【摘 要】 文章初創(chuàng)性地分析了分布式賬本技術(shù)的運(yùn)行機(jī)制、記賬過程及與復(fù)式簿記的關(guān)系。通過解析復(fù)式簿記的理念和算法方程，勾畫分布式賬本技術(shù)影響下的會(huì)計(jì)變革與復(fù)式簿記前景，探究了分布式賬本技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)職能的影響。復(fù)式簿記是一個(gè)邏輯嚴(yán)密的理論和方法體系，分布式賬本技術(shù)是一種去中心化數(shù)據(jù)管理技術(shù)。在未來(lái)應(yīng)用中，復(fù)式簿記技術(shù)進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告活動(dòng)，分布式賬本技術(shù)為復(fù)式簿記提供數(shù)字化、可自主驗(yàn)證的真實(shí)、可靠的原始數(shù)據(jù)。此兩項(xiàng)賬本技術(shù)的融合將在企業(yè)內(nèi)外建立廣泛連接和使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)自主管理，未來(lái)將使會(huì)計(jì)從微觀走向宏觀并在經(jīng)濟(jì)體系和社會(huì)治理中發(fā)揮更大作用。

【關(guān)鍵詞】 區(qū)塊鏈; 分布式賬本技術(shù); 復(fù)式簿記; 會(huì)計(jì)變革; 會(huì)計(jì)職能

【中圖分類號(hào)】 F230;F239;F83 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）16-0155-06

一、引言

人類管理活動(dòng)中的信息生成和存儲(chǔ)普遍采用集權(quán)模式，信任某個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)或權(quán)力中心并由其負(fù)責(zé)信息的可靠性和安全性。這種中心化設(shè)置下，信息管理者與使用者之間有著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱和較高的代理成本。直到比特幣區(qū)塊鏈（Blockchain）創(chuàng)世，管理活動(dòng)得以首次實(shí)現(xiàn)去中心化（Decentralization），開啟了人類管理變革的新紀(jì)元。區(qū)塊鏈技術(shù)是一個(gè)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)交易和結(jié)算的自主管理信息系統(tǒng)，是可以對(duì)等存儲(chǔ)全部數(shù)字信息的分布式數(shù)據(jù)管理技術(shù)[1-3]，它提供了去中心化的非信任管理模式。其極具里程碑式的意義在于，區(qū)塊鏈技術(shù)不僅已應(yīng)用于數(shù)字金融、物聯(lián)網(wǎng)、電子政務(wù)和健康管理等領(lǐng)域[4-6]，而且還將在企業(yè)管理、財(cái)政管理、政府管理等領(lǐng)域拓展分布式賬本技術(shù)（Distributed Ledger Technology），并且正在引發(fā)管理領(lǐng)域有史以來(lái)最為深刻也最具顛覆性的變革。

近期人們已經(jīng)關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)的影響，特別是對(duì)分布式賬本技術(shù)與復(fù)式簿記技術(shù)（Multiplex Bookkeeping）的關(guān)系產(chǎn)生了擔(dān)憂，認(rèn)為區(qū)塊鏈賬本技術(shù)將來(lái)可能替代會(huì)計(jì)的復(fù)式簿記技術(shù)，從而使會(huì)計(jì)作為管理活動(dòng)的價(jià)值不復(fù)存在。那么，這種擔(dān)憂有無(wú)現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)？?jī)烧呤欠翊嬖谔娲P(guān)系？

本文以為，分布式賬本技術(shù)的興起不僅不會(huì)使復(fù)式賬簿消失，反而會(huì)讓復(fù)式簿記更加完善和有意義，并將使會(huì)計(jì)這項(xiàng)古老的管理活動(dòng)在未來(lái)的國(guó)家和社會(huì)治理中發(fā)揮更大作用。分布式賬本技術(shù)可以為復(fù)式簿記技術(shù)提供數(shù)字化信息和數(shù)據(jù)來(lái)源，還能提供分布式存儲(chǔ)技術(shù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)間的廣泛連接和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的（半）自主管理，并將使會(huì)計(jì)從微觀走向宏觀。

本文在曾雪云等[7]研究的基礎(chǔ)上做進(jìn)一步分析。區(qū)別在于前文著重對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)和會(huì)計(jì)應(yīng)用前景做總括性分析，本文偏重于記賬技術(shù)，希望厘清復(fù)式簿記技術(shù)與分布式賬本技術(shù)的關(guān)系并對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)職能做進(jìn)一步闡述。本文關(guān)于基礎(chǔ)概念和未來(lái)會(huì)計(jì)變革的分析具有初創(chuàng)性。其價(jià)值在于探究了區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)賬簿的變革作用和影響方式，為理解分布式賬本技術(shù)和復(fù)式簿記技術(shù)這兩項(xiàng)管理創(chuàng)舉的關(guān)系提供了分析框架。本文對(duì)運(yùn)行機(jī)制及自主記賬過程的闡述，有助于推進(jìn)會(huì)計(jì)與信息技術(shù)的跨學(xué)科融合。

