莊尚文 蔣屠鑒 王麗

【摘要】新時(shí)代發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)于推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展至關(guān)重要。 其中， 充分發(fā)揮碳審計(jì)的治理功能， 積極推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋， 日益成為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要抓手。 從實(shí)踐來(lái)看， 我國(guó)碳審計(jì)起步較晚， 存在碳審計(jì)制度與準(zhǔn)則不完善、審計(jì)主體發(fā)展不充分不協(xié)同、審計(jì)內(nèi)容不一致、審計(jì)方法落后以及審計(jì)結(jié)果運(yùn)用狹窄等問(wèn)題。 通過(guò)分析我國(guó)推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋面臨的問(wèn)題， 總結(jié)和借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)碳審計(jì)實(shí)踐及其經(jīng)驗(yàn)， 結(jié)合我國(guó)實(shí)際， 提出推進(jìn)我國(guó)碳審計(jì)全覆蓋的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】低碳經(jīng)濟(jì);碳審計(jì);全覆蓋;協(xié)同機(jī)制;低碳治理

【中圖分類號(hào)】 F239.44? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）17-0086-6

一、引言

當(dāng)前， 嚴(yán)控碳排放增長(zhǎng)是我國(guó)新時(shí)代推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要內(nèi)容， 對(duì)于維護(hù)全球生態(tài)安全、促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展也具有重大現(xiàn)實(shí)意義。 根據(jù)2019年英國(guó)石油公司（BP）發(fā)布的《BP世界能源統(tǒng)計(jì)年鑒》， 2018年世界碳排放量達(dá)到6億噸， 且年度增幅達(dá)到了2011年以來(lái)的最高水平， 可見(jiàn)全球碳排放形勢(shì)嚴(yán)峻。 我國(guó)與能源使用相關(guān)的碳排放增長(zhǎng)了2.2%， 相較近五年的增幅， 出現(xiàn)了較大的反彈。 我國(guó)高度重視低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 積極承擔(dān)環(huán)境責(zé)任， 在2009年哥本哈根會(huì)議上承諾“到 2020年全國(guó)單位GDP二氧化碳排放在2005年基礎(chǔ)上下降40% ～ 45%”， 在“十三五”規(guī)劃中又再次強(qiáng)調(diào)“要積極應(yīng)對(duì)全球氣候變化， 主動(dòng)控制碳排放， 落實(shí)減排承諾”。 為了履行上述承諾， 我國(guó)推出了一系列減排政策來(lái)控制碳排放的增長(zhǎng)。 例如， 2014年4月修訂通過(guò)的《環(huán)境保護(hù)法》， 2014年12月國(guó)家發(fā)展改革委公布的《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》， 2016年11月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》， 都是為了更好地控制碳排放。

那么如何保障上述政策和規(guī)劃落到實(shí)處呢？ 本文認(rèn)為， 推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋是重要抓手。 首先， 國(guó)家審計(jì)憑借其獨(dú)特作用可以有效地保障低碳治理的有序推進(jìn)。 一方面， 利用其權(quán)威性推動(dòng)低碳發(fā)展政策的貫徹落實(shí)， 促進(jìn)專項(xiàng)資金的使用效果， 推動(dòng)減排項(xiàng)目的有效執(zhí)行; 另一方面， 通過(guò)對(duì)碳信息的鑒證和向上傳遞， 縮小政策制定者和執(zhí)行者之間的信息差距， 從而提高政策制定的精準(zhǔn)性， 保障減排政策的精準(zhǔn)實(shí)施。 其次， 隨著碳交易市場(chǎng)的發(fā)展， 社會(huì)審計(jì)將在低碳治理中發(fā)揮越來(lái)越大的作用。 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)對(duì)企業(yè)碳信息的鑒證保障碳交易市場(chǎng)的平穩(wěn)運(yùn)行， 通過(guò)市場(chǎng)這只“無(wú)形的手”的協(xié)調(diào)促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 最后， 內(nèi)部審計(jì)也是低碳治理的重要組成部分。 企業(yè)可以通過(guò)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)碳產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的節(jié)能點(diǎn)， 從而降低碳產(chǎn)品的碳排放量， 提高能源利用效率。

我國(guó)的碳審計(jì)還處于發(fā)展階段， 國(guó)家審計(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位， 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的參與度較低。 碳審計(jì)的根本目標(biāo)是緩解全球氣候變暖、保護(hù)全球生態(tài)安全; 直接目標(biāo)是推動(dòng)碳政策的有效實(shí)行、促進(jìn)碳信息核算和披露的規(guī)范性、提高碳管理水平[1] 。 如何推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋， 更好地發(fā)揮審計(jì)在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中的作用， 是一個(gè)值得研究的問(wèn)題。 考慮到國(guó)家審計(jì)存在審計(jì)資源緊張、審計(jì)任務(wù)重等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題， 推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋除了要發(fā)展碳內(nèi)部審計(jì)和碳社會(huì)審計(jì)， 還要考慮如何設(shè)計(jì)三個(gè)審計(jì)主體的協(xié)同機(jī)制， 以提高審計(jì)效率。 鑒于此， 本文擬在分析我國(guó)現(xiàn)階段碳審計(jì)全覆蓋所面臨問(wèn)題的基礎(chǔ)上， 通過(guò)總結(jié)和借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)碳審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 提出推進(jìn)我國(guó)碳審計(jì)全覆蓋的對(duì)策。

