裴玉婷

（西安財(cái)經(jīng)大學(xué)，陜西 西安 710100）

新冠疫情蔓延和傳播，對我國社會主義經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展短期內(nèi)帶來了較大的沖擊，各行各業(yè)均遭受到了不同程度的影響。其中，對于每年忙季集中于上半年的注冊會計(jì)師行業(yè)，影響尤其嚴(yán)重。各地的防疫措施使得注冊會計(jì)師原本就時間緊任務(wù)重的工作受到了很大的限制，存貨監(jiān)盤程序尤為明顯。

監(jiān)盤指被審計(jì)單位在對各種證券、實(shí)物資產(chǎn)、現(xiàn)金等進(jìn)行清查時，由審計(jì)項(xiàng)目組派出相關(guān)審計(jì)人員到達(dá)存貨現(xiàn)場，進(jìn)行現(xiàn)場觀察監(jiān)督和抽查的過程。其目的旨在確保被審計(jì)單位對財(cái)務(wù)報表進(jìn)行了合理的評估，并且獲得了充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。一般來說，在企業(yè)的經(jīng)營管理中，存貨相較于其它資產(chǎn)項(xiàng)目，更能體現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)營的特點(diǎn)。而面對日益高明的舞弊手段，“存貨”儼然成為財(cái)務(wù)造假的“安樂窩”。例如，在對著名的法爾莫公司和獐子島集團(tuán)等企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時發(fā)現(xiàn)，存貨項(xiàng)目經(jīng)常“翻車”，由于其自身所具有種類多樣性和流動性，因而在財(cái)務(wù)舞弊中經(jīng)常被“有心人”利用的“得心應(yīng)手”，動輒上億的損失令市場愕然，這無疑給注冊會計(jì)師行業(yè)和資本市場都帶來了沉重的消極影響。為此，中注協(xié)和證監(jiān)會等機(jī)構(gòu)在存貨監(jiān)盤程序方面都制定了更為嚴(yán)格的舉措，以避免類似存貨舞弊的事件再次發(fā)生。

就在我國防控重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件取得重要的戰(zhàn)略成就，經(jīng)濟(jì)也在逐步恢復(fù)正軌之時，新冠疫情在國外繼續(xù)肆意擴(kuò)散，嚴(yán)重地影響了全球經(jīng)濟(jì)，世界形勢仍然很不明朗。而受各國防控措施的影響，一些主要經(jīng)營地點(diǎn)和庫房位于重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件嚴(yán)重國家的生產(chǎn)和制造等企業(yè)，在存貨盤點(diǎn)期間由于無法得到簽證，注冊會計(jì)師不能親自到現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)督，也無法采用其他的審計(jì)程序，以期獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這一情況無疑給注冊會計(jì)師的工作帶來了很大的困難。

一、存貨監(jiān)盤的常規(guī)要求

1.對注冊會計(jì)師的要求

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）的規(guī)定，在存貨對財(cái)務(wù)報表具有重大影響的情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對存貨進(jìn)行現(xiàn)場監(jiān)盤，以獲得充分且適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，但存貨監(jiān)盤不具有可行性的情況除外。

2.存貨監(jiān)盤程序

在監(jiān)盤開始前，項(xiàng)目組的有關(guān)成員要對盤點(diǎn)現(xiàn)場進(jìn)行認(rèn)真檢查，以保證應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨全部包括在內(nèi)，并且要對這些存貨進(jìn)行有序地排列、整理，對需要進(jìn)行盤點(diǎn)的存貨要及時添加標(biāo)識，避免出現(xiàn)遺漏、重復(fù)進(jìn)行盤點(diǎn)的情況。而對于沒有納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)及時調(diào)查了解其真實(shí)原因，判斷其原因是否真實(shí)合理，并將其記錄在工作底稿中。

在監(jiān)盤進(jìn)行時，應(yīng)確保相關(guān)審計(jì)人員按時到場，對管理層進(jìn)行存貨盤點(diǎn)結(jié)果記錄的指令等程序，做出適當(dāng)?shù)脑u價，監(jiān)測被審計(jì)單位所擬定的存貨盤點(diǎn)程序的完成情況、再次檢查所需盤點(diǎn)的存貨是否全部包括在內(nèi)，并進(jìn)行雙向抽盤。