二、復(fù)式簿記技術(shù)與分布式賬本技術(shù)的基礎(chǔ)概念

（一）復(fù)式簿記技術(shù)的基礎(chǔ)概念

1.復(fù)式簿記技術(shù)的起源及涵義

賬簿（Books）可以表述為事項(xiàng)記錄。其種類豐富，常見于各種臺(tái)賬、日記賬、流水賬和其他有關(guān)錢財(cái)物的記錄。材料領(lǐng)用單、往來(lái)賬明細(xì)、資產(chǎn)清冊(cè)等是常見的管理臺(tái)賬，也可稱為當(dāng)代單式簿記。單式記賬法（Single-style Bookkeeping）是指對(duì)每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都在一個(gè)賬戶中做登記的方法，它反映業(yè)務(wù)的一個(gè)方面。典型的單式記賬方法如“四柱清算法”，以“舊管+新收-開除=實(shí)在”作為會(huì)計(jì)方程式?，F(xiàn)今的進(jìn)銷存管理、銀行存款日記賬等依然遵循這一算法。復(fù)式賬簿是指在復(fù)式記賬法下形成的各類會(huì)計(jì)賬本（Ledger Accounts）。它需要會(huì)計(jì)的邏輯、語(yǔ)言、概念作為理論支持，才能將資金運(yùn)動(dòng)表達(dá)為會(huì)計(jì)分錄。就此而言，復(fù)式記賬法是一個(gè)科學(xué)的方法和理論體系。

復(fù)式記賬法在早期主要是作為方法體系出現(xiàn)的。有記錄顯示，公元1211年佛羅倫薩的銀行家已經(jīng)采用了復(fù)式記賬法。我國(guó)明清時(shí)期的“龍門賬”也是復(fù)式記賬法的萌芽，算法方程是“進(jìn)-繳=存-該”。“進(jìn)”和“繳”分別相當(dāng)于收入和支出。“存”相當(dāng)于資產(chǎn)，“該”相當(dāng)于資本和負(fù)債?！斑M(jìn)繳表”相當(dāng)于利潤(rùn)表，“存該表”相當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表，兩張表的計(jì)算結(jié)果需相等，這稱為“合龍門”，用于反映本期盈虧數(shù)?！褒堥T賬”相比“四柱清算法”，其意義在于關(guān)注經(jīng)營(yíng)結(jié)果和資產(chǎn)存量?jī)蓚€(gè)方面，并不僅僅是關(guān)注于資產(chǎn)的“實(shí)在”與增減。

經(jīng)過數(shù)百年的發(fā)展，復(fù)式記賬法現(xiàn)今已形成科學(xué)的方法和理論體系。其算法基礎(chǔ)是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”恒等式，以及會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)目的。其中，會(huì)計(jì)要素向縱深發(fā)展形成了若干會(huì)計(jì)科目，向上歸攏形成五類會(huì)計(jì)賬戶（資產(chǎn)類、負(fù)債類、權(quán)益類、成本類和損益類），進(jìn)而經(jīng)過分析填列形成會(huì)計(jì)報(bào)表?？傊?，復(fù)式簿記技術(shù)是一個(gè)邏輯縝密的科學(xué)的理論和方法體系。

2.復(fù)式簿記技術(shù)的理念及算法

復(fù)式簿記技術(shù)是用于反映記錄資金運(yùn)動(dòng)的會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性活動(dòng)。企業(yè)的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)引發(fā)資金運(yùn)動(dòng)。資金運(yùn)動(dòng)包括資金的籌措和投入、資金的占用和消耗（資金原值的轉(zhuǎn)移和資金的增值）、非貨幣性資產(chǎn)像貨幣資金的轉(zhuǎn)換、資金耗費(fèi)的補(bǔ)償和資金增長(zhǎng)額的分配[8]，可以分解為若干資金循環(huán)。譬如，貨幣循環(huán)是以貨幣為起點(diǎn)經(jīng)過系列活動(dòng)再返回貨幣形態(tài)的過程。隨著商業(yè)模式復(fù)雜化以及會(huì)計(jì)計(jì)量理論的崛起，各類資金運(yùn)動(dòng)已經(jīng)相當(dāng)繁復(fù)。典型的貨幣循環(huán)，如會(huì)計(jì)主體用貨幣購(gòu)買原材料，進(jìn)行生產(chǎn)和加工活動(dòng)后形成產(chǎn)成品，銷售后回到貨幣形態(tài)。這也就是說(shuō)，復(fù)式簿記技術(shù)是對(duì)資金循環(huán)過程的反映，是用會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)將資金運(yùn)動(dòng)表達(dá)為會(huì)計(jì)要素增減變化的算法體系。

復(fù)式簿記的算法方程有其規(guī)律性。基礎(chǔ)定律是企業(yè)需要在復(fù)式簿記中維持借貸平衡。相應(yīng)的算法工具是會(huì)計(jì)分錄。會(huì)計(jì)分錄可解釋為以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)編制的會(huì)計(jì)方程式。借貸金額相等的算法規(guī)則可概括為“有借必有貸，借貸必相等”。該算法的淵源在于“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)恒等式。會(huì)計(jì)恒等式統(tǒng)領(lǐng)了所有的算法方程，會(huì)計(jì)分錄必定滿足會(huì)計(jì)恒等式。管理者則會(huì)經(jīng)由復(fù)式記賬法向股東報(bào)告財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（二）三種記賬技術(shù)的關(guān)系辨析