二、我國(guó)推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋面臨的問(wèn)題

現(xiàn)階段我國(guó)碳審計(jì)的格局呈現(xiàn)“國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)， 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為輔助”的特點(diǎn)。 從現(xiàn)實(shí)來(lái)看， 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)存在審計(jì)資源緊張、審計(jì)任務(wù)重的客觀限制， 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在碳審計(jì)實(shí)踐與創(chuàng)新發(fā)展方面也較為緩慢。 總的來(lái)說(shuō)， 當(dāng)前我國(guó)推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋面臨如下問(wèn)題。

1. 碳審計(jì)制度和準(zhǔn)則尚待建設(shè)。 隨著黨和國(guó)家對(duì)低碳治理的日益重視， 近幾年我國(guó)出臺(tái)了一系列減排的政策制度和規(guī)劃， 但關(guān)于碳審計(jì)的制度和準(zhǔn)則仍存在一些問(wèn)題。 首先， 減排政策的設(shè)計(jì)不夠完善， 分布零散， 沒(méi)有形成統(tǒng)一的政策框架。 這既不利于企業(yè)學(xué)習(xí)減排政策， 也不利于碳排放監(jiān)管和審計(jì)工作的開(kāi)展。 為了使碳審計(jì)更好地有法可依， 制定一部專門(mén)規(guī)范溫室氣體排放的法律具有顯著的現(xiàn)實(shí)意義。 其次， 尚未把碳審計(jì)的職責(zé)寫(xiě)入《審計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》， 容易導(dǎo)致審計(jì)人員從事碳審計(jì)業(yè)務(wù)的合法性受到一定的質(zhì)疑。 最后， 存在碳審計(jì)準(zhǔn)則缺位的問(wèn)題， 無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)還是社會(huì)審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則中都無(wú)涉及碳審計(jì)的內(nèi)容。 這可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員的審計(jì)具有隨意性， 影響審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量和可信度。

2. 碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制尚未完善。 我國(guó)學(xué)者對(duì)于碳審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)有了較為豐富的研究， 但對(duì)于碳審計(jì)主體的協(xié)作方式仍然存在爭(zhēng)論。 有的學(xué)者從碳交易市場(chǎng)發(fā)展規(guī)模的角度指出： 在碳交易市場(chǎng)發(fā)展初期應(yīng)由國(guó)家審計(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位， 通過(guò)發(fā)揮其權(quán)威性來(lái)保證碳審計(jì)的有效推行; 隨著碳審計(jì)交易市場(chǎng)的逐漸發(fā)展， 社會(huì)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)則會(huì)逐漸顯現(xiàn)[2] 。 也有學(xué)者指出， 政府審計(jì)存在人員緊缺、審計(jì)任務(wù)重的問(wèn)題， 難以實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)的全覆蓋， 應(yīng)通過(guò)大力發(fā)展內(nèi)部審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)碳排放的有效監(jiān)督[3] 。 至于如何統(tǒng)籌好國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)， 使得碳審計(jì)的三個(gè)審計(jì)主體可以充分發(fā)揮各自的審計(jì)優(yōu)勢(shì)， 并促進(jìn)碳審計(jì)的全覆蓋， 仍需要深入探討。

3. 碳審計(jì)內(nèi)容的劃分尚不一致。 我國(guó)現(xiàn)階段的碳審計(jì)主要是國(guó)家審計(jì)， 其審計(jì)對(duì)象主要是減排專項(xiàng)資金及其延伸項(xiàng)目。 從已有研究來(lái)看， 按照審計(jì)類型， 碳審計(jì)的內(nèi)容可包括低碳合規(guī)審計(jì)、低碳制度審計(jì)、低碳資金績(jī)效審計(jì)、碳排放量的真實(shí)性審計(jì)。 有的學(xué)者從碳治理層次角度對(duì)碳審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行劃分， 指出碳審計(jì)在政府層次主要包括碳稅審計(jì)和碳配額審計(jì)， 在市場(chǎng)層次主要包括碳交易審計(jì)、碳價(jià)審計(jì)和碳中和審計(jì)， 在企業(yè)層次主要包括碳核算審計(jì)和碳披露審計(jì)[4] 。 雖然學(xué)者們研究的視角不同， 但較多學(xué)者認(rèn)為碳審計(jì)既包括對(duì)碳制度、碳資金的審計(jì)， 又包括對(duì)碳實(shí)物的審計(jì)。 還有很多學(xué)者運(yùn)用層次分析法等方法構(gòu)建碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系作為碳評(píng)估的參考[5，6] 。 這些指標(biāo)體系都以對(duì)碳產(chǎn)品實(shí)物的審計(jì)為基礎(chǔ)， 若無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算碳足跡， 就會(huì)名存實(shí)亡。 在現(xiàn)實(shí)中， 我國(guó)碳審計(jì)主要審計(jì)碳專項(xiàng)資金的使用情況和節(jié)能減排項(xiàng)目的推進(jìn)情況， 對(duì)于碳產(chǎn)品實(shí)物的審計(jì)較少。

