【摘 要】 長期以來，會計理論與實務大都落后于會計環(huán)境的變化，具有明顯的滯后特征。在快速變化的會計環(huán)境下，會計信息質(zhì)量正處于比較明顯的下降趨勢，會計理論尚未取得實質(zhì)性的進展，會計研究方法顯得過于單一，最新版的IASB財務報告概念框架仍未對信息技術飛速發(fā)展所帶來的影響做出及時回應，會計準則也逐漸顯現(xiàn)出復雜和難懂的跡象。文章認為，這些問題的存在足以促使學術界和實務界反思其中是否存在會計指導思想偏差。環(huán)境的變化需要會計思想的轉換，率先實現(xiàn)從自我完善到“供給側改革”的思想變革，是新時代賦予中國會計的歷史使命和契機，也是我們的會計擔當。文章主要應用歸納推理的寫法，希望讀者能在比較松散的行文中看出隱含的意義和內(nèi)容上的邏輯關系。

【關鍵詞】 會計信息質(zhì)量; 基礎理論; 研究方法; 供給側改革; 會計思想; 會計擔當

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）15-0002-07

一、當今環(huán)境下的會計信息質(zhì)量：可靠性存在的基礎已經(jīng)發(fā)生動搖，相關性程度正在明顯下降，對準則及其制定的質(zhì)疑

朱元午（2019）曾對會計本質(zhì)提出一個再認識，也即會計是一個同時兼具科學性與藝術性兩種本質(zhì)屬性的人造信息系統(tǒng)，意在指出會計改革與發(fā)展的兩個基本方向[ 1 ]?，F(xiàn)代社會需要會計，其根本原因是對建立在科學性和藝術性共同基礎上的會計信息需要。至于會計系統(tǒng)能否基本滿足這種需要，既受使用者信息需求的推動，又受會計思想、會計理論和會計研究方法的制約，取決于會計自身適應環(huán)境需要的反應能力?；蛘哒f，由科學性和藝術性共同決定的會計信息質(zhì)量無疑是會計賴以生存和發(fā)展的根基。會計的改革與發(fā)展必須從提升它的科學性和藝術性方面同時進行，任何偏離這兩個基本方面的會計改革都很難取得成功。

顯而易見，當今的會計環(huán)境正處在日益變化的現(xiàn)實和發(fā)展趨勢中。會計準則的制定者和執(zhí)行者都應該重新審視會計信息的質(zhì)量，在審視過程中發(fā)現(xiàn)不再適應環(huán)境需要的內(nèi)容并尋找改革和創(chuàng)新的途徑，使會計的發(fā)展跟上環(huán)境變化的腳步。那么，在當今的會計環(huán)境下，會計信息質(zhì)量的兩大方面特征即相關性和可靠性的狀況究竟如何？

首先看會計信息的可靠性。在常用的會計術語中，真實性是可靠性的前身，后來演變成可靠性，再后來被IASB稱為“如實反映”。這一稱謂的改變，應當認為是對會計信息質(zhì)量的認識逐漸加深的表現(xiàn)之一。也就是說，會計對欲反映事項的真實或可靠程度不可能是絕對的而只能是相對的?！安蛔黾儋~”并不意味著會計信息都是“真的”，例如，“貨幣計價”這一基本假設的附帶假設“幣值不變”的計量結果，就只能反映過去而不是現(xiàn)在的真實;還有定期報告的財務數(shù)據(jù)與會計期間截止日的實際數(shù)據(jù)差異也可能很大;再加上謹慎原則在理解和使用中存在重大偏差，這些使得會計信息的真實、可靠和如實表述等是相對的，而使用者能在多大程度上接受會計反映的失真成為缺乏更多實證的問題。在這方面，我們要承認“如實反映”比真實性或可靠性更符合會計的實際，進而可能更有利于“解脫”部分會計責任。因為這幾個術語在語義上畢竟很相近，在一般討論中不加嚴格地區(qū)別并無什么大礙，本文仍習慣沿用可靠性的提法，對“決策有用”與相關性有時則不做區(qū)分。