1.復(fù)式記賬法與單式記賬法的關(guān)系辨析

在復(fù)式記賬法下，任何一項(xiàng)資金運(yùn)動(dòng)必然涉及兩個(gè)以上會(huì)計(jì)科目并且借貸方發(fā)生額相等，以表明資金的來(lái)源和去向。以購(gòu)買設(shè)備為例，復(fù)式記賬法將在“丁字賬戶”的左邊記錄資產(chǎn)增加和右邊記錄資金減少，從而在一筆分錄中完整反映資金運(yùn)動(dòng)。但單式記賬法下沒有這筆會(huì)計(jì)分錄，而是在兩個(gè)賬套中分別做登記。這種單式簿記作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)，并沒有因?yàn)閺?fù)式記賬法而被取消，反而是作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作保存下來(lái)。時(shí)至今日，依然需要編制銀行存款日記賬和固定資產(chǎn)明細(xì)賬。因此，復(fù)式記賬反映資金的循環(huán)流轉(zhuǎn)，單式記賬反映錢財(cái)物的增減變動(dòng)，兩者是并存和相互支持的。

2.復(fù)式記賬法與分布式賬本技術(shù)的關(guān)系辨析

隨著時(shí)間的推移，除了記錄資金運(yùn)動(dòng)，復(fù)式簿記技術(shù)還發(fā)展了繁盛的理論體系。當(dāng)今的會(huì)計(jì)記賬法則需要大量運(yùn)用來(lái)自經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)自身的概念和原理。不斷迭代的資產(chǎn)概念、公允價(jià)值理念和現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)，以至于會(huì)計(jì)估計(jì)和管理判斷日益繁雜。其內(nèi)涵至少體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是常見的會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷，包括折舊、攤銷、信用損失（減值損失）、預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用等;二是會(huì)計(jì)學(xué)的計(jì)量理論和概念基礎(chǔ)，包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性原則、綜合收益觀等;三是與經(jīng)濟(jì)學(xué)和金融學(xué)相關(guān)的概念和原則，包括相關(guān)性原則、決策有用性報(bào)告目標(biāo)等。

這些繁復(fù)的概念、原則與方法，組成了以復(fù)式記賬技術(shù)為依托的理論體系。該理論體系遠(yuǎn)非信息技術(shù)所能替代，而是以龐雜繁復(fù)的會(huì)計(jì)理論以及艱澀的金融工具和方法為基礎(chǔ)，并且處在緊隨商業(yè)模式和業(yè)務(wù)邏輯的演化而持續(xù)改進(jìn)的過程中。就此而言，復(fù)式簿記技術(shù)是一個(gè)包含了會(huì)計(jì)的算法方程、會(huì)計(jì)的信息技術(shù)、會(huì)計(jì)的計(jì)量理論的復(fù)雜體系。

與之相比，分布式賬本技術(shù)是一項(xiàng)有著管理變革意義的信息技術(shù)，這項(xiàng)信息技術(shù)及其記賬理念將來(lái)可用于改進(jìn)復(fù)式簿記的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)方式、數(shù)據(jù)獲取方式和計(jì)量技術(shù)，但不可能替代復(fù)式記賬。原因在于，分布式賬本技術(shù)可以為會(huì)計(jì)的信息技術(shù)提供新的信息支持和實(shí)現(xiàn)方式，但無(wú)法替代會(huì)計(jì)的算法方程和會(huì)計(jì)的計(jì)量理論。會(huì)計(jì)的算法方程和計(jì)量理論是其作為專門管理活動(dòng)的價(jià)值所在，會(huì)計(jì)的信息技術(shù)則是隨時(shí)代變遷而演變的，它會(huì)提升會(huì)計(jì)的價(jià)值而不會(huì)取消會(huì)計(jì)的價(jià)值。

（三）分布式賬本技術(shù)的基礎(chǔ)概念

1.分布式賬本的定義及理念

分布式賬本是一個(gè)分布式存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)庫(kù)。在2017年工信部中國(guó)電子技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)化研究院發(fā)布的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)中，對(duì)分布式賬本的定義是，可以在多個(gè)站點(diǎn)、不同地理位置或者多個(gè)機(jī)構(gòu)組成的可分享資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)。依據(jù)該解釋，資產(chǎn)可以是貨幣以及法律定義的、實(shí)體的或是電子的資產(chǎn)。分布式存儲(chǔ)的涵義是：數(shù)據(jù)不僅存儲(chǔ)在記賬地址，而且副本同步存儲(chǔ)在多個(gè)網(wǎng)絡(luò)空間。

以比特幣為例，比特幣的區(qū)塊鏈上沒有管理節(jié)點(diǎn)，是完全意義上的公共賬本，這稱為公有鏈。它的發(fā)行與交易信息可以存儲(chǔ)在全球任意節(jié)點(diǎn)，各參與節(jié)點(diǎn)無(wú)差異地記錄了全部賬本信息，沒有任何個(gè)人、組織可以干預(yù)賬本的生成和修改，并且也沒有特殊管理權(quán)。所以，公有鏈的記賬審批權(quán)遵循“每人一票”、記賬執(zhí)行權(quán)遵循“人人平等”原則，賬本保管權(quán)遵循完全對(duì)等原則。這三個(gè)關(guān)鍵設(shè)置上無(wú)疑是迄今最為徹底的去中心化、去信任化和民主化。