4. 碳審計(jì)的技術(shù)方法尚存局限。 我國(guó)碳審計(jì)主要針對(duì)碳專項(xiàng)資金和節(jié)能減排項(xiàng)目的審計(jì)， 審計(jì)方法較為傳統(tǒng)， 對(duì)于碳實(shí)物的審計(jì)探索較少。 在學(xué)術(shù)界， 大部分學(xué)者認(rèn)同用生命周期法來(lái)計(jì)算碳排放量， 但也有學(xué)者提出質(zhì)疑。 例如， 張薇[7] 認(rèn)為， 生命周期法具有數(shù)據(jù)要求高、周期難以劃分、結(jié)果不夠精確等問(wèn)題， 計(jì)算出的碳排放量可能存在較大偏差。 此外， 我國(guó)對(duì)于新技術(shù)在碳審計(jì)中的運(yùn)用研究也較少， 碳審計(jì)方法的研究還有較長(zhǎng)的路要走。

5. 碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用范圍尚顯狹窄。 根據(jù)審計(jì)署2013年公布的《10個(gè)省1139個(gè)節(jié)能減排項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果》， 我國(guó)碳審計(jì)的審計(jì)結(jié)果主要被運(yùn)用在推進(jìn)節(jié)能減排項(xiàng)目效果達(dá)標(biāo)和資金合規(guī)使用方面， 碳審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用范圍較窄。 有必要將碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用范圍擴(kuò)展到督促企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任上， 而這又依賴于內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)對(duì)碳審計(jì)實(shí)踐的重視與創(chuàng)新， 以及企業(yè)披露碳審計(jì)信息的制度建設(shè)。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家及地區(qū)開(kāi)展碳審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)

英國(guó)、美國(guó)等國(guó)家和我國(guó)香港地區(qū)的碳審計(jì)起步較早， 已經(jīng)積累了豐富的碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。 本文通過(guò)總結(jié)這些國(guó)家和地區(qū)的相關(guān)研究成果， 為我國(guó)推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋或?qū)嵺`創(chuàng)新提供一定的借鑒思路。

1. 碳審計(jì)相關(guān)制度與準(zhǔn)則建設(shè)。 通過(guò)加強(qiáng)減排制度建設(shè)， 使得審計(jì)人員在開(kāi)展碳審計(jì)時(shí)有法可依。 英國(guó)、美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家作為碳審計(jì)的先行者， 有豐富的制度經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。 首先， 英國(guó)將低碳發(fā)展寫(xiě)入法律， 出臺(tái)了《氣候變化法》等專門(mén)針對(duì)溫室氣體的法律法規(guī)， 以表明英國(guó)對(duì)于降低碳排放、發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)的決心。 此外， 還出臺(tái)了一系列關(guān)于低碳發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃， 確定了碳排放各個(gè)階段的評(píng)價(jià)指標(biāo)， 為碳審計(jì)的階段驗(yàn)收提供了依據(jù)。 除行政性的指令外， 以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家還運(yùn)用碳稅、碳交易市場(chǎng)等經(jīng)濟(jì)手段促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 這些經(jīng)濟(jì)手段的實(shí)現(xiàn)需要準(zhǔn)確的碳信息， 反過(guò)來(lái)又有效地促進(jìn)了相關(guān)主體對(duì)碳社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的需求。

除制度之外， 碳審計(jì)準(zhǔn)則的制定對(duì)于推動(dòng)碳審計(jì)的全覆蓋也至關(guān)重要。 碳審計(jì)準(zhǔn)則的缺失會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員迷失審計(jì)方向， 從而出現(xiàn)審計(jì)內(nèi)容的隨意性等問(wèn)題， 甚至導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)等審計(jì)主體無(wú)法有效介入碳審計(jì)業(yè)務(wù)， 造成審計(jì)主體的缺位。 英國(guó)作為率先出具碳政府審計(jì)全面審計(jì)報(bào)告的國(guó)家， 其在碳政府審計(jì)準(zhǔn)則方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。 首先， 在英國(guó)下議院成立了專門(mén)的環(huán)境審計(jì)委員會(huì)來(lái)應(yīng)對(duì)環(huán)境審計(jì)日益增長(zhǎng)的需求， 明確了碳政府審計(jì)的審計(jì)主體。 其次， 明確了碳審計(jì)的內(nèi)容。 根據(jù)英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)制定的《2008至2009年度工作報(bào)告》[8] ， 其碳審計(jì)的內(nèi)容非常廣泛， 主要涵蓋了減排技術(shù)、國(guó)際碳減排責(zé)任、碳交易市場(chǎng)、政府減排行為以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)政策等內(nèi)容。 再次， 對(duì)碳審計(jì)方法進(jìn)行了積極探索。 英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)化協(xié)會(huì)先后對(duì)碳足跡的核算和碳中和的操作規(guī)范進(jìn)行了探索， 并提出了PAS2050和PAS2060標(biāo)準(zhǔn)。 這些標(biāo)準(zhǔn)的制定為碳審計(jì)人員提供了審計(jì)工具， 保證了審計(jì)信息的可比性， 有利于審計(jì)信息的共享。 最后， 進(jìn)行了規(guī)范碳審計(jì)報(bào)告的探索。 《2008至2009年度工作報(bào)告》不僅說(shuō)明了英國(guó)碳審計(jì)的目的、目標(biāo)、內(nèi)容、發(fā)現(xiàn)以及政府的回應(yīng)， 還對(duì)未來(lái)的碳審計(jì)工作進(jìn)行了展望。 該報(bào)告為審計(jì)人員提供了一個(gè)較為完善的碳審計(jì)模板， 為碳審計(jì)工作指明了方向。

