戴琦

【摘要】為了保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，提高企業(yè)經(jīng)營數(shù)據(jù)形成、提取、分析、應(yīng)用等方面的可對比性，財(cái)政部于2017年修訂印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，明確將“五步法”作為收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則執(zhí)行對工程咨詢服務(wù)企業(yè)的“業(yè)財(cái)融合”提出了新的更高要求，如何通過理念融合、信息系統(tǒng)完善和能力建設(shè)等方面進(jìn)一步提升“業(yè)財(cái)融合”力度，從而提高企業(yè)對新收入準(zhǔn)則的適應(yīng)力和經(jīng)營管理水平是當(dāng)前工程技術(shù)咨詢企業(yè)的重要任務(wù)之一。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；業(yè)財(cái)融合；工程咨詢服務(wù)企業(yè)

【中圖分類號】F275

一、引言

2021年1月1日起境內(nèi)非上市公司開始全面執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），這對工程咨詢服務(wù)企業(yè)的收入計(jì)量所提出的新要求不僅表現(xiàn)在會計(jì)核算層面，最根本的是財(cái)務(wù)管理思路向業(yè)務(wù)延伸，使業(yè)務(wù)發(fā)生后的核算反映為事前參與、事中管理、事后核算的全過程跟蹤服務(wù)。本文將圍繞工程咨詢服務(wù)企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過程中存在的重要難點(diǎn)開展討論并提出相關(guān)難點(diǎn)的解決措施建議。

二、新收入準(zhǔn)則在工程咨詢服務(wù)業(yè)實(shí)施的難點(diǎn)

（一）新舊收入準(zhǔn)則存在的差異

1.適用范圍統(tǒng)一。新收入準(zhǔn)則將原有適用兩個(gè)準(zhǔn)則的“銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)”及“建造合同”的業(yè)務(wù)類型納入統(tǒng)一的準(zhǔn)則進(jìn)行管理，以統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型進(jìn)行規(guī)范，以此來確認(rèn)與計(jì)量所有與客戶之間的合同所產(chǎn)生的收入，進(jìn)一步統(tǒng)一會計(jì)信息的生成口徑。

2.判斷標(biāo)準(zhǔn)改變。新收入準(zhǔn)則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替了原有風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。判斷標(biāo)準(zhǔn)的改變，進(jìn)一步縮小了企業(yè)在業(yè)務(wù)處理時(shí)由于職業(yè)判斷不同所帶來的騰挪空間，進(jìn)一步提高會計(jì)信息的真實(shí)性。

3.填補(bǔ)指引空白（多重交易合同操作指引等更為明確）。隨著交易事項(xiàng)日益復(fù)雜，原準(zhǔn)則中對于包含多重交易安排或可變對價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量在操作上存在較多空白點(diǎn)，新收入準(zhǔn)則對該空白地帶進(jìn)行了有效覆蓋。比如要求在合同開始日財(cái)務(wù)人員就要對合同采用恰當(dāng)?shù)臅?jì)估計(jì)，并有效識別合同中各項(xiàng)履約義務(wù)，而后將合同的交易價(jià)格合理分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，以及對如何進(jìn)行收入確認(rèn)都提供了具體的操作指引。其次，對某些特定交易（或事項(xiàng)），新收入準(zhǔn)則對原準(zhǔn)則未給出明確實(shí)務(wù)操作指引的，如附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買權(quán)的銷售、無需退還的初始費(fèi)等給出了具體的實(shí)務(wù)操作指引，進(jìn)一步降低由于會計(jì)政策理解偏差帶來計(jì)量差異。

4.提出了更高的披露要求。隨著注冊制在科創(chuàng)板和創(chuàng)業(yè)板的實(shí)施，有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注重點(diǎn)從價(jià)值判斷轉(zhuǎn)向?qū)ε读x務(wù)履行的監(jiān)管，遵循的是強(qiáng)制性信息公開披露原則。新收入準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與收入有關(guān)的信息，如收入確認(rèn)和計(jì)量所采用的會計(jì)政策、確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)和金額具有重大影響的判斷及其變更，以及與合同有關(guān)的信息內(nèi)容等，都很好地契合了披露義務(wù)履行的新要求，重要信息的獲取更有助于投資者對公司的價(jià)值判斷。

（二）新收入準(zhǔn)則在工程咨詢服務(wù)企業(yè)的實(shí)施難點(diǎn)