在監(jiān)盤結(jié)束時，相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目組成員有必要再次對盤點(diǎn)的現(xiàn)場進(jìn)行檢查，再次核實(shí)所有需要盤點(diǎn)的存貨是否都已經(jīng)得到盤點(diǎn)；獲得已使用的、作廢的、未使用的全部盤點(diǎn)表單，檢查這些表單是否已經(jīng)連續(xù)的進(jìn)行了編號，檢查是否已經(jīng)全部收回了發(fā)放出去的表單，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄做比對。

3.針對存貨監(jiān)盤非常規(guī)情況的處理

根據(jù)《準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)存在導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組成員不能在存貨盤點(diǎn)的現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)盤的情況是不可預(yù)見的時候，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)做出有效的決策，再重新選擇日期進(jìn)行存貨監(jiān)盤，并且針對在此期間發(fā)生的一系列變化，要實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。當(dāng)存在導(dǎo)致相關(guān)審計(jì)人員親自到存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)盤是不可行的情況時，依照規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)奶娲绦颉?/p>

二、存貨監(jiān)盤面臨的主要問題

通過對我國目前存貨盤點(diǎn)的程序及相關(guān)情況進(jìn)行研究，不難發(fā)現(xiàn)，這種重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件，大大加深了會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行存貨監(jiān)盤的難度。與此同時，存貨監(jiān)盤程序自身也存在著不可忽略的弊端。目前，存貨監(jiān)盤所面臨的主要問題容易出現(xiàn)在以下三個方面。

1.監(jiān)盤的地點(diǎn)

從被審計(jì)單位處獲取的存貨的存放地點(diǎn)清單，注冊會計(jì)師要堅(jiān)決避免“拿來主義”，需要對該清單的完整性時刻保持關(guān)注。否則，從不完整的清單中所選出的監(jiān)盤地點(diǎn)，將會不具備代表性，最終使得審計(jì)的效果無法獲得保障。在確定了清單的完整性過后，注冊會計(jì)師不但要對不同倉庫存放存貨的重要性進(jìn)行評價，而且還需要思量各地與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，以此來確定實(shí)施存貨監(jiān)盤程序的地點(diǎn)。在實(shí)務(wù)工作中，經(jīng)常會出現(xiàn)注冊會計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位各個倉庫的存貨余額，進(jìn)行降序排列，再選擇出余額排名靠前的若干個倉庫進(jìn)行監(jiān)盤的情況。這就很有可能會忽略了那些余額不重大、但用于堆放殘次品而導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險較高的倉庫，甚至是存在舞弊風(fēng)險的倉庫，極易出現(xiàn)“以偏概全”的危險。

2.針對特殊類型存貨的審計(jì)程序

在實(shí)務(wù)工作中，存貨監(jiān)盤的條件相對比較艱苦，盤點(diǎn)程序也比較繁瑣，經(jīng)常容易忽視掉一些必要的審計(jì)程序。例如，對于箱裝的存貨，不應(yīng)該僅僅以包裝箱上注明的件數(shù)再乘以箱數(shù)得出存貨的總數(shù)，還可以實(shí)施開箱檢查；對于袋裝的存貨，存貨的總重量不能簡單地用外包裝上標(biāo)明的含量再乘以袋數(shù)來計(jì)算，應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行稱量。對于高難度的樣品化驗(yàn)分析，注冊會計(jì)師要善于利用專家的工作。

3.在存貨的“盤點(diǎn)標(biāo)識”方面。

很多企業(yè)的存貨品類多、存放地點(diǎn)多，抑或是寄存于外部的第三方倉庫?！百N標(biāo)簽”的目的，就是在于要厘清哪些是歸屬于被審計(jì)單位自身的存貨，避免混淆，而不是讓注冊會計(jì)師在擬抽盤的項(xiàng)目上提前做好標(biāo)記，反而損害了審計(jì)程序的不可預(yù)見性，導(dǎo)致被審計(jì)單位提前預(yù)知并作出相應(yīng)的安排，導(dǎo)致舞弊事件的發(fā)生。