2.分布式賬本的特性及涵義

分布式賬本具有去中心化特性。在去中心化特性下，采用點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的直接交易，由信息系統(tǒng)自動(dòng)完成清算和結(jié)算程序，不需要人為干預(yù)和人工監(jiān)督。這種去中心化的特性使得區(qū)塊鏈技術(shù)具有高容錯(cuò)性、反攻擊、反勾結(jié)等管理優(yōu)勢(shì)[9]。

該管理優(yōu)勢(shì)衍生出去信任特性。在去信任特性下，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都擁有完整副本，并且只有獲得多數(shù)節(jié)點(diǎn)的同意，才能將新的賬頁(yè)信息連接到區(qū)塊鏈賬本上[10]。公有鏈的可靠性和安全性可以不再依靠某個(gè)單一節(jié)點(diǎn)，這就是去信任特性。在以信任為基礎(chǔ)的管理模式下，可信節(jié)點(diǎn)通常是某個(gè)權(quán)力中心，如集團(tuán)總部、中央銀行、交易所及其下屬的機(jī)構(gòu)、部門和管理人員。分布式賬本可以替代此類信任機(jī)制，并用于解決相關(guān)的代理問題。

除去中心化和去信任特性外，分布式賬本還有不可逆特性，它源于區(qū)塊鏈的時(shí)間戳技術(shù)，數(shù)據(jù)一經(jīng)生成就不可刪除和修改，這一特性也有益于會(huì)計(jì)賬本技術(shù)變革。

三、分布式賬本技術(shù)下會(huì)計(jì)變革的邏輯

（一）三次賬本技術(shù)變革

單式簿記技術(shù)、復(fù)式簿記技術(shù)與分布式賬本技術(shù)是人類賬本技術(shù)的三次變革。但這三次變革的意義和性質(zhì)不同。單式簿記意味著會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的興起，復(fù)式簿記意味著會(huì)計(jì)理論的出現(xiàn)，分布式賬本技術(shù)意味著民主的興起。這三者不存在替代關(guān)系。這其中頗具代表性的就是，在復(fù)式簿記技術(shù)下，各類臺(tái)賬仍然存在，它們作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和業(yè)務(wù)部門的基礎(chǔ)工作保存了下來(lái)。譬如，銀行存在日記賬和現(xiàn)金日記賬。分布式賬本技術(shù)興起后，復(fù)式簿記的算法工具及其概念和理論體系還將發(fā)揮更大作用，將會(huì)跨越組織邊界向產(chǎn)業(yè)管理、公共管理、環(huán)境治理等中宏觀領(lǐng)域拓展。

分布式賬本技術(shù)的出現(xiàn)既是一次技術(shù)變革，也是管理理念變革。將來(lái)，分布式賬本技術(shù)可以用于支持復(fù)式簿記技術(shù)的數(shù)據(jù)獲取和存儲(chǔ)變革。但當(dāng)前有影響力的公有鏈和聯(lián)盟鏈都還沒有應(yīng)用到會(huì)計(jì)賬簿中。會(huì)計(jì)賬簿是對(duì)會(huì)計(jì)主體資金運(yùn)動(dòng)的記錄，它不與該會(huì)計(jì)主體的外部直接連接和互換數(shù)據(jù)。比特幣和以太幣的分布式賬本，是兩個(gè)集證券發(fā)行與交易于一體的數(shù)字貨幣系統(tǒng)，它們并非會(huì)計(jì)應(yīng)用。盡管“賬本”一詞常用于描述分布式記賬技術(shù)，但此賬本非彼賬本，“賬本”的形態(tài)非常豐富，現(xiàn)有分布式“賬本”與會(huì)計(jì)的復(fù)式賬簿不是同一概念。

（二）分布式賬本技術(shù)下的未來(lái)會(huì)計(jì)變革

此前的會(huì)計(jì)工作在計(jì)算機(jī)技術(shù)支持下經(jīng)歷了兩次變革。第一次變革是以本地電算化設(shè)備為輔助工具，用計(jì)算機(jī)打印生成紙質(zhì)賬表，以此替代手工賬表。第二次變革是在互聯(lián)網(wǎng)下實(shí)現(xiàn)了異地輸入和異地查詢。在分布式賬本技術(shù)下，會(huì)迎來(lái)第三次會(huì)計(jì)記賬技術(shù)的變革，那就是實(shí)現(xiàn)可以多點(diǎn)存儲(chǔ)的分布式會(huì)計(jì)賬本。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)將會(huì)儲(chǔ)存在多個(gè)組織的網(wǎng)絡(luò)空間，并且數(shù)據(jù)的采集、連接、傳輸、驗(yàn)證、調(diào)用都極為便利。

在此影響下，分布式存儲(chǔ)的復(fù)式賬簿將會(huì)獲得三個(gè)新的屬性：（1）會(huì)計(jì)信息將具有資源屬性;（2）數(shù)據(jù)驗(yàn)證可以自主完成;（3）會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)將成為公共治理的一部分。這三個(gè)屬性將引發(fā)一系列重要?jiǎng)?chuàng)新，將使會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能和管理參與職能發(fā)揮更大作用。

