山東濰坊煙草有限公司 李玉俊 張 莉 黃照森 張建偉 滕 達(dá)

進(jìn)入21 世紀(jì)以來(lái)，隨著財(cái)稅、會(huì)計(jì)管理制度的不斷完善，國(guó)家在對(duì)所得稅管理上施行“稅會(huì)分離”的理念與格局逐步形成。尤其是2007 年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái)和2008 年新《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施，使“稅會(huì)分離”由理念層面推進(jìn)到了實(shí)務(wù)層面。企業(yè)加強(qiáng)稅會(huì)差異管理已是必然和必需，這在煙草商業(yè)企業(yè)也明顯體現(xiàn)。

一、現(xiàn)狀分析

（一）需求現(xiàn)狀

隨著煙草企業(yè)業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)展，許多業(yè)務(wù)將產(chǎn)生稅會(huì)差異，比如：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、加速折舊等業(yè)務(wù)。稅會(huì)差異的存在，無(wú)論是對(duì)稅款額度的影響，還是所涉及的業(yè)務(wù)數(shù)量都是巨大的。但與稅會(huì)差異業(yè)務(wù)的發(fā)展現(xiàn)實(shí)相比，企業(yè)的稅會(huì)差異管理方式卻相對(duì)落后。大部分企業(yè)匯算清繳工作依然延續(xù)著傳統(tǒng)方式。方式一是在年終匯繳期內(nèi)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)工作，抽調(diào)4-5 名財(cái)務(wù)人員花費(fèi)2 周左右時(shí)間進(jìn)行集中清查，但實(shí)際很難保證不發(fā)生工作疏漏。方式二是通過(guò)日常手工記錄備查賬方式進(jìn)行，需要我們做大量記錄工作。方式三是直接委托稅務(wù)師事務(wù)所代辦匯算清繳業(yè)務(wù)，對(duì)企業(yè)信息保密工作不利，且費(fèi)用較高。此外，業(yè)務(wù)上日益增多的時(shí)間性稅會(huì)差異，要求在會(huì)計(jì)處理上要進(jìn)行多年的記錄和調(diào)整，這就必須建立長(zhǎng)期詳盡的痕跡化資料來(lái)支撐。客觀現(xiàn)實(shí)要求，煙草企業(yè)有必要改變過(guò)去傳統(tǒng)的手工管理稅會(huì)差異方式。

（二）技術(shù)現(xiàn)狀

目前在國(guó)內(nèi)的軟件市場(chǎng)上，關(guān)于稅收差異（企業(yè)所得稅）管理的軟件極少。大部分企業(yè)在進(jìn)行所得稅年度匯算清繳時(shí)，需耗費(fèi)大量人力、物力對(duì)全年的憑證進(jìn)行梳理，且很容易造成遺漏，形成稅收風(fēng)險(xiǎn)。用友等國(guó)內(nèi)知名軟件商，在該方面軟件開(kāi)發(fā)也是空白。極少數(shù)大型國(guó)企耗費(fèi)巨資研發(fā)了行業(yè)專(zhuān)用的稅收差異管理軟件，比如中石油集團(tuán)已開(kāi)發(fā)成功，并在中石油系統(tǒng)全面推廣應(yīng)用。煙草商業(yè)企業(yè)目前尚未此類(lèi)軟件應(yīng)用，相比煙草行業(yè)自90 年代起就已成熟應(yīng)用的財(cái)務(wù)核算軟件，稅收差異管理軟件研發(fā)應(yīng)用是滯后的。

二、差異分析

通過(guò)梳理煙草商業(yè)企業(yè)歷年匯算清繳納稅調(diào)整的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，分析事項(xiàng)的共性和差異，并進(jìn)行了歸納，總共有四類(lèi)：第一類(lèi)是無(wú)規(guī)律可循的永久性差異，第二類(lèi)是具有一定規(guī)律性的永久性差異，第三類(lèi)是計(jì)算方式比較簡(jiǎn)單的時(shí)間性差異，第四類(lèi)是計(jì)算比較復(fù)雜的時(shí)間性差異。

（一）無(wú)規(guī)律的永久性差異

如：不合規(guī)單據(jù)、滯納金、對(duì)外捐贈(zèng)等支出項(xiàng)目。該類(lèi)項(xiàng)目在發(fā)生時(shí)間、計(jì)算方法和核算科目上往往缺乏一定的規(guī)律性，無(wú)法由系統(tǒng)自動(dòng)區(qū)分和處理，在很大程度上需要依賴(lài)憑證審核人員和賬務(wù)處理人員的專(zhuān)業(yè)判斷，隨時(shí)發(fā)現(xiàn)隨時(shí)記錄、調(diào)整。

