司敬濤

摘要：2017年10月，財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)），規(guī)定新《政府會(huì)計(jì)制度》自2019年1月1日起施行。新會(huì)計(jì)制度在原有預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上增加了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，由過(guò)去的“單系統(tǒng)”過(guò)渡到“雙系統(tǒng)”。改革后的政府會(huì)計(jì)制度能夠提供更加豐富的會(huì)計(jì)信息，從而使預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系更加完善。本文分別從成本標(biāo)準(zhǔn)和績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析，探討在新《政府會(huì)計(jì)制度》框架下的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)下一步政府會(huì)計(jì)制度改革的方向進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);預(yù)算績(jī)效;指標(biāo)

一、《政府會(huì)計(jì)制度》改革

改革開放40年以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革經(jīng)歷了一個(gè)漸進(jìn)發(fā)展、曲折向前的過(guò)程。按照40年來(lái)我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域發(fā)生的重要標(biāo)志性事件及其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，可以大致將我國(guó)政府會(huì)計(jì)變革劃分為4個(gè)階段：計(jì)劃經(jīng)濟(jì)框架下的預(yù)算會(huì)計(jì)調(diào)整、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會(huì)計(jì)改革、對(duì)既有預(yù)算會(huì)計(jì)體系的局部調(diào)整，以及新一輪政府會(huì)計(jì)改革。

新一輪的政府會(huì)計(jì)制度改革是在我國(guó)的政府職能的轉(zhuǎn)變和財(cái)政體制改革不斷推進(jìn)的背景下進(jìn)行的，社會(huì)各界對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息的需求也在不斷增加，由以往關(guān)注預(yù)算收支的執(zhí)行情況擴(kuò)大到政府的資產(chǎn)負(fù)債情況和績(jī)效評(píng)價(jià)情況。此次政府會(huì)計(jì)制度改革的重要成果是采用預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的會(huì)計(jì)制度：一方面，可以有效承接原政府會(huì)計(jì)制度;另一方面，可以滿足現(xiàn)階段各項(xiàng)改革及不同個(gè)體對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求。

二、預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)概念

預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)，是將“績(jī)效”的概念貫徹到預(yù)算的制定、執(zhí)行及結(jié)果的評(píng)價(jià)過(guò)程中。而“績(jī)效”的概念最初應(yīng)用于企業(yè)，企業(yè)是以利潤(rùn)為導(dǎo)向的，在評(píng)價(jià)員工為企業(yè)創(chuàng)造了多少利潤(rùn)的時(shí)候，我們習(xí)慣用績(jī)效指標(biāo)。隨著我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變，“績(jī)效”一詞被用來(lái)評(píng)價(jià)政府管理效能。在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，政府的支出行為在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中扮演著重要角色，而政府的一切支出必然涉及預(yù)算，用“績(jī)效”來(lái)評(píng)價(jià)“預(yù)算”是否合理的理論由此產(chǎn)生。

預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)和政府審計(jì)部門的審計(jì)不同?！邦A(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)”偏向于評(píng)價(jià)預(yù)算的合理性，其目的主要有兩個(gè)：一是被財(cái)政部門用來(lái)當(dāng)作評(píng)價(jià)預(yù)算是否合理的重要參考資料，二是用于對(duì)外公開接受公眾監(jiān)督?！罢畬徲?jì)”偏向于評(píng)價(jià)項(xiàng)目及財(cái)務(wù)收支的合法合規(guī)性，其主要目的有兩個(gè)：一是按照法律法規(guī)履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，二是維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)廉政建設(shè)、保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

三、在新《政府會(huì)計(jì)制度》框架下預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分析

本次新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》統(tǒng)一了現(xiàn)行各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。同時(shí)根據(jù)改革的需要，增加了行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，對(duì)于同類業(yè)務(wù)和事項(xiàng)做出同樣的會(huì)計(jì)處理。這樣有利于會(huì)計(jì)信息的可比性，而通過(guò)比較不同單位的會(huì)計(jì)信息或同一單位不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)的會(huì)計(jì)信息，能夠給預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)提供可靠性較高而且比較直觀的幫助。