根據(jù)財務報告目標的決策有用性理論，會計信息必須與信息使用者的決策相關并能幫助他們做出經(jīng)濟決策。可以認為，相關性是針對以歷史成本為核心的可靠性目標存在的缺陷而提出的，應當視為對會計信息質(zhì)量更全面表達的重要進展。問題是，迄今為止并未解決相關性和可靠性之間的關系問題，相關性是有用信息的第一位特征抑或可靠性是第一位特征，這個爭論已久的問題實際上依然爭議很大。毛新述等[ 2 ]曾有專文概括了“受托責任”在IASB歷次財務報告概念框架中的演變。在1989年IASB的概念框架中，“決策有用”和“受托責任”共同構成了財務報告的雙目標，但在2010年的概念框架中，“受托責任”卻被刪除，“決策有用”成為單一的財務報告目標。由于這個提法受到歐盟、中國和日本等諸多會計組織及專業(yè)人士的反對，在2018年的IASB最新版本的概念框架中，又將評估管理層受托責任重新列入，并且指出財務報告信息在評估投資預期回報和評估管理層如何有效履行使用經(jīng)濟資源的責任方面都十分重要。但是，IASB仍堅持認為“受托責任”并不是一個單獨的目標，而雙目標會導致混亂。我們從中可以看到，在如何確定和表達財務報告基本目標上，IASB深受FASB的影響，它們都是面對一片反對聲卻堅持己見。其實，早在1975年FASB曾對Trueblood的一項建議書做過意見調(diào)查以尋找財務報告基本目標的表述。調(diào)查結果表明，僅有37%的人同意將提供經(jīng)濟決策有用信息作為財務報告的基本目標，而反對者認為財務報告的基本目標只能是報告管理層對公司資產(chǎn)的受托責任[ 2 ]。在IASB和FASB概念框架聯(lián)合項目（2006）的反饋意見中，曾有78%的反饋者認為應當將受托責任作為單獨的財務報告目標[ 2 ]。上述情況說明，IASB盡管還在堅持決策有用的單一目標，但卻無法回避受托責任的重要意義和影響。至于在受到諸多反對情況下，IASB和FASB依然如此固執(zhí)地堅持單一的財務報告目標，指引這樣做的會計思想究竟是什么，很值得進一步深思。同時，將受托責任視為決策有用的附庸也是值得探討的，這種處理顯然并不符合大多數(shù)會計信息使用者，例如上述78%反饋者的需求，在會計實務上很可能削弱會計信息的可靠性程度。

我們應該看到，在環(huán)境發(fā)生很大變化和IASB們執(zhí)意讓相關性居于第一位財務報告目標的情況下，可靠性存在的基礎已經(jīng)被逐漸動搖了。例如，認為相關性更為重要，就必然主張以各種現(xiàn)行價值作為會計的計量基礎，而歷史成本因不斷被其所修正逐漸失去原有的意義。由于各種現(xiàn)行價值通常只能通過第三方的評估才能確定，這樣，以盈利為目的的評估機構似乎很難保持應有的獨立性，它們受委托企業(yè)或單位的意愿影響應該較大，甚至不能排除評估機構與委托企業(yè)或單位共同操縱評估過程和結果的現(xiàn)象，一些業(yè)績不太突出的企業(yè)，無形資產(chǎn)特別是商譽通常被高估正在為這一看法提供佐證。對各個會計主體的會計人員而言，如果他們真的對單一決策有用性目標有片面追求，信息的“中立”要求在許多時候都是一個美好的愿望。在這些情況下，會計信息的可靠性必然受到不同程度的損害，而可靠性值得懷疑的會計信息，也必將從根本上影響決策有用性。我們很難想象，失去可靠性的會計信息還可以受到使用者的信賴。審計發(fā)現(xiàn)、披露和被各種監(jiān)管機構處罰的大量會計信息虛假案例，以及更大量的未發(fā)現(xiàn)和未披露的問題，足以為可靠性遠未解決的觀點提供支持，解決可靠性問題依然任重而道遠。

其次看會計信息的相關性。盡管IASB堅持單一的決策有用財務報告目標，但是，近年來這個“相關性”的程度究竟如何？它是否達到了準則制定者們預期的質(zhì)量要求呢？黃世忠[ 3 ]比較系統(tǒng)地論證了會計信息相關性的快速下降現(xiàn)象，他稱為“江河日下的相關關系”，并將會計對此的反應稱為“視而不見的鴕鳥政策”[ 2 ]，還進一步提出他認為的“與時俱進的救贖之道”[ 3 ]。