（二）有一定規(guī)律性的永久性差異

包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)、職工福利費(fèi)、住房公積金、企業(yè)年金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等，這些項(xiàng)目的稅前扣除有具體比例要求，可以按一定計(jì)算方法，全年一次性進(jìn)行納稅調(diào)整。

（三）計(jì)算方式比較簡(jiǎn)單的時(shí)間性差異

包括按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、以前年度工效掛鉤工資結(jié)余。該類(lèi)差異計(jì)算方式簡(jiǎn)單，比如：權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的納稅調(diào)整，可按照“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整”賬戶的年末與年初余額增減變化調(diào)整應(yīng)納稅所得額，但涉及數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)年度，需長(zhǎng)期記錄。

（四）計(jì)算比較復(fù)雜的時(shí)間性差異

比如“應(yīng)收款項(xiàng)”壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)加速折舊、固定資產(chǎn)折舊年限或折舊方法與稅法存在差異、研發(fā)經(jīng)費(fèi)加計(jì)扣除產(chǎn)生的差異等。比如：自2015 年新會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法，由余額百分比法改為賬齡分析法或個(gè)別認(rèn)定法，需要逐項(xiàng)記錄、計(jì)算賬齡，如何通過(guò)系統(tǒng)準(zhǔn)確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備成了問(wèn)題的關(guān)鍵。

三、解決方案

（一）無(wú)規(guī)律的永久性差異解決方案

在日常制作會(huì)計(jì)憑證時(shí)進(jìn)行調(diào)整。借助現(xiàn)有的賬務(wù)處理系統(tǒng)，在制單界面加入納稅調(diào)整按鈕，即可以由制單人員在制作憑證的同時(shí)進(jìn)行調(diào)整，也可以在憑證保存后再進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整。以上操作對(duì)制單人員的業(yè)務(wù)能力具有一定的要求，可以通過(guò)培訓(xùn)提升涉稅業(yè)務(wù)處理能力。僅憑人工判斷是不夠的，還應(yīng)借助信息化手段設(shè)計(jì)防范漏調(diào)、錯(cuò)調(diào)的功能，及時(shí)更正因操作人員對(duì)涉稅問(wèn)題掌握不足、財(cái)稅政策更新，出現(xiàn)的忘記操作或調(diào)整錯(cuò)誤。一是需要設(shè)計(jì)增加系統(tǒng)自動(dòng)提示功能。針對(duì)出現(xiàn)永久性差異概率比較高的科目，設(shè)置了系統(tǒng)自動(dòng)提示功能，保證調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。二是對(duì)已進(jìn)行納稅調(diào)整的憑證，打印的紙質(zhì)憑證帶有“已納稅調(diào)整”字樣，方便會(huì)計(jì)主管人員在對(duì)憑證進(jìn)行審核時(shí)，掌握應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的憑證是否進(jìn)行了調(diào)整，發(fā)現(xiàn)未調(diào)整的及時(shí)通知補(bǔ)調(diào)。三是在系統(tǒng)中設(shè)置納稅調(diào)整表單審核功能。該功能可權(quán)限授稅收管理員，由其對(duì)全市納稅調(diào)整憑證進(jìn)行審核，由其審核后的憑證不再修改，發(fā)現(xiàn)調(diào)整錯(cuò)誤的可通知重調(diào)。

（二）有一定規(guī)律性的永久性差異解決方案

建議采用全年一次性計(jì)算調(diào)整的方式，根據(jù)匯算清繳報(bào)表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目設(shè)置相應(yīng)公式來(lái)進(jìn)行調(diào)整。具體操作中，可根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的匯算清繳報(bào)表設(shè)計(jì)納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表，可以全年一次性計(jì)算調(diào)整的項(xiàng)目直接在表中計(jì)算。比如業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅調(diào)整，可在對(duì)應(yīng)項(xiàng)目中設(shè)置比對(duì)公式，可稅前扣除額取年度發(fā)生額的60%與年度銷(xiāo)售收入的5‰中較低金額，納稅調(diào)整額即為年度發(fā)生額與稅前扣除額之差。

（三）計(jì)算方式比較簡(jiǎn)單的時(shí)間性差異解決方案

采用與3.2 具有一定規(guī)律性的永久性差異相同的方式處理，即：采用全年一次性計(jì)算調(diào)整的方式，直接在匯算清繳表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目中設(shè)置公式來(lái)實(shí)現(xiàn)。比如：交易性金融資產(chǎn)納稅調(diào)整額，可根據(jù)“交易性金融資產(chǎn)”賬面價(jià)值的增減變化，調(diào)整應(yīng)納稅所得額；以前年度工效掛鉤工資結(jié)余的納稅調(diào)，按工資結(jié)余年末與年初余額的變化，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。該類(lèi)調(diào)整均可通過(guò)設(shè)置公式全年一次性處理。