2009年美國(guó)通過(guò)的《美國(guó)清潔能源法案》提出了碳關(guān)稅的概念， 將減排融入外交政策。 隨著國(guó)際社會(huì)對(duì)于氣候變化的日益重視， 在碳排放方面的國(guó)際博弈會(huì)日益激烈， 如何處理氣候變化相關(guān)的多邊關(guān)系是一個(gè)值得深入思考的問(wèn)題。 我國(guó)一直堅(jiān)持對(duì)外開(kāi)放的基本國(guó)策， 隨著“一帶一路”倡議的不斷推進(jìn)， 關(guān)于碳排放相關(guān)的多邊責(zé)任如何確認(rèn)的問(wèn)題， 也許能從歐洲審計(jì)院的實(shí)踐中得到啟發(fā)。 面對(duì)越來(lái)越突出的環(huán)境與氣候變化問(wèn)題， 歐盟選擇聯(lián)合應(yīng)對(duì)。 首先， 成立了獨(dú)立的審計(jì)主體即歐洲審計(jì)院執(zhí)行聯(lián)合審計(jì)項(xiàng)目。 其次， 在成員國(guó)范圍內(nèi)制定了統(tǒng)一的環(huán)境法規(guī)政策， 使得審計(jì)有法可依。 最后， 歐盟審計(jì)院將審計(jì)的重點(diǎn)放在績(jī)效審計(jì)上， 重點(diǎn)關(guān)注財(cái)政補(bǔ)助支持的環(huán)保項(xiàng)目的績(jī)效水平， 這體現(xiàn)了結(jié)果導(dǎo)向的審計(jì)思路。 歐洲審計(jì)院的經(jīng)驗(yàn)從審計(jì)主體、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)思路等方面給予了我國(guó)審計(jì)以啟迪[9] 。

2. 碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制的構(gòu)建與保障。 碳審計(jì)主體協(xié)同是指碳審計(jì)主體分工明確， 且各個(gè)審計(jì)主體之間的作用相互補(bǔ)充， 從而實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)的全覆蓋。 碳審計(jì)與其他審計(jì)的不同之處在于， 碳排放審計(jì)目標(biāo)包括維護(hù)國(guó)家乃至全球的生態(tài)安全， 這就要求國(guó)家審計(jì)在碳審計(jì)中占據(jù)較為強(qiáng)勢(shì)的地位。 而國(guó)家審計(jì)存在人員少、任務(wù)重的客觀限制， 由國(guó)家審計(jì)來(lái)承擔(dān)碳審計(jì)的所有任務(wù)是不現(xiàn)實(shí)的。 因此， 強(qiáng)化三個(gè)審計(jì)主體在碳審計(jì)中的協(xié)同作用是推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋的必由之路。

英國(guó)碳審計(jì)各個(gè)審計(jì)主體間分工明確， 其構(gòu)建的審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制值得借鑒。 首先， 政府審計(jì)從宏觀層面發(fā)揮其在低碳治理中的作用。 英國(guó)政府成立了獨(dú)立的環(huán)境審計(jì)委員會(huì)， 由其對(duì)國(guó)家環(huán)保政策、公共服務(wù)協(xié)議、國(guó)家環(huán)保支出及支出效果等進(jìn)行審計(jì)， 并出具全面的審計(jì)報(bào)告。 環(huán)境審計(jì)委員會(huì)的審計(jì)內(nèi)容主要是碳排放相關(guān)政策法規(guī)、公共支出等， 此外， 還通過(guò)直接參與、協(xié)同參與、開(kāi)設(shè)賬戶和項(xiàng)目參與等方式對(duì)企業(yè)進(jìn)行碳審計(jì)[10] 。 一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)主體有利于充分發(fā)揮政府審計(jì)的權(quán)威性， 以推動(dòng)企業(yè)自行開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)或主動(dòng)要求社會(huì)第三方進(jìn)行碳審計(jì)， 從而保證自身的碳排放符合政策法規(guī)和碳排放標(biāo)準(zhǔn)。 其次， 社會(huì)審計(jì)從市場(chǎng)層面（碳交易市場(chǎng)）參與低碳治理。 社會(huì)審計(jì)在英國(guó)碳審計(jì)中占據(jù)了重要的地位， 對(duì)企業(yè)的碳信息進(jìn)行鑒證， 保障企業(yè)的碳披露水平， 從而促進(jìn)碳交易市場(chǎng)的發(fā)展以及方便相關(guān)部門(mén)的管理。 最后， 內(nèi)部審計(jì)是推動(dòng)碳審計(jì)全覆蓋的重要基礎(chǔ)， 從企業(yè)的微觀層面參與低碳治理。 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)核算本公司的碳排放信息， 檢查碳排放量是否核減到公司制定的碳排放目標(biāo)， 并向董事會(huì)報(bào)告審計(jì)結(jié)果， 提出碳審計(jì)改進(jìn)建議。