1.實(shí)施難點(diǎn)一：對合同中單項(xiàng)履約義務(wù)的識別

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，作為單項(xiàng)履約義務(wù)必須同時(shí)滿足2個(gè)條件，即從客戶角度看該商品（服務(wù)）本身可以讓客戶受益，從企業(yè)角度看該商品（服務(wù)）的履約承諾可獨(dú)立存在。 2017年2月，國辦發(fā)[2017]19號文件《國務(wù)院辦公廳關(guān)于促進(jìn)建筑業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的意見》從國家層面首次提出了“全過程工程咨詢”的概念，明確要求完善工程建設(shè)組織模式，培育全過程工程咨詢。2019年3月，國家發(fā)展改革委、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)全過程工程咨詢服務(wù)發(fā)展的指導(dǎo)意見》明確“以工程建設(shè)環(huán)節(jié)為重點(diǎn)推進(jìn)全過程咨詢。在房屋建筑、市政基礎(chǔ)設(shè)施等工程建設(shè)中，鼓勵建設(shè)單位委托咨詢單位提供招標(biāo)代理、勘察、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、造價(jià)、項(xiàng)目管理等全過程咨詢服務(wù)，滿足建設(shè)單位一體化服務(wù)需求，增強(qiáng)工程建設(shè)過程的協(xié)同性……?！备鶕?jù)以上趨勢，工程技術(shù)咨詢單位如在同一合同中提供勘察、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、造價(jià)、項(xiàng)目管理等綜合性服務(wù)，需要在業(yè)務(wù)起始即對各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)在合同條款中進(jìn)行區(qū)分，這在實(shí)務(wù)中會存在一定難度。

2.實(shí)施難點(diǎn)二：確定交易價(jià)格并將其合理分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

工程咨詢服務(wù)的交易價(jià)格部分為差額定率分檔累進(jìn)收費(fèi)、基價(jià)及系數(shù)調(diào)整法等形式，執(zhí)行價(jià)格存在一定的浮動空間，加之現(xiàn)階段發(fā)展全過程咨詢服務(wù)允許聯(lián)合體參與投標(biāo)，即在同一合同中多項(xiàng)工程咨詢服務(wù)可能涉及一個(gè)以上提供主體，按照新收入準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日按照各單項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)的相對比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格，無單獨(dú)售價(jià)比例作分?jǐn)倕⒖嫉?，還應(yīng)通過市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等對單獨(dú)售價(jià)作出合理估計(jì)，且不得因合同開始日之后的單獨(dú)售價(jià)變動重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格，同時(shí)，還要考慮合同折扣、可變對價(jià)的分?jǐn)偅@均對工程咨詢服務(wù)的收入確認(rèn)提出了新的更高要求。

3.實(shí)施難點(diǎn)三：履約義務(wù)與收入確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)在合同開始時(shí)確定其是某一時(shí)間段或某一時(shí)間點(diǎn)履行履約義務(wù)，排除業(yè)務(wù)本身為某一時(shí)間段履行履約義務(wù)的，其他均為某一時(shí)點(diǎn)履行。判斷是否為某一時(shí)間段內(nèi)履行的標(biāo)準(zhǔn)為以下三個(gè)條件，滿足其一即可，即客戶在企業(yè)履約的同時(shí)獲益，或在履約過程中客戶能夠控制在建商品，或商品本身具有不可替代用途且企業(yè)有權(quán)就已完成部分收取款項(xiàng)?！备鶕?jù)以上條件可以判斷，工程咨詢服務(wù)如設(shè)計(jì)、監(jiān)理、全過程造價(jià)咨詢及項(xiàng)目管理等多屬于在某一時(shí)間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，原收入確認(rèn)方法基本為完工百分比法，即在合同執(zhí)行過程中對合同收入、成本和總工時(shí)、完工進(jìn)度進(jìn)行職業(yè)判斷和估計(jì)，依據(jù)過往經(jīng)驗(yàn)、項(xiàng)目計(jì)劃及不確定性評估等階段性確定收入，這些估計(jì)和判斷強(qiáng)調(diào)的是投入視角；為避免企業(yè)履約投入與所享有的收款權(quán)之間直接對應(yīng)關(guān)系不明確，新收入準(zhǔn)則對投入法增加商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移和外部證據(jù)等作為收入確認(rèn)要件，并補(bǔ)充產(chǎn)出法作為必要的履約進(jìn)度確認(rèn)方法之一，如實(shí)務(wù)中以工程咨詢?yōu)橹鳂I(yè)的上市公司華陽設(shè)計(jì)、中衡設(shè)計(jì)等公司就按照規(guī)范方案設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)、施工圖設(shè)計(jì)、施工配合等拆分履約階段，并輔以外部證據(jù)作為完工進(jìn)度實(shí)際確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。將商品控制權(quán)（服務(wù)成果）交付作為里程碑事件輔以外部證據(jù)可以讓履約進(jìn)度與履約收款權(quán)更好地統(tǒng)一，進(jìn)一步提高收入確認(rèn)的質(zhì)量。由此可見各項(xiàng)履約義務(wù)的履約進(jìn)度在確認(rèn)上仍然比較復(fù)雜，需根據(jù)事實(shí)進(jìn)行具體判斷。