在新《政府會(huì)計(jì)制度》框架下，政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)成。預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映的是政府預(yù)算收入、支出和結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)信息。政府應(yīng)當(dāng)在年末編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。政府決算報(bào)告，以預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)核算生成的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告以全責(zé)發(fā)生制下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。總的來(lái)看，政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互協(xié)調(diào)，兩者相輔相成，共同構(gòu)成反映預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)情況的會(huì)計(jì)體系。

預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)部門在評(píng)價(jià)某一項(xiàng)目時(shí)，往往面臨兩種選擇：當(dāng)績(jī)效目標(biāo)確定時(shí)，考慮所花費(fèi)成本盡量降低;當(dāng)所花費(fèi)成本確定時(shí)，考慮所達(dá)到的績(jī)效盡量最大。根據(jù)這兩種選擇，制定兩種預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即“成本最小”標(biāo)準(zhǔn)和“績(jī)效最大”標(biāo)準(zhǔn)。

（一）“成本最小”標(biāo)準(zhǔn)

“成本最小”標(biāo)準(zhǔn)主要考慮財(cái)務(wù)成本最小。當(dāng)然，成本不僅僅包含財(cái)務(wù)成本，還應(yīng)包含時(shí)間成本和人力成本等其他因素，但本文只考慮與新《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)的財(cái)務(wù)成本。由“財(cái)務(wù)成本”出發(fā)，分別沿預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩條線，分析新《政府會(huì)計(jì)制度》所能提供的信息。

預(yù)算會(huì)計(jì)反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息。僅考慮本年度預(yù)算收支的情況下，本年度預(yù)算收入一定，則預(yù)算支出越小，表示完成項(xiàng)目所花費(fèi)的財(cái)務(wù)成本越小，從指標(biāo)的角度考慮，相對(duì)指標(biāo)比絕對(duì)指標(biāo)更具有可比性，那么可以采用“預(yù)算支出/預(yù)算收入”這一指標(biāo)來(lái)反映績(jī)效情況，這一指標(biāo)越小，表明績(jī)效完成越好，這一指標(biāo)越大，表明績(jī)效完成越差。考慮時(shí)間序列情形下，如果項(xiàng)目為常規(guī)項(xiàng)目，即每一年度都會(huì)存在的項(xiàng)目，可以用前三年預(yù)算支出算數(shù)平均值與當(dāng)年預(yù)算支出相比較，當(dāng)年預(yù)算支出越小，表示當(dāng)年完成項(xiàng)目所花費(fèi)的財(cái)務(wù)成本越小，從指標(biāo)的角度考慮，相對(duì)指標(biāo)比絕對(duì)指標(biāo)更具有可比性，那么可以采用“當(dāng)年預(yù)算支出/前三年預(yù)算支出算術(shù)平均數(shù)”這一指標(biāo)來(lái)反映績(jī)效情況，這一指標(biāo)越小，表明績(jī)效完成越好，這一指標(biāo)越大，表明績(jī)效完成越差。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息?！墩畷?huì)計(jì)制度》改革后，雖然可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的信息編制資產(chǎn)負(fù)債表，但是政府行為所產(chǎn)生的資產(chǎn)往往根據(jù)歷史成本法計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，這樣資產(chǎn)的一部分價(jià)值可能應(yīng)予以計(jì)入費(fèi)用，在正確分配資產(chǎn)成本和費(fèi)用的前提下，如果項(xiàng)目形成資產(chǎn)，假定所形成的資產(chǎn)的價(jià)值一定，那么費(fèi)用越小，表示完成項(xiàng)目所花費(fèi)的財(cái)務(wù)成本越小，從指標(biāo)的角度考慮，相對(duì)指標(biāo)比絕對(duì)指標(biāo)更具有可比性，那么可以采用“費(fèi)用/資產(chǎn)”這一指標(biāo)來(lái)反映績(jī)效情況，這一指標(biāo)越小，表明績(jī)效完成的越好，這一指標(biāo)越大，表明績(jī)效完成的越差。考慮時(shí)間序列情形下，如果項(xiàng)目為常規(guī)項(xiàng)目，即每一年度都會(huì)存在的項(xiàng)目，可以用前三年“費(fèi)用/資產(chǎn)”算數(shù)平均值與當(dāng)年“費(fèi)用/資產(chǎn)”相比較，當(dāng)年值越小，表示當(dāng)年完成項(xiàng)目所花費(fèi)的財(cái)務(wù)成本越小，從指標(biāo)的角度考量，相對(duì)指標(biāo)比絕對(duì)指標(biāo)更具有可比性，那么可以采用“（當(dāng)年費(fèi)用/資產(chǎn)）/（前三年費(fèi)用/資產(chǎn)算術(shù)平均數(shù)）”這一指標(biāo)來(lái)反映績(jī)效情況，這一指標(biāo)越小，表明績(jī)效完成越好，這一指標(biāo)越大，表明績(jī)效完成越差。如果項(xiàng)目本身不形成資產(chǎn)，那么費(fèi)用就代表財(cái)務(wù)成本，費(fèi)用越小，表示完成項(xiàng)目所花費(fèi)的財(cái)務(wù)成本越小，績(jī)效完成的越好，反之，績(jī)效完成的越差?？紤]時(shí)間序列情形下，如果項(xiàng)目為常規(guī)項(xiàng)目，即每一年度都會(huì)存在的項(xiàng)目，可以用前三年“費(fèi)用”算數(shù)平均值與當(dāng)年“費(fèi)用”相比較，當(dāng)年值越小，表示當(dāng)年完成項(xiàng)目所花費(fèi)的財(cái)務(wù)成本越小，績(jī)效完成的越好，反之，績(jī)效完成的越差。