（三）分布式賬本技術(shù)下的未來(lái)會(huì)計(jì)職能

就分布式賬本技術(shù)與單式簿記技術(shù)的結(jié)合而言，單式簿記中的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)將釋放相當(dāng)大的量能，事項(xiàng)記錄和適時(shí)報(bào)告將得到重視，未來(lái)會(huì)計(jì)信息將更好滿足如實(shí)反映、可靠記錄、及時(shí)性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，并能在生態(tài)、環(huán)境和其他公共管理領(lǐng)域發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。

就分布式賬本技術(shù)與復(fù)式簿記技術(shù)的結(jié)合而言，未來(lái)的工作方式可能是這樣的：（1）分布式技術(shù)負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)的采集、傳輸、存儲(chǔ)和利用;（2）復(fù)式簿記技術(shù)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)的計(jì)量、確認(rèn)和報(bào)告。二者融合將顯著提升會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為公共資源的可利用價(jià)值和會(huì)計(jì)活動(dòng)的價(jià)值創(chuàng)造能力，會(huì)計(jì)的未來(lái)職能將提升到跨組織層面和國(guó)家層面。

四、分布式賬本技術(shù)的運(yùn)行機(jī)制

（一）共識(shí)機(jī)制下的自主記賬技術(shù)

1.共識(shí)機(jī)制以智能合約為基礎(chǔ)

共識(shí)機(jī)制可以表述為一組嵌入計(jì)算機(jī)程序的智能合約。智能合約最初由Szabo在1994年提出[11]，是人類賦予計(jì)算機(jī)或其他智能設(shè)備與真實(shí)世界按特定程序和規(guī)則進(jìn)行交互的自主權(quán)。其觸發(fā)條件可能需要指令，也可能不需要指令。執(zhí)行過程由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)完成，執(zhí)行過程中不受人類意志支配，除非預(yù)設(shè)有中止程序且相關(guān)指令能夠被系統(tǒng)識(shí)別和成功接收。智能合約在早期沒有得到重視，直到數(shù)字技術(shù)興起才引起廣泛關(guān)注。自比特幣創(chuàng)設(shè)“工作量證明機(jī)制”（Proof-of-Work）以來(lái)，已經(jīng)有多種共識(shí)機(jī)制產(chǎn)生[12-14]，以適應(yīng)不同類型區(qū)塊鏈的需要。

由于共識(shí)機(jī)制的底層技術(shù)是智能合約，因此參與人需要同意、信任或者授權(quán)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)自動(dòng)啟用記賬程序。這些自動(dòng)程序用于賬務(wù)登記時(shí)，需要預(yù)設(shè)記賬審批權(quán)。記賬活動(dòng)將由信息系統(tǒng)自主完成，數(shù)據(jù)保存也交由信息系統(tǒng)按照智能合約執(zhí)行。至于記賬權(quán)限歸于誰(shuí)，這在不同共識(shí)機(jī)制下有不同的規(guī)則，需要由相關(guān)方預(yù)先簽訂協(xié)議和達(dá)成一致。

2.公有鏈的共識(shí)機(jī)制及記賬過程

在公有鏈中，常用的共識(shí)算法有工作量證明、權(quán)益證明（Proof of Stake）、委托權(quán)益證明（Delegated Proof of Stake）。以比特幣的工作量證明機(jī)制為例，它需要參與競(jìng)爭(zhēng)記賬的計(jì)算機(jī)節(jié)點(diǎn)的共同審批[15]。

舉例來(lái)說(shuō)，假若“礦工”A在ɑ節(jié)點(diǎn)“挖礦”且異常幸運(yùn)地獲得“工作證明”，那么ɑ節(jié)點(diǎn)會(huì)向全網(wǎng)廣播一個(gè)記賬申請(qǐng)，其他在線節(jié)點(diǎn)將依據(jù)底層協(xié)議進(jìn)行聯(lián)合審批并確認(rèn)記賬有效性。當(dāng)參與審批的節(jié)點(diǎn)數(shù)大于全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)的50%時(shí)，一個(gè)新“區(qū)塊”（Block）就在全部節(jié)點(diǎn)產(chǎn)生、而非僅在ɑ節(jié)點(diǎn)產(chǎn)生，此時(shí)分布式存儲(chǔ)就實(shí)現(xiàn)了。這個(gè)被掛到前一個(gè)區(qū)塊后面的新“區(qū)塊”，就是一個(gè)新賬頁(yè)。區(qū)塊中的交易記錄以默克爾樹（Merkle Tree）結(jié)構(gòu)進(jìn)行排列[16]， 賬頁(yè)與賬頁(yè)前后相連，形成完整的區(qū)塊鏈。

3.聯(lián)盟鏈的共識(shí)機(jī)制及記賬過程

在聯(lián)盟鏈中，常用的共識(shí)算法有拜占庭容錯(cuò)算法（Byzantine Fault Tolerance）和實(shí)用拜占庭容錯(cuò)算法（Practical Byzantine Fault tolerance，PBFT）[17]。以PBFT為例，PBFT共識(shí)算法主要由一致性協(xié)議、視圖變更協(xié)議和檢查點(diǎn)協(xié)議組成。其中，一致性協(xié)議是PBFT算法的核心，該協(xié)議要區(qū)分主節(jié)點(diǎn)和副本節(jié)點(diǎn)。同時(shí)，該協(xié)議由“預(yù)準(zhǔn)備”“準(zhǔn)備（Prepare）”“提交”三個(gè)階段構(gòu)成。