本文對會計信息相關性下降分別做了決策有用和受托責任兩種角度的分析。從決策有用性的角度看，Lev和Gu（2016）在《會計的沒落與復興》一書中指出，1950—2013年，會計收益和權益凈值對上市公司股票市值的解釋能力從1950年的90%降至2013年的50%左右，多重財務指標（包括銷售收入、銷售成本、凈利潤、總資產(chǎn)和總負債等6個指標）對股票市值的解釋能力從1950年的90%降至2016年的50%～60%[ 3 ]，可見關鍵財務變量與股票價格之間的統(tǒng)計關聯(lián)性處于持續(xù)惡化的趨勢。當然，這只是與股價有關的財務變量相關性的下降幅度，更廣義的相關性恐怕也是在明顯下降的。從受托責任角度看，由于會計系統(tǒng)不能提供諸如市值管理、風險管理、行業(yè)地位、網(wǎng)絡效應、平臺價值和模式創(chuàng)新等評價管理層受托責任履行情況等信息，進而使得凈資產(chǎn)收益率等不再是評價受托責任的重要指標，股票期權在很大程度上取代了會計利潤，所以，報告信息與受托責任決策有用的相關性程度也應該是下降的趨勢。這兩種角度的相關性程度降低，是否真的像新經(jīng)濟企業(yè)的很多CFO們所說的那樣，“按照公認會計準則編制財務報告，特別是資產(chǎn)負債表和利潤表，只是遵從法規(guī)要求的一種擺設，耗費在財務報告編制和審計的資源純屬浪費，會計已不再被認為具有價值創(chuàng)造功能[ 2 ]”？

在這種情況下，我們看到會計準則和財務報告概念框架的制定者，特別是IASB的專家，即便在2018年仍未在其財務報告概念框架中體現(xiàn)新時代會計環(huán)境變化尤其是信息技術飛速發(fā)展所帶來的重大影響，而各種具體準則已出現(xiàn)越來越繁復、越來越難懂[ 4 ]和越來越文字游戲的現(xiàn)象。面對各種反對和質(zhì)疑，面對各國不同的傳統(tǒng)和習慣，面對理解和執(zhí)行過程中不可避免的偏差，他們和我們還會一如既往地相信財務報告準則的實際效果嗎？信息使用者和信息提供者還會繼續(xù)相信會計信息曾經(jīng)有過的可靠性和相關性嗎？不僅如此，在我國依然還是會計準則與會計制度并存的局面，我們不禁要問，在會計實務中是按照準則本身還是按照制度的規(guī)定處理會計業(yè)務？假如，準則和制度是完全一致的，那它們還有共存的必要嗎？如果因為會計準則難懂而不得不應用會計制度，那準則對國內(nèi)的會計實務究竟還有多大作用？難道耗費大量人力和財力制定的會計準則只是為了“與國際會計慣例接軌”？

二、當今會計環(huán)境下的會計理論及其研究：基礎理論進展遲緩和研究方法的單一傾向延緩了會計適應環(huán)境變化的速度，在會計基礎理論中盡快體現(xiàn)現(xiàn)代信息技術的影響和改變研究方法的單一傾向已成為必須關注的問題

眾所周知，基礎理論對任何一個領域或學科的存在和發(fā)展都是非常重要的。對于會計系統(tǒng)本身和會計學科而言，基礎理論的重要性也絕不例外。我們必須承認，在當今會計環(huán)境下，確實存在會計基礎理論進展相當遲緩的現(xiàn)象和會計研究方法過于單一的傾向，它們未能給會計更快地適應環(huán)境變化提供理論指引和方法支撐，也是導致會計信息質(zhì)量相關性和可靠性下降的另一方面的原因。十分明顯，在會計改革創(chuàng)新發(fā)展過程中必須高度重視會計理論及其研究方法問題，否則，會計改革創(chuàng)新發(fā)展很可能就是盲目進行的和缺乏研究方法支持的，甚至是會以失敗而告終的。在當前，假如會計理論和會計實務依然抱殘守缺、停滯不前，會計的發(fā)展前景就不一定那么光明了。