美國(guó)將數(shù)據(jù)分析應(yīng)用在碳審計(jì)中的經(jīng)驗(yàn)引發(fā)了關(guān)于國(guó)家審計(jì)在低碳治理中作用的新的思考。 除了碳排放重點(diǎn)行業(yè)， 居民生活碳排放也是碳排放的主要來(lái)源。 對(duì)于居民生活碳排放的審計(jì)， 內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)難以介入， 政府審計(jì)是居民碳排放審計(jì)的主要審計(jì)主體。 以美國(guó)為例， 美國(guó)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)收集數(shù)據(jù)計(jì)算居民人均碳排放的數(shù)量， 并將此作為個(gè)人碳排放的標(biāo)準(zhǔn)。 美國(guó)的居民生活方式碳排放審計(jì)， 一方面可以幫助美國(guó)政府審查現(xiàn)有政策是否存在錯(cuò)誤引導(dǎo)， 并通過(guò)修改相應(yīng)的政策來(lái)引導(dǎo)民眾選擇更加綠色環(huán)保的生活方式， 另一方面可以通過(guò)公開(kāi)審計(jì)報(bào)告讓民眾了解自身的生活方式對(duì)于環(huán)境的影響， 提高民眾的低碳環(huán)保意識(shí)， 使民眾自發(fā)地改變高碳排放的生活方式。

可見(jiàn)， 碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制從組織層面提供了碳審計(jì)全覆蓋的方法路徑。 要實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)協(xié)同機(jī)制的落地， 還需要從供給和需求兩方面進(jìn)行保障。

（1）供給方面， 碳審計(jì)除了財(cái)務(wù)方面的專業(yè)知識(shí)， 對(duì)于環(huán)境學(xué)、工程學(xué)知識(shí)的要求也較高， 碳審計(jì)人才的缺乏是當(dāng)前面臨的客觀難題。 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于環(huán)境審計(jì)的重視日益加強(qiáng)， 已吸收了較多環(huán)境專業(yè)相關(guān)的人才， 且國(guó)家審計(jì)具有較好的資源去培養(yǎng)在職人員的環(huán)境審計(jì)能力。 而國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由于環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)較少， 吸納的人員多為財(cái)務(wù)專業(yè)， 在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下內(nèi)部培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)人才的成本較高， 所以碳審計(jì)人才的缺口較大。 由政府或行業(yè)協(xié)會(huì)牽頭提供碳審計(jì)的培訓(xùn)課程以及碳審計(jì)資格的認(rèn)定， 是一個(gè)擴(kuò)大碳審計(jì)有效供給的重要途徑。 例如， 我國(guó)香港政府和相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)積極開(kāi)展碳審計(jì)的公開(kāi)講座和培訓(xùn)課程， 幫助審計(jì)人員掌握碳審計(jì)相關(guān)的知識(shí)和技能， 有效擴(kuò)大了碳審計(jì)人才隊(duì)伍[11] 。 美國(guó)則為審計(jì)人員提供國(guó)際注冊(cè)碳審計(jì)師的資格認(rèn)證， 為審計(jì)人員提高碳審計(jì)的專業(yè)素養(yǎng)指明了方向。

（2）有效的需求是供給增長(zhǎng)的動(dòng)力來(lái)源。 黨和政府對(duì)于碳排放的日益重視， 使得國(guó)家審計(jì)的碳審計(jì)需求不斷增長(zhǎng)， 促使國(guó)家審計(jì)的碳審計(jì)發(fā)展迅猛。 而社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的碳審計(jì)需求較小， 發(fā)展較為遲緩。 因此， 為了有效推動(dòng)碳社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展， 需要有效增強(qiáng)二者的審計(jì)需求。 在當(dāng)下， 由于國(guó)家審計(jì)對(duì)于環(huán)境審計(jì)的重視以及碳交易市場(chǎng)的發(fā)展， 國(guó)有企業(yè)和其他大型企業(yè)對(duì)于碳審計(jì)的需求不斷增長(zhǎng)。 而中小型企業(yè)多為民營(yíng)企業(yè)， 在國(guó)家審計(jì)的審計(jì)范圍之外， 對(duì)于碳審計(jì)的需求較小。 中小型企業(yè)由于其數(shù)量多、受到的監(jiān)管力度小等， 其積累的碳排放數(shù)量也不容小覷。 國(guó)際上為了推動(dòng)中小型企業(yè)的能源審計(jì)， 大多采用資金補(bǔ)助的方法。 例如： 澳大利亞聯(lián)邦政府初級(jí)工業(yè)和能源部在1991 ～ 1997年開(kāi)展了EEAP（澳大利亞聯(lián)邦政府企業(yè)能源審計(jì)計(jì)劃）項(xiàng)目， 通過(guò)對(duì)企業(yè)能源審計(jì)提供審計(jì)費(fèi)用50%的財(cái)政補(bǔ)助， 吸引了1200家企業(yè)參與能源審計(jì)計(jì)劃， 為推動(dòng)能源審計(jì)的覆蓋面做出了重大的貢獻(xiàn)[12] 。 瑞典能源署也在2010 ～ 2014年制定了一個(gè)中小型企業(yè)獨(dú)立審計(jì)方案（瑞典獨(dú)立審計(jì)方案）， 針對(duì)中小型企業(yè)的能源審計(jì)提供資金補(bǔ)助。 Paramonova和Thollander[13] 對(duì)瑞典獨(dú)立審計(jì)方案的事后影響和過(guò)程評(píng)價(jià)研究表明， 瑞典的中小型企業(yè)獨(dú)立審計(jì)方案幫助眾多企業(yè)有效地提高了能源效率， 展現(xiàn)了較好的審計(jì)成本效益。 由此可見(jiàn)， 政府針對(duì)中小型企業(yè)碳審計(jì)或能源審計(jì)的專項(xiàng)資金補(bǔ)助可以吸引較多中小型企業(yè)參與其中， 從而有效提高碳審計(jì)的需求， 這一方面對(duì)碳審計(jì)供給， 尤其是社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的供給有顯著的促進(jìn)作用， 另一方面也有力地推動(dòng)了碳審計(jì)對(duì)中小型企業(yè)的全覆蓋。