記賬過程是這樣的：首先，客戶端發(fā)送記賬請(qǐng)求給主節(jié)點(diǎn);然后，主節(jié)點(diǎn)執(zhí)行一致性協(xié)議并完成記賬過程。在“預(yù)準(zhǔn)備”階段，主節(jié)點(diǎn)發(fā)送“預(yù)準(zhǔn)備”消息至各副本節(jié)點(diǎn)，各副本節(jié)點(diǎn)收到并同意該消息后進(jìn)入“準(zhǔn)備”狀態(tài);在“準(zhǔn)備”階段，各副本節(jié)點(diǎn)給主節(jié)點(diǎn)發(fā)送“準(zhǔn)備”消息，主節(jié)點(diǎn)收到后會(huì)啟動(dòng)“提交”程序;進(jìn)入“提交”狀態(tài)后，各節(jié)點(diǎn)將交易信息打包成區(qū)塊并連接入鏈，此時(shí)就生成了新賬頁(yè)，全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)的賬本信息都得到更新[17]。在PBFT算法下，當(dāng)主節(jié)點(diǎn)發(fā)生故障時(shí)，視圖變更協(xié)議可以保證系統(tǒng)正常運(yùn)行[17]。這是分布式系統(tǒng)的用戶在惡意用戶不遵守規(guī)則的情況下仍能正確達(dá)成協(xié)議的一種方法。

4.私有鏈的共識(shí)機(jī)制及記賬過程

在私有鏈中，常用的共識(shí)算法有BFT、PBFT、Paxos和Raft。Paxos非常復(fù)雜且難以理解，Raft共識(shí)算法更受歡迎。使用基于Raft的共識(shí)機(jī)制的記賬過程是：首先，根據(jù)隨機(jī)定時(shí)器選出一個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者，全權(quán)負(fù)責(zé)管理記賬工作;然后，“領(lǐng)導(dǎo)者”節(jié)點(diǎn)接收到來(lái)自客戶端的記賬請(qǐng)求，將交易打包成區(qū)塊并與前一個(gè)區(qū)塊連接，完成記賬工作的同時(shí)也會(huì)復(fù)制給網(wǎng)絡(luò)中其他節(jié)點(diǎn)。該共識(shí)算法中，“領(lǐng)導(dǎo)者”節(jié)點(diǎn)被賦予了相比其他節(jié)點(diǎn)更大的權(quán)力以管理賬本。例如，“領(lǐng)導(dǎo)者”節(jié)點(diǎn)可在不考慮其他記賬節(jié)點(diǎn)的情況下決定是否接受新的交易記錄，并且交易記錄生成的區(qū)塊只能從“領(lǐng)導(dǎo)者”流向其他節(jié)點(diǎn)。當(dāng)“領(lǐng)導(dǎo)者”失效或與其他服務(wù)器斷開聯(lián)系時(shí)，系統(tǒng)將選擇新的“領(lǐng)導(dǎo)者”承擔(dān)記賬工作[18]。

5.共識(shí)機(jī)制將部分替代管理活動(dòng)

上述共識(shí)機(jī)制對(duì)于現(xiàn)行管理模式的顛覆性意義在于：此前用于防范管理舞弊的授權(quán)、審批、不相容崗位分離、稽核等管理活動(dòng)可以被信息技術(shù)替代。由于這些管理設(shè)置可能產(chǎn)生差錯(cuò)、舞弊和低效率問題，因此用信息技術(shù)替代將是更好選擇。例如，即便有嚴(yán)格的制度約束，銀行票據(jù)保管的舞弊行為也難以遏制。將來(lái)在區(qū)塊鏈技術(shù)的監(jiān)管下，采用數(shù)字化分布式存儲(chǔ)，對(duì)票據(jù)預(yù)先設(shè)定數(shù)字簽名并向若干關(guān)鍵管理人員發(fā)送適時(shí)報(bào)告，而非僅由可信的管理人員保管和銀行經(jīng)理做監(jiān)督，那么在信息技術(shù)的支持下，即便無(wú)人看管也能得到嚴(yán)格遵循。

（二）分布式存儲(chǔ)機(jī)制的賬簿邏輯

1.公有鏈的等權(quán)理念

分布式存儲(chǔ)機(jī)制將對(duì)管理活動(dòng)產(chǎn)生重大沖擊。作為公共賬本，比特幣的發(fā)行與交易沒有管理中介。盡管有人建立比特幣交易所和比特大陸等第三方平臺(tái)而在建立比特幣的交易市場(chǎng)和價(jià)格發(fā)現(xiàn)方面發(fā)揮作用，但這不同于銀行等傳統(tǒng)金融中介。銀行以自身信用做背書時(shí)是信用類金融中介。客戶將款項(xiàng)存入銀行等同于將資金使用權(quán)和使用收益權(quán)讓渡給銀行，銀行可以使用客戶存款創(chuàng)設(shè)新的信用，也即發(fā)放貸款或類似業(yè)務(wù)。這一過程中，圍繞銀行的各級(jí)組織和管理設(shè)置形成了若干中心化節(jié)點(diǎn)，資金提供者并不清楚存入款項(xiàng)的真實(shí)安全性以及銀行的貸款發(fā)放是否審慎。然而，比特幣賬本是分布式存儲(chǔ)，所有參與人對(duì)等掌握比特幣賬本信息并且可以確信地址安全。該公有鏈上的節(jié)點(diǎn)記賬權(quán)由算力競(jìng)爭(zhēng)或持幣時(shí)長(zhǎng)決定，系統(tǒng)則假定任意節(jié)點(diǎn)都有同等記賬權(quán)。這種不受管理干預(yù)的智能化記賬，其安全性首先來(lái)自不可篡改和去中心化特性，其次來(lái)自加密解密技術(shù)，這些都是對(duì)信任機(jī)制的顛覆。但如果交易參與人是在比特幣交易所開立賬戶，而不是自建比特幣地址，那么資金安全就不受比特幣區(qū)塊鏈保護(hù)，而是以交易所作為可信中介，此類信任機(jī)制與銀行中介模式相似。