三、新冠疫情背景下進(jìn)行存貨監(jiān)盤的政策要求

為減輕重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件所帶來的不利變化，根據(jù)中共中央的精神指導(dǎo)，注冊會計(jì)師協(xié)會快速做出響應(yīng)，為確保會計(jì)師事務(wù)所在重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件的影響下，仍然能夠開展審計(jì)工作，出具有質(zhì)量的審計(jì)報告，順利完成2019年度的財(cái)務(wù)報表審計(jì)工作，頒布了相關(guān)指導(dǎo)意見。

指導(dǎo)意見中提到，對于能夠有效地進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行、與以往年度相比也不存在較大調(diào)整，并且能夠?qū)徲?jì)項(xiàng)目嚴(yán)格執(zhí)行開箱等抽樣檢查程序，以及能夠提供精準(zhǔn)的定位信息的被審計(jì)單位，在存貨可以被清楚標(biāo)識的情況下，可以通過對存貨進(jìn)行實(shí)時遠(yuǎn)程視頻的方式，進(jìn)行存貨監(jiān)盤程序。這一舉措，在一定程度上可以為存貨的存在認(rèn)定提供部分有效的審計(jì)證據(jù)。

應(yīng)特別注意的是，根據(jù)《準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，如果需要在非財(cái)務(wù)報表日的其他時間段內(nèi)進(jìn)行存貨的清查盤點(diǎn)，注冊會計(jì)師為獲取有效的審計(jì)證據(jù)，還需要額外實(shí)施相關(guān)的審計(jì)程序，分析審計(jì)項(xiàng)目組未能在財(cái)務(wù)報表日實(shí)施監(jiān)盤的理由是否具有真實(shí)性和合理性，確保已經(jīng)完整地記錄了存貨盤點(diǎn)日至財(cái)務(wù)報表日有關(guān)存貨的變動情況，并且獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。要及時對與存貨相關(guān)的風(fēng)險進(jìn)行評估，考慮對存貨采用實(shí)時遠(yuǎn)程視頻的方式進(jìn)行監(jiān)盤是否具備可行性，

還需要特別予以關(guān)注的是，對被審計(jì)單位實(shí)施實(shí)時遠(yuǎn)程視頻監(jiān)盤存貨的審計(jì)程序，是非常規(guī)的審計(jì)程序，旨在應(yīng)對重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件影響下，審計(jì)人員無法親臨現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤的特殊情況。一旦重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件以積極的方式持續(xù)發(fā)生變化，對審計(jì)工作的不利影響已經(jīng)變得無關(guān)緊要之時，就不再需要實(shí)施這些非常規(guī)的審計(jì)程序。同時，重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件不能成為注冊會計(jì)師不執(zhí)行常規(guī)的存貨監(jiān)盤程序的借口，不能片面地?cái)喽ǔＲ?guī)程序無法執(zhí)行，不得對年報的披露日期一延再延。注冊會計(jì)師要在審計(jì)工作底稿中，記錄原本應(yīng)當(dāng)進(jìn)行哪些常規(guī)的審計(jì)程序、進(jìn)行了哪些常規(guī)的審計(jì)程序、哪些常規(guī)的審計(jì)程序無法執(zhí)行，以及如何實(shí)施替代的非常規(guī)的審計(jì)程序。針對所實(shí)施的非常規(guī)的審計(jì)程序，能否達(dá)到與常規(guī)的審計(jì)程序同等的效率效果，要保持實(shí)時的關(guān)注，確?？梢宰寣徲?jì)風(fēng)險降至可接受的低水平。除此之外，就算注冊會計(jì)師經(jīng)過一系列的相關(guān)工作后，得出了對某些樣本項(xiàng)目執(zhí)行常規(guī)的審計(jì)程序不可行的結(jié)論，也不能就此認(rèn)為，同處于這一樣本中的其他樣本項(xiàng)目，不去實(shí)施常規(guī)的審計(jì)程序是理所應(yīng)當(dāng)?shù)摹?/p>

四、新冠疫情背景下進(jìn)行存貨監(jiān)盤的非常規(guī)程序的局限性及注意事項(xiàng)