3. 碳審計(jì)方法創(chuàng)新與技術(shù)應(yīng)用。 我國(guó)在專項(xiàng)資金和減排項(xiàng)目上的碳審計(jì)已經(jīng)有了較豐富的經(jīng)驗(yàn)， 但對(duì)于碳實(shí)物的審計(jì)還有較多不足。 首先， 二氧化碳是溫室氣體的主要成分， 但溫室氣體還包括甲烷、氧化亞氮、氫氟碳化物、全氟化碳、六氟化硫等其他氣體， 為了統(tǒng)一碳計(jì)量方式， 需要將其他氣體的排放量轉(zhuǎn)化成二氧化碳排放量。 國(guó)際上通用的解決方法是： 以結(jié)果為導(dǎo)向， 通過(guò)衡量其他氣體對(duì)全球變暖的影響， 以影響等量的計(jì)算方式轉(zhuǎn)換成碳排放的數(shù)量。

在解決統(tǒng)計(jì)口徑問(wèn)題之后， 碳足跡的衡量主要需解決碳足跡計(jì)算范圍問(wèn)題。 以香港建筑物碳審計(jì)為例， 主要采用生命周期法先劃分建筑物形成的整個(gè)生命周期， 分別找出每個(gè)生命周期的碳直接排放和間接排放， 再分別建模進(jìn)行碳排放量的計(jì)算， 以此保證碳足跡的全覆蓋。 值得注意的是， 香港建筑物碳足跡計(jì)算時(shí)還考慮了企業(yè)的綠化， 通過(guò)計(jì)算綠化吸收的溫室氣體數(shù)量減少企業(yè)的碳排放總量[11] 。 這種計(jì)算方式有利于鼓勵(lì)企業(yè)增加綠化， 以積極的方式減少碳排放量。 近年來(lái)， 英國(guó)等國(guó)家對(duì)于從供應(yīng)鏈角度計(jì)算碳排放量進(jìn)行了較多的探索。 供應(yīng)鏈層面的碳審計(jì)主要以供應(yīng)鏈為審計(jì)的載體， 運(yùn)用生命周期法等基本研究方法， 審計(jì)供應(yīng)鏈中主要碳排放點(diǎn)的碳排放量， 并通過(guò)貼“碳標(biāo)簽”等方式將碳排放信息共享給企業(yè)和消費(fèi)者， 鼓勵(lì)企業(yè)和消費(fèi)者選擇低碳產(chǎn)品。

除了碳足跡審計(jì)方法的發(fā)展， 許多國(guó)家還將信息技術(shù)應(yīng)用于碳審計(jì)。 例如， 美國(guó)運(yùn)用數(shù)據(jù)分析的方式確定審計(jì)重點(diǎn)。 許多國(guó)家將碳審計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)放在電力行業(yè)、建筑行業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等碳排放的重點(diǎn)行業(yè)上， 而美國(guó)通過(guò)對(duì)碳排放分布的分析， 發(fā)現(xiàn)居民生活帶來(lái)的碳排放量占美國(guó)碳排放總量的半數(shù)之上， 對(duì)美國(guó)的碳排放總量貢獻(xiàn)較大。 因此， 美國(guó)碳審計(jì)將居民碳排放列為審計(jì)的重點(diǎn)， 從而更精準(zhǔn)地發(fā)揮審計(jì)在低碳治理中的重要作用。 日本則通過(guò)軟件開(kāi)發(fā)的方式為審計(jì)人員提供碳審計(jì)技術(shù)支持， 從而促進(jìn)碳審計(jì)的快速發(fā)展。

4. 碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用范圍。 對(duì)比英國(guó)的《2008至2009年度工作報(bào)告》， 我國(guó)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用范圍較為狹窄。 首先， 英國(guó)的碳審計(jì)結(jié)果不只應(yīng)用在國(guó)內(nèi)碳排放問(wèn)題上， 還應(yīng)用在外交政策上。 例如， 英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)對(duì)國(guó)際運(yùn)輸碳排放和幫助發(fā)展中國(guó)家減少采伐森林造成的溫室氣體排放進(jìn)行審計(jì)， 該審計(jì)結(jié)果可以直接運(yùn)用在英國(guó)對(duì)外政策上。 其次， 英國(guó)的碳審計(jì)除了針對(duì)碳專項(xiàng)資金和減排項(xiàng)目， 還針對(duì)碳先進(jìn)技術(shù)。 例如， 對(duì)于碳固封技術(shù)的審計(jì)， 建議政府將碳固封技術(shù)納入減排政策。 最后， 英國(guó)的碳審計(jì)還審計(jì)碳信息的透明度， 要求提高碳信息披露水平。