2.許可鏈的記賬邏輯

相比公有鏈，聯(lián)盟鏈和私有鏈更為接近以人為基礎(chǔ)的管理模式，也是當(dāng)前采用較多的區(qū)塊鏈技術(shù)，它們屬于部分去中心化技術(shù)。在聯(lián)盟鏈及私有鏈中，參與節(jié)點(diǎn)不具有同等權(quán)限。聯(lián)盟鏈分為主節(jié)點(diǎn)和副本節(jié)點(diǎn)，主節(jié)點(diǎn)依據(jù)管理場(chǎng)景事先設(shè)定，并且各節(jié)點(diǎn)的權(quán)限設(shè)置不同。私有鏈中，記賬節(jié)點(diǎn)和剩余節(jié)點(diǎn)的權(quán)限也是不對(duì)等的，記賬節(jié)點(diǎn)有內(nèi)容修改和刪除的權(quán)限。

相比聯(lián)盟鏈，私有鏈更適合于會(huì)計(jì)的記賬活動(dòng)。私有鏈會(huì)保留分布式存儲(chǔ)的某些特性，以便利組織內(nèi)部的信息溝通與共享。同時(shí)，私有鏈也會(huì)保留管理權(quán)限，以建構(gòu)管理分工和封閉式記賬體系，這既保留了內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)的獨(dú)立性，也有利于追責(zé)和形成獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬簿。組織內(nèi)部保留某些管理判斷和管理權(quán)限是必要的。未來(lái)，私有鏈將既擁有區(qū)塊鏈的信息透明度和可追溯性，也會(huì)賦予參與節(jié)點(diǎn)以賬本知情權(quán)和存儲(chǔ)權(quán)。這將顯著改善企業(yè)集團(tuán)或聯(lián)盟成員間的遠(yuǎn)程監(jiān)管、信息共享和內(nèi)部溝通。

五、分布式賬本技術(shù)下復(fù)式簿記的前景

在分布式賬本技術(shù)的影響下，未來(lái)可能形成廣泛連接和自主管理。具體來(lái)說(shuō)：（1）企業(yè)之間將建立廣泛連接，無(wú)處不在的數(shù)據(jù)連接將替代無(wú)處不在的數(shù)據(jù)孤島;（2）會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)將具有一定的自主記賬功能[7]。數(shù)字化網(wǎng)絡(luò)會(huì)帶給人們極大的便利，同時(shí)也存在各種隱患。

（一）在分布式存儲(chǔ)機(jī)制下建立廣泛連接

以分布式賬本技術(shù)重建企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)時(shí)，將在組織內(nèi)外建立廣泛連接。它以當(dāng)前ERP系統(tǒng)的持續(xù)改進(jìn)為基礎(chǔ)。目前的會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)，有的可以實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)、影像識(shí)別技術(shù)對(duì)接，能夠嵌入估值模型和控制程序，自動(dòng)執(zhí)行部分會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量工作，自動(dòng)生成會(huì)計(jì)報(bào)表。但是，現(xiàn)行ERP系統(tǒng)通常是中心化存儲(chǔ)，數(shù)據(jù)儲(chǔ)存在本地或某個(gè)網(wǎng)絡(luò)空間，通常也沒有建立外部連接。近來(lái)也有ERP系統(tǒng)會(huì)為外部用戶設(shè)置登錄界面，但這些界面的支持系統(tǒng)通常不與內(nèi)部系統(tǒng)相連接。其次，現(xiàn)行ERP系統(tǒng)以服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部或某個(gè)部門為目的、而難以跨部門和跨組織利用。再次，現(xiàn)行ERP系統(tǒng)在錄入環(huán)節(jié)保留了較大的可修改性，這存在道德風(fēng)險(xiǎn)，不利于如實(shí)反映和及時(shí)反映。