會計雖然具有悠久的歷史，然而在大部分時間里，因為缺少牢固一致的概念支撐，會計并不被認為是一門科學。與經(jīng)濟學和管理學等學科相比，會計學始終處于某種比較尷尬的地位。在一些經(jīng)濟學家的眼界中，會計至今也許還是連自己都沒搞懂自己的本質(zhì)是什么的小小應用學科，距離“什么都可以是經(jīng)濟學”那樣偉大的一級學科的標準尚很遙遠;在一些管理學家的視角里，會計不過是企業(yè)管理主要是財務管理的一個工具，進而不太喜歡會計學與管理學平起平坐。可能只有會計準則的制定者會自我陶醉于某種缺乏真實的愿望之中，自認為按照準則產(chǎn)生和報告的所有信息都是使用者的需要，而且它們越來越重要。一部分研究者也會自認為會計學早就該是與經(jīng)濟學和管理學那樣的一級學科。之所以如此，除了來自外界的傲慢與偏見以外，更重要的是應從會計自身的思想、理論和研究方法尤其是信息質(zhì)量缺陷等方面去尋找原因。

無可否認，對真正意義上的現(xiàn)代會計來講，在它的歷史長河中確曾有過諸如借貸記賬法和會計準則的制定與完善這兩個光輝時期。就會計理論而言，自20世紀40年代以W.A.佩頓、A.C.利特爾頓為代表的公司會計準則理論和20世紀70年代FASB制定及發(fā)布財務會計概念框架的兩次輝煌以后，會計基礎理論在總體上便陷入比較沉寂的狀況，少有對財務報告和會計實務產(chǎn)生變革性影響的基礎理論。特別是近20年來，由于很多人都忙于“實證”各種各樣的具體會計現(xiàn)象，研究會計基礎理論的學者逐漸變得稀少，國內(nèi)的主要刊物也很少發(fā)表研究基礎理論的文章。所以，不論從國際還是國內(nèi)看，現(xiàn)有會計基礎理論的科學性、系統(tǒng)性和完整性都明顯欠缺，會計基礎理論尚未回答會計本質(zhì)等根本問題，會計基礎理論存在滯后或停滯現(xiàn)象[ 1 ]。

我們這里談會計基礎理論的進展遲緩，主要是指以財務報告概念框架為集中表現(xiàn)的會計基礎理論，不僅表現(xiàn)在其制定、修訂和發(fā)布的間隔期時間較長，更重要的是在內(nèi)容上對會計環(huán)境變化的反應速度遲緩。仍以IASB最新發(fā)布的財務報告概念框架為例，更多人關心數(shù)字經(jīng)濟對會計基本假設和一般原則的沖擊。例如，我國數(shù)字經(jīng)濟的規(guī)模在2017年就已達27.2萬億元，占當年全國GDP的比重達到32.9%[ 3 ]，如此龐大的數(shù)字經(jīng)濟伴隨著新企業(yè)形態(tài)，如交叉主體的頻繁出現(xiàn)和不時發(fā)生的重組與倒閉等現(xiàn)象，使人們懷疑單一的會計主體、持續(xù)經(jīng)營等基本假設是否依然全部適用。又如，與數(shù)字經(jīng)濟緊密相關的現(xiàn)代信息技術飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)特別是人工智能和區(qū)塊鏈等對會計的現(xiàn)實及潛在影響等，仍未在這個財務報告概念框架中有所體現(xiàn)。一個遲遲不能在概念體系和實務中體現(xiàn)環(huán)境重大改變而受影響的人造會計信息系統(tǒng)，使人們有理由懷疑還能在多大程度上滿足使用者的信息需求?，F(xiàn)代信息技術大約已能支持會計的實時陳報需要，那么，現(xiàn)有的會計分期假設所決定的定期財務報告是否還具有原來的意義和作用，還會是使用者不可或缺的要求嗎？特別要看到的是，根據(jù)對區(qū)塊鏈的通俗解釋，因其是分布式數(shù)據(jù)存儲、點對點傳輸、共識機制和加密算法等計算機技術的新型應用模式，其實質(zhì)是“去中心化和分布式”的數(shù)據(jù)庫或“賬簿”，這就使得它與傳統(tǒng)的復式記賬有了很大不同;它不需要依賴一個中心機構如企業(yè)和單位等會計主體來負責記賬，在各個節(jié)點之間通過算力或權益去公平地爭奪記賬權，通過全網(wǎng)見證，所有交易信息都會被如實記錄下來，而且這個賬本是唯一的和不可篡改的，從而更具有安全性。試想，當它在某一天真的得到廣泛應用時，會計的主體假設存在的基礎很可能發(fā)生動搖，也許連復式記賬都可能被改變。假如那一天真的來臨，我們的會計應該如何面對？這些問題必須引起足夠的重視并提出有效對策，而這些在相當大的程度上受制于會計基礎理論的改變和指引，可是會計基礎理論對環(huán)境變化的反應速度遲緩，即便不歸咎于“鴕鳥政策”，也是失去了應對先機。