1.非常規(guī)程序局限性

根據(jù)指導(dǎo)意見，注冊會計(jì)師在適當(dāng)?shù)那闆r下，可以通過遠(yuǎn)程視頻對存貨進(jìn)行實(shí)時監(jiān)盤。而這一程序本身就存在不足之處，首先，在對管理層制定的盤點(diǎn)程序的實(shí)施情況進(jìn)行觀測時，被審計(jì)單位在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場進(jìn)行盤點(diǎn)的有關(guān)人員控制著視頻的遠(yuǎn)程拍攝，這使得審計(jì)項(xiàng)目組的監(jiān)控范圍受到一定程度的限制，很難全面掌握盤點(diǎn)現(xiàn)場的情況，更無法靈活選擇適當(dāng)?shù)膱鼍昂鸵暯沁M(jìn)行監(jiān)盤。與此同時，對于鏡頭之外的情況，審計(jì)項(xiàng)目組更是無從掌握。這些情況都會為存貨監(jiān)盤程序的執(zhí)行帶來極大的風(fēng)險和限制。其次，進(jìn)行抽盤時，需要有對被審計(jì)單位盤點(diǎn)現(xiàn)場充分了解的基礎(chǔ)。而在缺失此基礎(chǔ)的情況下進(jìn)行的存貨抽盤，會極大降低審計(jì)的效果。除此之外，由于《準(zhǔn)則》規(guī)定相關(guān)審計(jì)人員要進(jìn)行雙向的抽盤，而在這一過程中，要想通過實(shí)施遠(yuǎn)程視頻的方式，完成從實(shí)物到盤點(diǎn)記錄的抽盤，著實(shí)難以實(shí)現(xiàn)。同樣，在對存貨進(jìn)行盤點(diǎn)時，審計(jì)項(xiàng)目組往往很難利用視頻，實(shí)時監(jiān)控存貨的實(shí)際狀況。這些限制都可能會妨礙注冊會計(jì)師準(zhǔn)確判斷被審計(jì)單位所提供的審計(jì)證據(jù)是否完整、真實(shí)和準(zhǔn)確。更值得一提的是，在出現(xiàn)舞弊情況的風(fēng)險很高時，被審計(jì)單位則更有動機(jī)利用遠(yuǎn)程視頻手段的局限性，來干擾審計(jì)項(xiàng)目組，以掩蓋其舞弊事實(shí)，這就意味著產(chǎn)生了更高的審計(jì)風(fēng)險。

2.非常規(guī)程序注意事項(xiàng)

只有當(dāng)存貨涉及的重大錯報風(fēng)險很低、被審計(jì)單位可以對審計(jì)項(xiàng)目組要求實(shí)施的各項(xiàng)操作做到嚴(yán)格執(zhí)行、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效的情況下，注冊會計(jì)師才可以利用當(dāng)前的視頻技術(shù)，進(jìn)行存貨監(jiān)盤，否則，審計(jì)項(xiàng)目組將無法實(shí)用這一方法來獲得充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目組決定利用遠(yuǎn)程視頻實(shí)時監(jiān)控的方式，檢查其他的實(shí)物資產(chǎn)時，還應(yīng)當(dāng)充分考慮該方式所具有的局限性、風(fēng)險狀況、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的情況，結(jié)合重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件暴發(fā)前就已經(jīng)取得的審計(jì)證據(jù)、納入檢查范圍資產(chǎn)的性質(zhì)、往年的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等因素，謹(jǐn)慎地評估利用遠(yuǎn)程視頻實(shí)時監(jiān)盤的方式執(zhí)行檢查程序是否可行，審計(jì)項(xiàng)目組是否能夠因此獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

五、新冠疫情背景下進(jìn)行存貨監(jiān)盤的對策建議

1.嚴(yán)把實(shí)施遠(yuǎn)程監(jiān)控的“門檻”

注冊會計(jì)師要在遵守相關(guān)職業(yè)道德的前提下，根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會和中國證監(jiān)會等相關(guān)機(jī)構(gòu)制定的重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件防控準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)財(cái)務(wù)報告的編制要求，利用所具備的知識和技能、實(shí)踐工作中積累的經(jīng)驗(yàn)，作出符合被審計(jì)單位存貨監(jiān)盤程序具體情況的適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，把好是否可以實(shí)施存貨遠(yuǎn)程監(jiān)控的第一道關(guān)。