廣泛連接將來(lái)自于企業(yè)或組織的業(yè)務(wù)需要和商業(yè)模式變革。基于業(yè)務(wù)發(fā)展和商業(yè)模式，企業(yè)間會(huì)產(chǎn)生互相采集數(shù)據(jù)與交換數(shù)據(jù)的需求。譬如，準(zhǔn)予那些與企業(yè)發(fā)生經(jīng)常往來(lái)、征管關(guān)系以及承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)在安全可靠的情況下直接登錄企業(yè)的管理信息系統(tǒng)，允許以可信的方式訪問數(shù)據(jù)、提取數(shù)據(jù)和生成內(nèi)容，并且企業(yè)能夠追蹤這些數(shù)據(jù)的去向。這實(shí)際上是一個(gè)建立連接關(guān)系和數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)的過程，它將自動(dòng)實(shí)現(xiàn)申請(qǐng)、查詢、提取、轉(zhuǎn)換等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或會(huì)計(jì)活動(dòng)，使封閉式會(huì)計(jì)系統(tǒng)向開放式會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)生轉(zhuǎn)換。其次，信息技術(shù)正在催生商業(yè)模式變革，供應(yīng)鏈和產(chǎn)業(yè)鏈的出現(xiàn)可能使企業(yè)邊界變得模糊，因此發(fā)生數(shù)據(jù)連接和業(yè)務(wù)滲透，并使數(shù)字介質(zhì)得以替代紙質(zhì)票據(jù)。所有這些應(yīng)用場(chǎng)景都將使企業(yè)信息系統(tǒng)的連接成為必然，進(jìn)而催生對(duì)聯(lián)盟鏈分布式會(huì)計(jì)賬本技術(shù)的應(yīng)用。

（二）在共識(shí)機(jī)制下實(shí)現(xiàn)自主管理

一是未來(lái)可能出現(xiàn)計(jì)算機(jī)記賬員。這意味著計(jì)算機(jī)將替代人類完成記賬工作。未來(lái)的分布式賬本技術(shù)將提供（半）自主交易程序，并由智能合約替代人力對(duì)交易和事項(xiàng)做出判斷。一旦這兩個(gè)基礎(chǔ)條件具備，計(jì)算機(jī)記賬員就能從分布式存儲(chǔ)的各類憑證中自動(dòng)抓取數(shù)據(jù)、傳輸和生成記錄，進(jìn)而承擔(dān)出納、核算、主管、總賬等會(huì)計(jì)崗位。此時(shí)，分布式會(huì)計(jì)賬本的功能將極其強(qiáng)大。

二是自主溯源和驗(yàn)證真實(shí)性。分布式賬本技術(shù)將省去數(shù)據(jù)錄入、復(fù)核、審批等繁復(fù)的工作，某些領(lǐng)域?qū)⒉辉傩枰斯徍顺绦?。以?bào)銷程序?yàn)槔ㄒ妶D1），某公務(wù)員正在通過檢票通道，在自主記賬和廣泛連接模式下，他的差旅記錄連同票務(wù)信息在此時(shí)將得到自動(dòng)驗(yàn)證，經(jīng)由具備分布式存儲(chǔ)功能的智能系統(tǒng)，而在高鐵公司、數(shù)據(jù)公司、工作單位、個(gè)人賬戶中適時(shí)生成記錄。工作單位作為分布式存儲(chǔ)智能網(wǎng)絡(luò)的節(jié)點(diǎn)，在接收記錄后會(huì)自動(dòng)識(shí)別業(yè)務(wù)，并且由計(jì)算機(jī)記賬員生成報(bào)銷單、會(huì)計(jì)分錄和劃轉(zhuǎn)資金到該職員的賬戶。在此過程中，智能合約幾乎承擔(dān)了全部的流程性作業(yè)，幫助人類輕松實(shí)現(xiàn)報(bào)銷程序，而不再需要粘貼、申請(qǐng)、審核、確認(rèn)和支付等事務(wù)性工作。

三是適當(dāng)保留管理判斷和管理決策?？紤]到會(huì)計(jì)復(fù)雜性、權(quán)益私有性、管理意圖等客觀因素，人們需要保留某些判斷和決策，從而不大可能出現(xiàn)完全的信息系統(tǒng)管理替代。仍以報(bào)銷程序?yàn)槔?，在半自主模式下，可能需要出行人登錄企業(yè)的管理信息系統(tǒng)提交報(bào)銷申請(qǐng)，該環(huán)節(jié)的技術(shù)邏輯是從數(shù)據(jù)公司的信息系統(tǒng)中抓取其出行信息并提交到單位的會(huì)計(jì)信息平臺(tái)。該環(huán)節(jié)的商業(yè)邏輯是，出行信息本應(yīng)歸屬于出行人本人并且需經(jīng)本人授權(quán)才可為公務(wù)單位所獲取。在此過程中，第三方機(jī)構(gòu)會(huì)為個(gè)人和組織提供數(shù)字驗(yàn)證服務(wù)，企業(yè)組織則需要向數(shù)據(jù)公司購(gòu)買這一服務(wù)。

最后需要說(shuō)明的是，目前區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)應(yīng)用還存在較多限制。一是企業(yè)管理的內(nèi)部性使信息公開以及在如何連接方面遭遇挑戰(zhàn)。區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)應(yīng)用可能優(yōu)先發(fā)生在新業(yè)態(tài)和需要遠(yuǎn)程控制的企業(yè)中。二是會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量工作需要管理判斷、會(huì)計(jì)選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)，這是區(qū)塊鏈技術(shù)難以實(shí)現(xiàn)的。三是區(qū)塊鏈技術(shù)自身存在約束因素。其局限性包括但不限于算力[19]、效率[20]、能耗[21]和安全隱患[22-23]，例如工作量證明機(jī)制存在時(shí)延、資源耗費(fèi)、51%攻擊、硬分叉、自利性挖礦等問題。

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