盡管體現(xiàn)這些內(nèi)容必定涉及對現(xiàn)有會計基礎理論和實務的許多重大變革，甚至很可能引起會計系統(tǒng)的重建，但是，遲早都要體現(xiàn)環(huán)境變化給會計帶來的重大影響卻是不可逆轉的趨勢。看來，由于IASB們似乎對此尚未做好足夠的思想準備，加上體現(xiàn)這些影響的難度畢竟很大，在現(xiàn)有概念框架中暫未涉及相關內(nèi)容也是可以理解的。不過，我們必須看到數(shù)字經(jīng)濟和現(xiàn)代信息技術在現(xiàn)實上已經(jīng)影響到會計理論和會計實務，而且它們還將以更快的速度發(fā)展。只有直面它們的影響并盡快做出適應其要求的改變，才是其應有之意。在本文形成初稿之際，網(wǎng)上又傳來黃世忠[ 5 ]的文章，認為新經(jīng)濟就以前普遍適用的四個會計基本假設對傳統(tǒng)會計確認和計量都構成了重要影響，很值得一讀。

恐怕沒有什么人會否認規(guī)范研究對會計基礎理論的重大貢獻。公司會計準則理論、FASB的財務會計概念框架和IASB的財務報告概念框架，都主要是應用規(guī)范研究演繹和推理的結果。雖然在其中也有一些實證研究的貢獻，這也許像一位權威刊物的匿名審稿人（2019）所說的那樣，“不少實證研究恰恰給基礎理論研究提供了一定的量化推理依據(jù)，使得基礎理論的依據(jù)不像過去那樣建立在蒼白、灰色的基礎之上”①。但是，“提供了一定的量化推理的依據(jù)”畢竟不是推理本身，而且也沒什么更有說服力的證據(jù)表明已有會計基礎理論的依據(jù)是建立在“蒼白、灰色的基礎之上”的。這里之所以拿出這位匿名評審人的評審意見并對其加以評論，其目的不是想質(zhì)疑他對所評審文章的評價，也不想對一些被匿名評審人輕易斃掉的文章及其作者鳴不平或表示悲哀，是因為只想說在一些實證研究者的眼里，規(guī)范研究至少是不夠科學的，是需要被實證研究“證真”或“證偽”的。

在近30年中，實證研究取代規(guī)范研究的愿望看來是基本達到了。在我國，大約從陳小悅發(fā)表那篇研究股市的實證文章后，不少會計期刊、大學學報尤其是幾家一流、超一流刊物，大都被實證研究的文章充斥，而規(guī)范研究的文章難覓蹤影。所幸，可能是在認識有所轉變之后，近年來一些高等級的刊物又開始發(fā)表規(guī)范研究的著述，從而傳遞出一個積極的甚至是具有某種導向改變的信號。在2020年疫情期間，《經(jīng)濟研究》和《管理世界》不約而同地發(fā)出一致的聲音，旗幟鮮明地反對在學術研究與論文寫作中的“數(shù)學化”和“模型化”傾向②。據(jù)傳美國會計界的一些學者也已轉而關注和研究更有實際價值的問題了。這些是否意味著實證研究不能只是依據(jù)那些數(shù)理統(tǒng)計檢驗得出通常孱弱的研究結論，是否意味著研究方法單一的傾向將有所改觀，是否意味著規(guī)范研究應該重拾信心和收復失地？30年河東30年河西，有誰能斷言在下一個30年里何種研究方法會名落孫山或東山再起呢？

過多地討論規(guī)范研究和實證研究的具體優(yōu)劣其實是沒有什么意義的。因為規(guī)范研究和實證研究各有自己的優(yōu)缺點，所以單一的研究方法肯定解決不了所有的會計問題，只有兩大類研究方法的緊密結合才可能有利于產(chǎn)生高質(zhì)量的研究成果，我們只需正視研究方法的過分單一傾向給會計基礎理論發(fā)展帶來不利影響的現(xiàn)實。可以相信，正視而不是出于某種喜好或偏見看待會計基礎理論發(fā)展的滯后和會計研究方法的單一趨勢，應當對會計基礎理論的棄舊揚新、促進其盡早反映數(shù)字經(jīng)濟和現(xiàn)代信息技術的會計影響、適應環(huán)境重大變化所帶來的使用者需求的改變、會計的健康發(fā)展等都將具有積極作用。