2.為遠(yuǎn)程監(jiān)控創(chuàng)造安全的環(huán)境

注冊會計(jì)師要積極與信息安全相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)的工作人員展開協(xié)作，制定出實(shí)施存貨遠(yuǎn)程監(jiān)控安全防護(hù)的專業(yè)技術(shù)解決方案。對監(jiān)控系統(tǒng)進(jìn)行事前、事中、事后的全過程防護(hù)。提高所監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)的可信度，以供注冊會計(jì)師對該數(shù)據(jù)進(jìn)行充分適當(dāng)?shù)乩?。與此同時，要充分利用信息技術(shù)安全領(lǐng)域?qū)＜业墓ぷ?，制定出相關(guān)信息安全防護(hù)的有關(guān)策略，制定出一系列進(jìn)行安全審計(jì)的工作流程。提高存貨遠(yuǎn)程監(jiān)控中抵御外網(wǎng)攻擊和信息篡改的能力。通過錄像截屏留底、記錄參與盤點(diǎn)和監(jiān)盤的相關(guān)人員身份信息等有關(guān)程序，明確任務(wù)，責(zé)任到人，責(zé)任到崗。

注冊會計(jì)師要重視對存貨進(jìn)行遠(yuǎn)程監(jiān)控的風(fēng)險管控。提高防范風(fēng)險的意識，加快建立相關(guān)風(fēng)險控制體系。制定出應(yīng)急方案，成立相關(guān)的風(fēng)險管理團(tuán)隊(duì)。

3.增加遠(yuǎn)程監(jiān)控程序中的不可預(yù)見性

在對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)的過程中，對財(cái)務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估時，最常用的審計(jì)方法就是增加審計(jì)過程中的不可預(yù)見性。同理，在執(zhí)行存貨遠(yuǎn)程監(jiān)控的過程中，同樣可以運(yùn)用這一方法。例如：（1）在遠(yuǎn)程監(jiān)盤過程中，臨時通知被審計(jì)單位調(diào)整實(shí)施盤點(diǎn)計(jì)劃中盤點(diǎn)存貨順序，以避免被審計(jì)單位用提前錄制好的視頻替換攝像頭視頻；（2）臨時要求將持有不清晰攝像頭的被審計(jì)單位工作人員切換至其他參與盤點(diǎn)的人員；（3）在通過被審計(jì)單位人員手持視頻設(shè)備進(jìn)行監(jiān)盤的同時，通過遠(yuǎn)程操作公司的視頻監(jiān)控系統(tǒng)，實(shí)時全景觀看被審計(jì)單位倉庫的狀況，對比核實(shí)存貨盤點(diǎn)的真實(shí)性。

4.推動存貨監(jiān)盤的信息化建設(shè)

存貨監(jiān)盤因其自身所具有的較高的審計(jì)風(fēng)險性，其問題一直以來都廣受資本市場的關(guān)注和探討。與此同時，也和被審計(jì)單位所具有的風(fēng)險、相關(guān)審計(jì)工作者對于該行業(yè)的了解、執(zhí)行審計(jì)工作過程中選擇何種技術(shù)方法等因素是息息相關(guān)的。因此，如果可以在審計(jì)的過程中引入物聯(lián)網(wǎng)、移動設(shè)備、視頻觀測、衛(wèi)星勘察等先進(jìn)的技術(shù)，在很大程度上就能夠?qū)崿F(xiàn)更為高效、經(jīng)濟(jì)的效果。通過取代原先的抽樣盤點(diǎn)，更深層次地提高存貨監(jiān)盤過程的準(zhǔn)確性。在重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件的危機(jī)中，一些會計(jì)師事務(wù)所開始采取實(shí)時視頻監(jiān)控的方式，同步異地監(jiān)盤。在事務(wù)工作中，利用圖像識別等有關(guān)的技術(shù)，將人工智能代替手工技術(shù)，在提高審計(jì)項(xiàng)目組工作效率的同時，控制了審計(jì)的人工成本。除此之外，在某些領(lǐng)域，人工智能工作的速度和精準(zhǔn)度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于人類。

六、結(jié)語

在此次重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件影響下，充分暴露出注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展中存在的許多不足之處，注冊會計(jì)師行業(yè)必須順應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展潮流，鼓勵創(chuàng)新，引進(jìn)更多更先進(jìn)的審計(jì)手段，融入到傳統(tǒng)的審計(jì)方式中，做好信息化技術(shù)的建設(shè)工作，充分利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等科學(xué)技術(shù)，與科技充分融合，從根本上提高專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量和內(nèi)涵，做好社會主義市場經(jīng)濟(jì)的“守門人”。