三、以“業(yè)財(cái)融合”為方向，更好適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考

（一）樹立“業(yè)務(wù)融合”理念，由核算反映向價(jià)值創(chuàng)造轉(zhuǎn)型

理念融合是“業(yè)財(cái)融合”的先導(dǎo)，通過以上對工程咨詢企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則的難點(diǎn)分析，在全過程咨詢的發(fā)展趨勢下，收入確認(rèn)模型中無論是識別單項(xiàng)履約義務(wù)或是分?jǐn)偨灰變r(jià)格，抑或是確認(rèn)履約進(jìn)度都需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)做出相應(yīng)的會計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷，這就對財(cái)務(wù)人員理解合同條款和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)等方面提出了更高要求，而理解業(yè)務(wù)本身是用會計(jì)語言記錄好企業(yè)經(jīng)營活動并輸出有效管理信息的起點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施以合同為起點(diǎn)，從源頭要求財(cái)務(wù)人員提前介入，打破了原有業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)跑單，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)會計(jì)處理的割裂局面，“業(yè)財(cái)融合”力度的加大將為企業(yè)經(jīng)營者決策提供重要信息支撐，也將促進(jìn)管理理念迎來重大進(jìn)步。

（二）加強(qiáng)業(yè)財(cái)信息系統(tǒng)建設(shè)，由事后核算向事前參與、事中管理、事后核算的全過程服務(wù)轉(zhuǎn)型

信息技術(shù)是“業(yè)財(cái)融合”的橋梁，通過信息化技術(shù)和系統(tǒng)強(qiáng)化業(yè)務(wù)流、資金流、信息流等數(shù)據(jù)源在業(yè)務(wù)部門、法務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門等關(guān)聯(lián)部門之間的及時(shí)共建共享。如在合同設(shè)計(jì)階段，相關(guān)業(yè)務(wù)、法務(wù)、財(cái)務(wù)等人員應(yīng)就業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、商業(yè)慣例及后續(xù)收入確認(rèn)和計(jì)量判斷依據(jù)等進(jìn)行明確，并促成與客戶的共識；對于聯(lián)合體投標(biāo)的項(xiàng)目還應(yīng)在聯(lián)合體之間就投標(biāo)總金額、單項(xiàng)履約義務(wù)、不同履約義務(wù)之間交易價(jià)格分?jǐn)偧奥募s進(jìn)度確認(rèn)等關(guān)鍵內(nèi)容進(jìn)行明確，防止扯皮。在合同簽訂階段，應(yīng)將財(cái)務(wù)部門納入合同審批流程之中，防止由于合同執(zhí)行過程中有關(guān)收入確認(rèn)和計(jì)量判斷依據(jù)缺失，造成收入、成本確認(rèn)不符合準(zhǔn)則要求；在合同履行階段，業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)無縫對接，合同履行信息及時(shí)共享，既有利于業(yè)務(wù)部門獲得財(cái)稅支持，也有利于企業(yè)經(jīng)營成果被公允反映。

（三）加強(qiáng)履職能力建設(shè)，促進(jìn)人才隊(duì)伍由專才向一專多能轉(zhuǎn)型

能力建設(shè)是“業(yè)財(cái)融合”的關(guān)鍵，財(cái)務(wù)部門對收入、成本的計(jì)量確認(rèn)直接關(guān)系到業(yè)務(wù)部門的績效考核，同時(shí)財(cái)務(wù)部門在稅收政策，法律部門在維護(hù)企業(yè)權(quán)益等方面的支持也為企業(yè)提高經(jīng)營績效起到了十分重要的作用，為減少部門之間由于對各自業(yè)務(wù)邏輯的不理解、信息的不了解而產(chǎn)生本位主義、小我思想，讓企業(yè)承受不必要的內(nèi)耗，人力資源部門可圍繞業(yè)財(cái)融合開展多部門協(xié)作的履職能力建設(shè)，比如圍繞業(yè)財(cái)融合的關(guān)鍵內(nèi)容，定期組織業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、法務(wù)等人員的整體培訓(xùn)，以幫助有關(guān)部門人員理解各自業(yè)務(wù)邏輯、消除知識盲區(qū)和信息真空，提高協(xié)作的主動意識和業(yè)務(wù)能力等，由此也可以促進(jìn)企業(yè)人才隊(duì)伍由專才向一專多能轉(zhuǎn)型，更好地支持發(fā)展需要。

四、結(jié)束語

綜上所述，工程咨詢企業(yè)應(yīng)以新收入準(zhǔn)則實(shí)施為契機(jī)，用外部壓力來解決內(nèi)部合力不足的問題，通過理念融合、信息化手段及能力建設(shè)等措施促“業(yè)財(cái)融合”走向現(xiàn)實(shí)，更好地推動企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)：

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