三、當今會計環(huán)境下的中國會計擔當：盡快樹立會計的供給側改革思想，實現(xiàn)會計思想的重大轉變，在會計“趨同”的過程中形成會計的國家特色，爭取世界領先的地位或取得相應的話語權，其必要性和可能性已經(jīng)基本具備

隨著IASB致力于國際財務報告準則的制定以及各國程度不同的響應，雖然會計的“世界大同”還遙不可及，但國際會計的確在近年出現(xiàn)了“趨同”趨勢。只是“趨同”這一提法僅僅描述了一個趨勢或現(xiàn)象，在這一詞語里并未回答趨同的目的、趨同的程度和趨同的路徑，以及是否在趨同的過程與結果中還存在國家間的會計差異和要不要保持會計的國家特征等重大問題。

一個必須承認和重申的基本觀點是會計肯定具有經(jīng)濟后果進而涉及國家利益，因而它絕對不能只是比較單純的技術和方法。F.D.S.喬伊和G.G.米勒（1984）兩位著名的國際會計學者很早就指出，國際準則的制定首先是政治和外交問題，其次才是技術問題。奇怪的是，實證研究的文獻雖然蔚為大觀，但卻似乎看不到國際準則對各國經(jīng)濟利益影響的實證，因而使會計具有經(jīng)濟后果的論斷缺少量化的依據(jù)。我們只能根據(jù)推理認為，既然采用不同的會計準則肯定影響單個會計主體的經(jīng)營業(yè)績和報告結果，那么，經(jīng)由統(tǒng)計匯總的所有會計主體的損益構成的國家經(jīng)濟總成果就必將受到會計準則的影響。這顯然意味著，當一些國家認為應用國際準則而使本國經(jīng)濟利益受損時，必將重新審視“趨同”的必要性、程度和進程。當這種情況發(fā)生時，它們對“趨同”很可能就會失去熱情，轉而堅持自己國家的會計特征。

如果換一種角度說，在“趨同”進程中，各個主要國家一般都不會輕易放棄自己的會計國家特征，因為只有保持國家特征才可能維護自己的國家經(jīng)濟利益和政治利益。譬如，美國作為世界唯一的超級大國，美國利益從來都是其歷屆政府處理任何國際事務的首要選項，這一屆美國政府的“美國優(yōu)先”只是比以往更加明顯地表達和霸道追求而已。在會計問題上，美國會因為“趨同”而失去自己世界領先的會計地位嗎？它會讓自己的財務會計準則與國際財務報告準則完全一致，進而放棄國家特征全盤應用國際準則嗎？我們只是知道，最初它對國際準則似乎并不熱衷，后來出于國家利益考慮，才對IASB有了興趣并迅速在其中占據(jù)了主導地位。在這個問題上，大約只有我國出于加入WTO的需要或其他需要才會明確提出“與國際會計慣例接軌”這一口號?？上У氖?，在近30年來的接軌過程中，我國的會計雖然基本上接軌了“國際慣例”，但卻難言在國際會計中有著重要地位和重要影響，更很難說出還具有哪些國家特征。

在經(jīng)歷了40多年的改革開放之后，我國早已成為世界第二大經(jīng)濟體，在其他許多方面也有了巨大進展，國際影響和國際話語權與日俱增。作為一個立志在“兩個一百年”的后一個百年到來時成為真正意義上的社會主義強國的世界大國，必然意味著應該在許多領域都處于世界領先地位。這些領域既包括政治、經(jīng)濟、文化、科學技術和法律法規(guī)等方面，也必然內(nèi)含貿(mào)易、金融、企業(yè)管理、財務與會計等在世界上領先或具有相應的“話語權”。這其中的深刻含義就是我國的會計事業(yè)要有一種新時代的使命擔當，通過對這一目標的不懈追求去促進我國會計事業(yè)在理論和實務兩方面的提升，更積極主動地適應環(huán)境變化所帶來的影響，在更大程度上滿足使用者對會計信息的需要，使我國的會計系統(tǒng)在科學性和藝術性上都達到世界領先水平。