（四）計(jì)算比較復(fù)雜的時(shí)間性差異解決方案

該類(lèi)差異無(wú)規(guī)律可循，需分別設(shè)計(jì)對(duì)應(yīng)模塊來(lái)加以解決。以壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整模塊和固定資產(chǎn)納稅調(diào)整模塊為例：壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法，由余額百分比法改為賬齡分析法或個(gè)別認(rèn)定法后，需要逐項(xiàng)記錄、計(jì)算賬齡；固定資產(chǎn)加速折舊，是所有行業(yè)都可享受稅收優(yōu)惠的政策，該規(guī)定的所得稅調(diào)整并不復(fù)雜，但是由于涉及資產(chǎn)數(shù)量多，新增資產(chǎn)在當(dāng)年全額扣除，以后年度要逐年調(diào)增，需要保留準(zhǔn)確的調(diào)整計(jì)算記錄。針對(duì)上述2 項(xiàng)需要解決的問(wèn)題，應(yīng)根據(jù)實(shí)際需要，研發(fā)“壞賬準(zhǔn)備業(yè)務(wù)納稅調(diào)整”方案和“固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)納稅調(diào)整”方案。關(guān)于研發(fā)經(jīng)費(fèi)加計(jì)扣除產(chǎn)生的差異，國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部出臺(tái)了財(cái)稅【2015】119 號(hào)，規(guī)定自2016 年1 月1 日起，煙草制造業(yè)和批發(fā)零售業(yè)不適用加計(jì)扣除政策，煙草商業(yè)企業(yè)不存在該項(xiàng)稅會(huì)差異，可暫時(shí)不予考慮。

四、實(shí)現(xiàn)方式

根據(jù)以上差異分析及解決方案，在將稅會(huì)差異理論研究成果轉(zhuǎn)化為實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，必須考慮3 項(xiàng)環(huán)境銜接問(wèn)題。

（一）稅會(huì)差異系統(tǒng)必須與企業(yè)在用的核算軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)銜接，這樣才能最大限度使用現(xiàn)有核算軟件中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息，避免重復(fù)工作

據(jù)了解，絕大煙草商業(yè)企業(yè)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)管理部門(mén)，稅務(wù)相關(guān)工作一般指定一名專(zhuān)職或兼職財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)，使用現(xiàn)有核算軟件中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息是最為經(jīng)濟(jì)、便捷的途徑。

（二）稅會(huì)差異系統(tǒng)必須保證數(shù)據(jù)具有獨(dú)立性，不能影響到用友會(huì)計(jì)核算軟件的正常運(yùn)行

稅收管理是執(zhí)行稅收法律法規(guī)，會(huì)計(jì)核算執(zhí)行的是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩者間既存在聯(lián)系又具有明顯差異，納稅調(diào)整數(shù)據(jù)絕不能影響到原始會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。將稅會(huì)差異系統(tǒng)掛接到在用核算軟件中進(jìn)行運(yùn)行，但要作為獨(dú)立的子系統(tǒng)，是理想的實(shí)現(xiàn)方式。

（三）稅會(huì)差異系統(tǒng)所提供的信息要充分滿足匯算清繳所需，輸出表格格式要嚴(yán)格與匯算清繳報(bào)表一致

輸出所得稅匯算清繳全部數(shù)據(jù)信息，是會(huì)計(jì)與稅收研究的重要目的之一，最佳結(jié)果是由系統(tǒng)自動(dòng)輸出與稅務(wù)部門(mén)所要求格式和內(nèi)容完全一致的報(bào)表，節(jié)約填報(bào)時(shí)間，提高填報(bào)準(zhǔn)確率。

五、結(jié)語(yǔ)

目前煙草行業(yè)的財(cái)務(wù)信息化建設(shè)發(fā)展比較快，核算、資金軟件應(yīng)用比較成熟，資產(chǎn)、預(yù)算軟件也已上線。從煙草商業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)工作涉及的幾大領(lǐng)域看，相比而言，涉稅工作的信息化水平相對(duì)不高。尤其是在企業(yè)所得稅管理方面，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的軟件工具給予支持，具備的一些信息化條件沒(méi)有得到充分利用，在這方面具有一定的開(kāi)發(fā)空間。以企業(yè)稅會(huì)差異管理的實(shí)際工作需求為導(dǎo)向，通過(guò)研究稅會(huì)差異業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)核算軟件的信息化融合處理，將稅會(huì)差異理論研究成果轉(zhuǎn)化為實(shí)務(wù)操作過(guò)程，采用信息化手段管理稅會(huì)差異，并應(yīng)用于煙草商業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)工作實(shí)際，無(wú)疑是既便捷又可行的方式，在信息化高速發(fā)展的時(shí)代，這也將會(huì)是一種發(fā)展趨勢(shì)。