四、我國(guó)推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋的對(duì)策

1. 加強(qiáng)法律和制度的建設(shè)。 首先， 我國(guó)政府可以考慮將碳審計(jì)的內(nèi)容納入《審計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》， 從法律的高度明確審計(jì)主體執(zhí)行碳審計(jì)的合法性。 其次， 要加強(qiáng)低碳發(fā)展的頂層建設(shè)， 使得碳審計(jì)有法可依。 我國(guó)近年來(lái)已經(jīng)出臺(tái)了一系列政策和規(guī)劃， 但分布較為零散。 隨著氣候變化對(duì)全球生態(tài)環(huán)境的影響越來(lái)越大， 我國(guó)應(yīng)加快出臺(tái)專門(mén)應(yīng)對(duì)氣候變化的法律， 從立法的層面保障節(jié)能減排規(guī)劃的有序推進(jìn)。 最后， 節(jié)能減排不是一個(gè)國(guó)家的責(zé)任， 越來(lái)越多的國(guó)家將節(jié)能減排納入外交政策中。 隨著“一帶一路”倡議等的不斷推進(jìn)， 我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)交流不斷深入， 應(yīng)積極探索碳減排多邊政策的建設(shè)， 為未來(lái)開(kāi)展碳排放多邊審計(jì)打下基礎(chǔ)。

2. 探索碳審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)。 審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作的指引， 對(duì)于推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋具有重要意義。 對(duì)于碳審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)， 首先應(yīng)明確審計(jì)主體和審計(jì)人員應(yīng)該具備的素質(zhì)。 碳審計(jì)的學(xué)科背景跨度較大， 對(duì)于碳審計(jì)人員的素質(zhì)要求較高， 為保證碳審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量， 應(yīng)嚴(yán)格規(guī)定碳審計(jì)人員的準(zhǔn)入條件。 其次， 應(yīng)提供碳審計(jì)的實(shí)施方案， 明確碳審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容、應(yīng)取得的審計(jì)證據(jù)等。 如果不明確規(guī)定審計(jì)內(nèi)容及應(yīng)取得的證據(jù)， 則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)的隨意性， 不利于提高審計(jì)質(zhì)量。 結(jié)合發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的碳審計(jì)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)， 本文認(rèn)為碳審計(jì)內(nèi)容可包括碳實(shí)物審計(jì)、碳專項(xiàng)資金審計(jì)、減排項(xiàng)目審計(jì)、減排政策審計(jì)、減排技術(shù)審計(jì)等， 其中政府審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)的碳審計(jì)還應(yīng)關(guān)注碳減排的多邊政策。 再次， 提供碳審計(jì)方法的實(shí)務(wù)操作指南。 我國(guó)碳實(shí)物審計(jì)發(fā)展較為緩慢， 且沒(méi)有一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)， 這不利于審計(jì)信息的共享和審計(jì)人員的學(xué)習(xí)。 再次， 應(yīng)規(guī)定碳審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容。 對(duì)于碳審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容， 可以借鑒英國(guó)的《2008至2009年度工作報(bào)告》， 包括審計(jì)的原因、內(nèi)容， 審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題， 審計(jì)的整改建議以及被審計(jì)單位的反饋等。 最后， 應(yīng)擴(kuò)展審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用范圍。 現(xiàn)階段我國(guó)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用范圍較窄， 主要應(yīng)用在處理違規(guī)問(wèn)題和減排項(xiàng)目推進(jìn)不利問(wèn)題上， 以后可以向減排制度的有效性問(wèn)題、減排技術(shù)的推廣問(wèn)題、減排多邊外交問(wèn)題等方面擴(kuò)展。

3. 加強(qiáng)碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制構(gòu)建。 一是擴(kuò)大碳審計(jì)的供求規(guī)模。 在碳內(nèi)部審計(jì)和碳社會(huì)審計(jì)發(fā)展較為薄弱的當(dāng)下， 把碳審計(jì)做大是推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋的基礎(chǔ)。 一方面， 要有效地增加碳審計(jì)的需求。 對(duì)于大中型碳排放重點(diǎn)企業(yè)， 可以學(xué)習(xí)英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)， 通過(guò)建立健全完善的減排法律體系、利用政府審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性以及將政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告公開(kāi)等方式， 迫使大中型企業(yè)自發(fā)地進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)， 并將碳審計(jì)報(bào)告交給具有資質(zhì)的獨(dú)立第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證。 對(duì)于小型企業(yè)， 則可以學(xué)習(xí)澳大利亞、瑞典等國(guó)家的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)， 制定小型企業(yè)碳審計(jì)的獨(dú)立審計(jì)計(jì)劃， 通過(guò)對(duì)小型企業(yè)提供碳審計(jì)費(fèi)用一定比例的財(cái)政補(bǔ)助， 支持小型企業(yè)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者第三方獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行碳審計(jì)。 除此之外， 加快推進(jìn)碳交易市場(chǎng)的建設(shè)也是增加碳審計(jì)需求的有力手段。 隨著碳交易市場(chǎng)的不斷發(fā)展， 為了鑒證交易過(guò)程中碳信息的真實(shí)性， 碳社會(huì)審計(jì)必然會(huì)向前發(fā)展。 另一方面， 要有效增加碳審計(jì)供給。 由于審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性， 碳審計(jì)對(duì)于審計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高。 政府審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)協(xié)會(huì)可以通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)提供碳審計(jì)相關(guān)培訓(xùn)， 增強(qiáng)各個(gè)審計(jì)主體審計(jì)人員的碳審計(jì)相關(guān)技能， 提高碳審計(jì)的有效供給。