至于如何去履行新時代的會計擔當或使命，大致有如下幾個方面的考慮。

首先，也是最重要的方面，是要盡快完成會計思想的根本轉變。在會計理論和實務中蘊涵著一種起導向作用的力量，它關系到或決定著會計的基本走向，我們暫且稱其為“會計思想”。它的核心是會計究竟是為誰和為什么而存在這一與會計本質(zhì)緊密相關的重要命題，其焦點在于會計的發(fā)展首先是從自我完善考慮還是從滿足使用者的需要出發(fā)。本文之所以先對會計信息相關性和如實表述狀況、對會計基礎理論發(fā)展遲緩和研究方法單一傾向進行分析，是因為假如它們都是成立的，那就為提出會計思想轉變和會計供給側改革這一觀點奠定了論據(jù)基礎。一切從信息使用者的需求出發(fā)，而不是堅持認為現(xiàn)有信息都是他們的需要，及時提供他們所需要的會計信息，這也就是會計的供給側改革思想。IASB和FASB的概念框架缺陷及會計信息相關性與可靠性的日漸減弱，其原因固然很多，但最根本的原因很可能在于它們奉行的理念基本上不是供給側改革的會計思想，而是一種“我提供的就是你們所需要的”賣方市場會計思想，其集中表現(xiàn)就是長期堅持認為定期財務報告所提供的信息都是使用者決策所需要的信息，可惜在實際上它們至少不全是這樣。如果不改變這種已經(jīng)不再完全適用于當今環(huán)境的會計思想，或對使用者信息需求改變重視不夠，依然在越來越復雜晦澀難懂的路子上走下去和在文字表述上換來換去、倒來倒去，會計雖然未必會因此而消失，但大約只會在越來越不重要的道路上越走越遠。

其次，要著力研究使用者對新時代會計信息的需求。這個需求盡管是相當廣泛的，但依然基本上可劃分為“決策有用”和“受托責任”兩個基本方面。問題在于，必須要進一步研究按照現(xiàn)行準則體系所提供的會計信息究竟哪些才是使用者真正需要的，又有哪些是使用者不需要的，以及哪些是第一位的哪些是次一級的需求。這種研究不能局限于會計本身，需要擴展到更為廣泛的方面，其中包括會計信息和非會計信息之間的相互影響，也即非財務信息能在哪些方面、多大程度上影響會計信息的相關性。在這方面，國際綜合報告委員會（IIRC）所提出的“綜合報告理念”很有意義。IIRC在2013年發(fā)布了《國際綜合報告框架》，其內(nèi)容包括機構概述、外部環(huán)境、公司治理、商業(yè)模式、風險和機遇、戰(zhàn)略和資源配置、績效、前景展望、編制和列報基礎，從而顛覆了傳統(tǒng)企業(yè)報告以財務信息為主體的企業(yè)報告方式。毛志紅和李麗[ 6 ]的實證研究表明，企業(yè)發(fā)布高質(zhì)量的綜合報告能夠顯著增加會計盈余的價值相關性，投資者依據(jù)國際綜合報告框架所編制的報告信息將在投資決策中發(fā)揮作用。我們從中可以看到，傳統(tǒng)的以財務信息為主的企業(yè)報告體系已經(jīng)不能滿足決策有用的需要，新型的企業(yè)報告正在對其產(chǎn)生巨大的沖擊，進而可能對傳統(tǒng)會計信息體系產(chǎn)生長遠和深刻的影響。一個值得關注的信號是，使用者可能正在尋找替代會計的信息系統(tǒng)。會計要想扭轉比較被動尷尬的局面，就必須通過研究使用者業(yè)已改變的信息需要入手，通過銳意創(chuàng)新走出困境。

