國(guó)發(fā)展碳交易市場(chǎng)必須完善相關(guān)的碳會(huì)計(jì)信息披露制度，以此讓更多的投資者參與到碳交易中，讓企業(yè)接受社會(huì)的監(jiān)督履行減排責(zé)任。

三、碳會(huì)計(jì)發(fā)展的對(duì)策建議

碳會(huì)計(jì)是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)、以科學(xué)發(fā)展為指導(dǎo)、以節(jié)能減排為目標(biāo)，符合低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開展的需要。我國(guó)自建立碳市場(chǎng)以來(lái)，初期規(guī)模便可超歐盟碳市場(chǎng)，極具發(fā)展?jié)摿?。不斷探索完善碳?huì)計(jì)的發(fā)展，有助于更好地服務(wù)于碳市場(chǎng)的發(fā)展。目前我國(guó)碳會(huì)計(jì)建設(shè)有待加強(qiáng)與完善，對(duì)此提出以下幾點(diǎn)建議：

1制定適用我國(guó)碳市場(chǎng)發(fā)展的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

如前文所探討，缺少權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致目前學(xué)術(shù)界乃至企業(yè)實(shí)際使用過(guò)程對(duì)碳資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄的歸屬問(wèn)題意見不一。存在差異化的會(huì)計(jì)處理會(huì)使不同企業(yè)之間失去橫向可比性，同時(shí)也會(huì)影響報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的獲取和分析，這些都會(huì)嚴(yán)重阻礙我國(guó)碳交易市場(chǎng)的建設(shè)，因此相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，聽取學(xué)術(shù)、實(shí)業(yè)等的意見反饋，盡快制定統(tǒng)一、適用性高、可操作性強(qiáng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2完善碳會(huì)計(jì)信息披露制度

在以自愿的披露過(guò)程中，上市公司披露碳會(huì)計(jì)的信息較少，對(duì)此不僅需要出臺(tái)具有強(qiáng)制性的法律法規(guī)讓企業(yè)披露碳會(huì)計(jì)信息。還要要求企業(yè)在披露的表內(nèi)信息中反映出碳資產(chǎn)交易信息、對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響和信息通過(guò)的審計(jì)驗(yàn)證，表外信息披露國(guó)家低碳政策和法規(guī)、企業(yè)自身制定的低碳發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)以及在生產(chǎn)活動(dòng)中的對(duì)碳源或碳匯行為的獎(jiǎng)懲辦法。

3建立統(tǒng)一的碳排放量計(jì)算系數(shù)

碳會(huì)計(jì)實(shí)行過(guò)程中需要準(zhǔn)確的碳排放量數(shù)據(jù)，根據(jù)碳排放計(jì)算公式：

E=ni=1βiTi

其中：E為碳排放量，βi為i碳排放系數(shù)，Ti為i碳排放源的量。目前我國(guó)在計(jì)算中多采用的是美國(guó)橡樹嶺國(guó)家實(shí)驗(yàn)室、政府間氣候變化專門委員會(huì)（IPCC）發(fā)布的排放系數(shù)β。實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，排放系數(shù)受諸多因素的影響，建立我國(guó)碳排放系數(shù)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)行后續(xù)實(shí)時(shí)更新，可以為碳會(huì)計(jì)計(jì)量記錄、核算提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)。

4加大碳會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)力度

碳會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)分支，其普及程度較低，不少會(huì)計(jì)從業(yè)人員缺乏對(duì)碳會(huì)計(jì)的系統(tǒng)認(rèn)知。人才培養(yǎng)可通過(guò)如技能培訓(xùn)、知識(shí)講座、掛職鍛煉、崗位輪換的方式進(jìn)行，讓普通的會(huì)計(jì)從業(yè)人員掌握并熟練使用碳會(huì)計(jì)知識(shí)。同時(shí)，可利用高校通過(guò)科研項(xiàng)目、獎(jiǎng)助資金等方式，促進(jìn)碳會(huì)計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)，為我國(guó)碳市場(chǎng)建設(shè)提供人才儲(chǔ)備。

5提高國(guó)民低碳意識(shí)

盡管碳會(huì)計(jì)記錄著企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的碳排放過(guò)程信息，但是碳會(huì)計(jì)的發(fā)展還需要國(guó)民的參與擔(dān)任監(jiān)察者的角色，甄別企業(yè)是否具有社會(huì)責(zé)任感。因此，政府可通過(guò)公益廣告、低碳宣傳手冊(cè)、講座等形式宣傳低碳知識(shí)，提高國(guó)民的低碳素質(zhì)，讓他們參與到碳市場(chǎng)的建設(shè)中。

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作者簡(jiǎn)介：

張瑩，供職于華電章丘發(fā)電有限公司，助理工程師。