二是明確碳審計(jì)主體的分工。 這是避免出現(xiàn)審計(jì)內(nèi)耗或者審計(jì)缺位的有效解決路徑。 首先， 政府審計(jì)要立足宏觀層面， 通過(guò)定量分析正確選擇碳排放重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。 美國(guó)碳審計(jì)通過(guò)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)， 居民生活方式在碳排放中的重要影響就是一個(gè)典型的例子。 政府審計(jì)需從國(guó)家層面收集碳審計(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)， 通過(guò)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)我國(guó)碳排放的主要領(lǐng)域， 并由此確定審計(jì)的重點(diǎn)。 在審計(jì)內(nèi)容方面， 政府審計(jì)可以著眼于碳排放相關(guān)政策效果、碳排放專項(xiàng)資金， 并通過(guò)對(duì)碳項(xiàng)目的延伸等方式對(duì)部分企業(yè)進(jìn)行碳審計(jì)， 以檢驗(yàn)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量。 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)立足于企業(yè)層面， 主要對(duì)產(chǎn)品碳足跡進(jìn)行審計(jì)， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)流程中可以提高碳排放效率的關(guān)鍵點(diǎn)， 出具審計(jì)報(bào)告并向董事會(huì)提出改進(jìn)意見(jiàn)。 由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)存在人員緊缺、審計(jì)任務(wù)重等問(wèn)題， 因此加強(qiáng)碳內(nèi)部審計(jì)工作是實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)全覆蓋的必要途徑。 政府審計(jì)機(jī)關(guān)就碳審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)加以指導(dǎo)， 并對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告進(jìn)行質(zhì)量上的檢查。 隨著碳交易市場(chǎng)的發(fā)展， 碳社會(huì)審計(jì)會(huì)占據(jù)越來(lái)越重要的地位。 碳社會(huì)審計(jì)立足于市場(chǎng)層面， 通過(guò)對(duì)企業(yè)提供的碳信息報(bào)告進(jìn)行碳鑒證來(lái)參與低碳治理。 通過(guò)三個(gè)審計(jì)主體的通力合作， 初步形成“政府機(jī)關(guān)主管部門(mén)—碳交易市場(chǎng)—碳排放企業(yè)”的碳審計(jì)全覆蓋。

4. 創(chuàng)新大數(shù)據(jù)在碳審計(jì)中的應(yīng)用。 隨著大數(shù)據(jù)等新技術(shù)的不斷發(fā)展， 各個(gè)審計(jì)主體都高度重視數(shù)據(jù)的收集和使用， 大數(shù)據(jù)技術(shù)在加強(qiáng)各個(gè)審計(jì)主體的協(xié)同方面可以發(fā)揮突出作用。 首先， 政府審計(jì)可以憑借其固有優(yōu)勢(shì)， 打通各個(gè)部門(mén)的數(shù)據(jù)壁壘， 建立起碳數(shù)據(jù)云平臺(tái)。 通過(guò)對(duì)全國(guó)碳數(shù)據(jù)的分析， 確定碳排放的主要責(zé)任主體， 明確碳審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容， 從宏觀層面對(duì)碳審計(jì)作出指導(dǎo)。 其次， 內(nèi)部審計(jì)由于其設(shè)立在企業(yè)內(nèi)部的特殊性， 是實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)全覆蓋的重要途徑， 要高度重視內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)成果。 一方面， 可以規(guī)定社會(huì)審計(jì)對(duì)企業(yè)碳信息披露報(bào)告進(jìn)行鑒證; 另一方面， 可以要求企業(yè)將鑒證過(guò)的碳審計(jì)報(bào)告上傳至碳審計(jì)云平臺(tái)， 政府審計(jì)通過(guò)建立同行業(yè)數(shù)據(jù)比對(duì)、同公司不同期數(shù)據(jù)比對(duì)、碳排放主管部門(mén)相關(guān)數(shù)據(jù)與企業(yè)報(bào)告數(shù)據(jù)比對(duì)等多種數(shù)據(jù)模型， 對(duì)企業(yè)的碳審計(jì)報(bào)告進(jìn)行二次復(fù)核。 通過(guò)這種方式， 不僅可以提高碳審計(jì)的覆蓋面， 而且可以提高審計(jì)效率， 解決政府審計(jì)資源緊缺的問(wèn)題。 除了提高企業(yè)碳信息披露水平， 云數(shù)據(jù)平臺(tái)對(duì)于碳排放制度審計(jì)也有獨(dú)特的功效。 當(dāng)中央出臺(tái)新的減排政策時(shí)， 可以選擇在一定的時(shí)間期限內(nèi)對(duì)全國(guó)各個(gè)地區(qū)碳排放數(shù)據(jù)分政策公布前和公布后進(jìn)行對(duì)比， 以檢驗(yàn)減排政策的有效性。 若減排政策在少數(shù)地區(qū)未發(fā)揮作用， 則可以針對(duì)這些地區(qū)是否有效推行該項(xiàng)政策進(jìn)行精準(zhǔn)的延伸審計(jì); 若減排政策在大多數(shù)地區(qū)未發(fā)揮作用， 則選取若干樣本， 剖析未發(fā)揮作用的原因， 并提出改進(jìn)建議。 因此， 大數(shù)據(jù)等新技術(shù)對(duì)于推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋、提高碳審計(jì)效率具有重要作用。

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