最后，會計的藝術性也需要與會計的科學性同步提升。會計信息的生成與傳輸不僅建立在科學性的基礎上，而且在很大程度上受制于它的藝術性。任何人都無法否定會計信息是在職業(yè)判斷諸如會計政策選擇和謹慎原則的運用等條件下生成和傳輸?shù)?。在我國素有“做賬”之說，意思就是會計賬目都是會計人員經(jīng)手“做”出來的，因而，如何做賬，如何在準則或制度允許的范圍內(nèi)尋找到對企業(yè)最有利的會計業(yè)務處理方法，真的是一門精妙絕倫的“藝術”，而明目張膽地做假賬則不是會計藝術而是非法愚蠢的行為。應該看到，會計的科學性譬如復式記賬體系和現(xiàn)代信息技術等在會計中的普遍應用，已經(jīng)使這些科學性差異在不同的主體間不再明顯。在這種情況下，會計的藝術性有可能成為最終體現(xiàn)會計價值最重要的方面，這就需要使其達到更高的境界。當然，會計藝術帶有“雙刃劍”的特征，對于“決策有用”和“如實表述”來說，為何要通過“穩(wěn)健”“謹慎”“中立”來加以修正或幫助？為什么IASB在眾多質(zhì)疑聲中對“實質(zhì)重于形式”和“謹慎”“穩(wěn)健”的態(tài)度反反復復，在概念框架中加了又刪、刪了又加？恐怕是因為這些質(zhì)量要求從本質(zhì)上看都與會計的藝術性有關，這遠比科學性的內(nèi)容更難把握。譬如“謹慎”，適當?shù)貞每赡軙嵘畔①|(zhì)量，而不適當?shù)貞脛t肯定導致“越穩(wěn)健越好”并使會計信息完全失真。如果不下大力氣研究解決會計的藝術性問題，IASB們只能繼續(xù)深陷在文字表述上的變換和不能自圓其說之中。解決這些爭議頗多問題的根本途徑，就是要從會計的供給側改革出發(fā)，了解各個主要方面的信息使用者對會計的藝術性能夠接受到什么程度，他們能在何種程度上接受穩(wěn)健或謹慎的會計處理，能接受多大范圍內(nèi)的對“如實表述”的偏離?，F(xiàn)在看來，IASB們最缺乏的不是技術力量而是供給側改革的會計思想，假如他們不能從根本上轉換會計思想，指望在近期使概念框架有較大改觀很可能就是一種奢望了。

我們提出當今會計環(huán)境下的中國會計擔當是歷史賦予我們的使命，并提出應當盡快實現(xiàn)會計思想從“賣方市場”向供給側改革轉換的觀點，除了具有上述必要性以外，還因為在我國已經(jīng)具有了相當?shù)目赡苄?。概括地說：第一，我國的經(jīng)濟實力和日益增強的國際影響力為會計的供給側改革提供了必要條件。第二，我國大力推進的供給側改革及其明顯成效為會計的供給側改革提供了契機。第三，我國在第四次工業(yè)革命中尤其是在信息技術的一些方面已經(jīng)領先或不落后于先進國家，這就為會計的供給側改革提供了來自信息技術方面的支持。第四，IASB們已經(jīng)表現(xiàn)出很難承擔起會計供給側改革的使命，這意味著出現(xiàn)了我國率先實現(xiàn)會計思想轉換的可能性。第五，中華民族具有偉大創(chuàng)新精神，如果可以把這種創(chuàng)新精神體現(xiàn)于會計的供給側改革并付諸實踐，我們有理由相信，我國的會計理論和實務必將在改革的進程中逐步取得世界領先的地位。因此可以說，在供給側改革這一會計思想的指引下，實現(xiàn)新時代我國的會計擔當不僅是需要的而且是可能的。

在本文的最后還要指出，中國會計學會下設的會計基礎理論專業(yè)委員會多年來致力于推動我國的會計基礎理論研究，在它歷屆學術研討會的論文中，除了有一些非基礎理論的文章外，大體上是圍繞著基礎理論進行的。周守華[ 7 ]說，大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新技術，為重構會計理論與實務提供了機遇，隨著我國逐步走向世界的中央，在會計理論研究領域，我國也正由“講好中國故事、讓世界傾聽中國”，逐步走向“融入國際主流、引領國際浪潮”。我們知道我國會計是怎樣融入國際主流的，但尚不確知我們在哪些方面是如何引領國際浪潮的。盡管如此，我們依然可以相信，通過會計的供給側改革，我國的會計事業(yè)未來必將在國際會計大家庭中取得應有地位和話語權，并引領國際浪潮奔騰向前。只是還要指出，問題的關鍵在于我們能否盡快實現(xiàn)上述會計思想的轉換并用其指引會計的供給側改革進程，這也就是本文提出新時代中國會計擔當、實現(xiàn)會計思想轉換、進行會計供給側改革的核心意義。●

【主要參考文獻】

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[5] 黃世忠.新經(jīng)濟對財務會計的影響與啟示[J].財會月刊，2020（7）：3-8.

[6] 毛志紅，李麗.綜合報告質(zhì)量的相關性研究：基于國際綜合報告框架發(fā)布的經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].當代會計評論，2018，11（4）：115-116.

[7] 周守華.新時代會計理論的創(chuàng)新發(fā)展[J].會計研究，2019（9）：95.