（二）“績(jī)效最大”標(biāo)準(zhǔn)

“績(jī)效最大”標(biāo)準(zhǔn)主要考慮在成本一定的情況下，能夠達(dá)到的最大效果。政府績(jī)效評(píng)價(jià)的目標(biāo)包含很多指標(biāo)，比如群眾滿意度、資產(chǎn)化程度、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定情況、對(duì)生態(tài)環(huán)境影響情況等。本文主要探討在新《政府會(huì)計(jì)制度》框架下的預(yù)算績(jī)效管理。

從預(yù)算會(huì)計(jì)角度分析，只有產(chǎn)出情況能夠在預(yù)算會(huì)計(jì)信息中體現(xiàn)，才能運(yùn)用預(yù)算會(huì)計(jì)信息來(lái)評(píng)價(jià)項(xiàng)目績(jī)效情況，經(jīng)過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，很少能夠有提供此類信息的科目，由于政府行為一般不產(chǎn)生收入，但是事業(yè)單位可以有事業(yè)收入，可以用這一科目信息來(lái)反映項(xiàng)目績(jī)效情況。在項(xiàng)目能夠產(chǎn)生一定收益情況下，事業(yè)預(yù)算收入越大，則表示產(chǎn)出越大，項(xiàng)目績(jī)效越好，從指標(biāo)的角度考量，相對(duì)指標(biāo)比絕對(duì)指標(biāo)更具有可比性，那么可以采用“事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出”這一指標(biāo)來(lái)反映績(jī)效情況，這一指標(biāo)越大，表明績(jī)效完成越好，這一指標(biāo)越小，表明績(jī)效完成越差?？紤]時(shí)間序列情形下，如果項(xiàng)目為常規(guī)項(xiàng)目，即每一年度都會(huì)存在的項(xiàng)目，可以用前三年“事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出”的算術(shù)平均值與當(dāng)年“事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出”相比較，當(dāng)年“事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出”越大，表示當(dāng)年項(xiàng)目績(jī)效越大，從指標(biāo)的角度考慮，相對(duì)指標(biāo)比絕對(duì)指標(biāo)更具有可比性，那么可以采用“（當(dāng)年事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出）/（前三年事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出算術(shù)平均數(shù)）”這一指標(biāo)來(lái)反映績(jī)效情況，這一指標(biāo)越小，表明績(jī)效完成越好，這一指標(biāo)越大，表明績(jī)效完成越差。

從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度分析，如果項(xiàng)目產(chǎn)生資產(chǎn)，那么項(xiàng)目資產(chǎn)化情況就能夠反映預(yù)算績(jī)效情況，在項(xiàng)目投入一定的情況下，通過(guò)政府行為產(chǎn)生的資產(chǎn)越多，那么相應(yīng)費(fèi)用就越少。資產(chǎn)和費(fèi)用不一樣，資產(chǎn)具有使用價(jià)值，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用的情況下，資產(chǎn)價(jià)值隨著時(shí)間推移逐漸流入到企業(yè)中，即形成的資產(chǎn)價(jià)值越大，項(xiàng)目績(jī)效越好。在項(xiàng)目能夠形成資產(chǎn)的情況下，投入一定，資產(chǎn)價(jià)值越大，則表示產(chǎn)出越大，項(xiàng)目績(jī)效越好，從指標(biāo)的角度考慮，相對(duì)指標(biāo)比絕對(duì)指標(biāo)更具有可比性，那么可以采用“資產(chǎn)/（收入-結(jié)余）”這一指標(biāo)來(lái)反映績(jī)效情況，這一指標(biāo)越大，表明績(jī)效完成越好，這一指標(biāo)越小，表明績(jī)效完成越差?？紤]時(shí)間序列情形下，如果項(xiàng)目為常規(guī)項(xiàng)目，即每一年度都會(huì)存在的項(xiàng)目，可以用前三年“資產(chǎn)/（收入-結(jié)余）”的算術(shù)平均數(shù)與相比較，當(dāng)年“資產(chǎn)/（收入-結(jié)余）”越大，表示當(dāng)年項(xiàng)目績(jī)效越大，從指標(biāo)的角度考慮，相對(duì)指標(biāo)比絕對(duì)指標(biāo)更具有可比性，那么可以采用“（當(dāng)年‘資產(chǎn)/（收入-結(jié)余））/（前三年‘資產(chǎn)/（收入-結(jié)余）的算術(shù)平均數(shù)）”的算術(shù)平均數(shù)）”這一指標(biāo)來(lái)反映績(jī)效情況，這一指標(biāo)越大，表明績(jī)效完成越好，這一指標(biāo)越小，表明績(jī)效完成越差。

四、政府會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)方向探討

2018年9月25日，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》，針對(duì)當(dāng)前預(yù)算績(jī)效管理的突出問題，提出利用3～5年的時(shí)間基本建成“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”的預(yù)算績(jī)效管理體系，不僅對(duì)全面預(yù)算績(jī)效管理提出了要求，而且明確預(yù)算績(jī)效管理的約束性，切實(shí)做到“花錢必有效，無(wú)效必問責(zé)”。雖然改革后的政府會(huì)計(jì)制度較大程度地豐富了預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)定量指標(biāo)體系，但是在不同項(xiàng)目、不同單位的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)仍然存在可比性的問題。從會(huì)計(jì)信息角度分析，要構(gòu)建“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”的預(yù)算績(jī)效管理體系，現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)制度下的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)仍然存在局限性，應(yīng)當(dāng)再構(gòu)建績(jī)效會(huì)計(jì)系統(tǒng)。可以借鑒之前會(huì)計(jì)制度改革的經(jīng)驗(yàn)，績(jī)效會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的補(bǔ)充，針對(duì)同一事項(xiàng)，分別在3個(gè)系統(tǒng)中記錄會(huì)計(jì)信息。

績(jī)效會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要為績(jī)效評(píng)價(jià)而設(shè)立，可以將之前績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中無(wú)法進(jìn)行量化的指標(biāo)進(jìn)一步進(jìn)行量化。而且，會(huì)計(jì)信息具有天然的客觀性，相比于定性指標(biāo)，其更有說(shuō)服力。隨著預(yù)算績(jī)效管理體系的不斷完善，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)信息會(huì)產(chǎn)生更高層次的需求，這也是下一階段政府會(huì)計(jì)制度改革的重要方向。

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