李慧玲,湯娉宇
(湖南師范大學法學院,湖南 長沙 410081)
2015年,我國修改的《中華人民共和國立法法》(以下簡稱《立法法》)賦予稅收法定原則以新的內容,規(guī)定稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。但與此同時,該法與世界各國普遍采用的立法模式一樣,也將授權立法納入其立法內容。在《立法法》修改背景下,2018年1月1日實施的《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(以下簡稱《環(huán)保稅法》)及其實施條例和2020年9月1日實施的《中華人民共和國資源稅法》(以下簡稱《資源稅法》)都包含了大量的授權立法條款。上述立法中的授權立法條款與修正前的《立法法》或頒布前的《環(huán)保稅法》征求意見稿及《資源稅暫行條例》相比有諸多立法進步,但仔細研究,仍然存在值得商榷和進一步完善之處。當然,對環(huán)境資源稅授權立法制度的研究應將授權立法一般規(guī)定作為其研究的起點。
對授權立法概念的明晰是研究我國環(huán)境資源稅授權立法制度的邏輯起點,它對我國環(huán)境資源稅授權立法現(xiàn)狀及問題的研究具有重要意義。然而,授權立法的概念至今尚無統(tǒng)一定論。有觀點認為,授權立法是指行政機關根據(jù)議會授權制定各種行政管理法規(guī)的行為。也有觀點認為,授權立法是指由議會為特定的事項授予無立法權的團體或個人制定法的行為,其被授權主體包括政府、公共事業(yè)機構和委員會、地方當局、大學和其他機構等。也有學者認為,授權立法是指行政機關依據(jù)立法機關以法定形式制定的授權法所創(chuàng)制法規(guī)的行為,且授權主體限于最高權力機關,被授權主體限于最高行政機關(1)雒季,朱永勝. 簡論對授權立法的有效監(jiān)督[J]. 甘肅高師學報,2011,(6):138.。還有學者主張,在我國單一制體制下,地方稅由地方人大及其常委會決定,賦予地方一定的稅收立法權也屬于授權立法(2)史際春. 論“稅收法定”與政府主導[J]. 人大法律評論,2018,(3):295.。然而,劉繼虎教授所歸納的授權立法的四種類型并不包括全國人大及其常委會授權有立法權的地方人大及其常委會立法這一類型(3)劉繼虎. 《立法法》修改背景下我國稅收授權立法制度的改革[J]. 湖湘論壇,2016,(2):107.。綜觀不同觀點,其分歧在于兩方面:一是授權主體是否限于國家最高權力機關,二是被授權主體是否限于國家最高行政機關。
基于我國《憲法》《立法法》的規(guī)定,結合我國環(huán)境資源稅法授權立法現(xiàn)狀,本文采用廣義的授權立法概念,將其界定為:授權立法是指行政機關或地方人大及其常委會依據(jù)特定法律授權或有立法權的國家機關的專門授權所進行的立法。授權立法按其授權方式的不同分為法條授權立法和專門授權立法,按授權立法的目的劃分為執(zhí)行性授權立法和補充性授權立法。
環(huán)境資源稅是我國稅收領域的稅,其授權立法受稅收立法本身特性影響,有自身的特殊性,其體現(xiàn)在:(1)授權主體的特殊性。由于《立法法》已明確規(guī)定稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律,本文研究的環(huán)境資源稅僅指環(huán)境保護稅和資源稅這兩個獨立的環(huán)境資源稅稅種,且我國也已根據(jù)《立法法》確定的稅收法定原則制定了相應的法律,故上述要素乃至納稅人、征稅對象、稅收優(yōu)惠等稅制要素的授權立法主體應是全國人大及其常委會,而不能是其他享有立法權的國家機關,只有與這些要素有關的其他事項才能由國務院作為授權立法主體予以授權。(2)授權立法的形式主要是法條授權立法。為恪守稅收法定原則和稅收公平原則,不宜采用專項授權立法形式由全國人大常委會以決定形式進行授權立法。更何況《立法法》和已制定的兩部環(huán)境資源稅收法律已有大量的授權立法條款對其進行規(guī)定。
我國環(huán)境資源稅的授權立法主要體現(xiàn)在《環(huán)保稅法》《資源稅法》和《中華人民共和國環(huán)境保護稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)等2部法律和1部行政法規(guī)中,涉及的條文包括:《環(huán)保稅法》第6、9、12、22條及其《實施條例》第2、4條和《資源稅法》第2、3、6、7條等。從總體上看,其授權立法條款主要包括下列幾種類型:
綜觀上述法律和行政法規(guī)的相關條款,全國人大常委會授權國務院進行環(huán)境資源立法主要涉及稅收優(yōu)惠條款且為減免稅情形和試點征收水資源稅情形。
一是體現(xiàn)在《環(huán)保稅法》的第12條中。該條除規(guī)定四種暫予免征環(huán)保稅的情形外,還有一項兜底規(guī)定“國務院批準免稅的其他情形”,并明確該類免稅由國務院報全國人大常委會備案。這一規(guī)定中的“批準免稅的其他情形”不是指“國務院規(guī)定免稅的其他情形”,意旨國務院有關部門提出的免稅情形經(jīng)國務院批準可予免稅。換言之,這一授權立法條款賦予國務院的稅收立法權為法定免稅之外情形的批準權,而不是規(guī)定權。
二是體現(xiàn)在《資源稅法》第6條中。該條規(guī)定,國務院可以根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要,規(guī)定有利于促進資源節(jié)約集約利用、保護環(huán)境等情形作為免征或者減征的情形,其備案程序與《環(huán)保稅法》規(guī)定相同?!顿Y源稅法》的這一規(guī)定與《環(huán)保稅法》規(guī)定相比有明顯差別:(1)被授權的事項范圍更廣,既包括了免稅情形,又包括了減稅情形;(2)授權的要求是“國務院規(guī)定”而非“國務院批準”;(3)明確授權的目的是“有利于促進資源節(jié)約集約利用、保護環(huán)境”。顯然,該條對被授權立法的主體、授權事項和授權立法的目的均做了明確具體的規(guī)定,比《環(huán)保稅法》的規(guī)定更符合《立法法》第10條規(guī)定的基本要求。
三是體現(xiàn)在《資源稅法》的第14條中。該條規(guī)定,國務院根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要,依照該法的原則,對取用地表水或者地下水的單位和個人試點征收水資源稅。同時,該條對水資源稅稅率確定的依據(jù)及類型、水資源稅試點實施辦法的規(guī)定及試點期限做了原則性規(guī)定。
應當說明的是,在《環(huán)保稅法》頒布前,我國頒布的三部稅收實體法律《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《車船稅法》和一部稅收程序法律《稅收征收管理法》均采用了空白授權立法條款授予國務院制定實施條例或實施細則的權力。然而,我國《立法法》修改后頒布的第一個稅收實體法律《環(huán)保稅法》卻一反常態(tài),不再規(guī)定“國務院根據(jù)本法制定實施條例”的空白授權立法條款,《資源稅法》亦是如此。其實,自《環(huán)保稅法》后所頒布的其他稅收法律如《車輛購置稅法》《船舶噸稅法》《煙葉稅法》《耕地占用稅法》《印花稅法》和《城市維護建設稅法》等都未規(guī)定空白授權立法條款。這一做法是立法的一大進步。因為《立法法》第65條已明確規(guī)定為執(zhí)行法律規(guī)定需要制定行政法規(guī)的事項,國務院可根據(jù)憲法和法律,制定行政法規(guī)。因此,稅收實體法律無需設置此類空白授權立法條款。相反,設定此條款無異于畫蛇添足,是對立法資源的浪費。
稅收法律保留原則并不嚴格排斥地方權力機關享有地方稅收立法權(4)陳鵬. 日本地方立法的范圍與界限及其對我國的啟示[J]. 法學評論,2017,(6):143-157.。因此,授予省級人大常委會一定范圍的稅收立法權是我國環(huán)境資源稅收法律中采用最多的一種方式。在《環(huán)保稅法》和《資源稅法》中都有體現(xiàn):
一是規(guī)定了省級人大常委會具體適用稅額的確定權。我國幅員遼闊,不同地區(qū)的生態(tài)環(huán)境本底狀況不同,環(huán)境自凈能力不同,經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標不同,對環(huán)境質量的要求也就不同,因此,《環(huán)保稅法》對大氣污染物和水污染物的環(huán)保稅規(guī)定了幅度稅額,與此同時也采用授權立法模式授予省級人大常委會具體適用稅額的確定權。然而,這一規(guī)定經(jīng)歷了從征求意見稿到立法不斷演進的過程?,F(xiàn)行立法第6條與征求意見稿第5條規(guī)定相比,有三大變化。(1)具體適用稅額的確定和調整權不再屬于省級人民政府,而是屬于省級人大常委會,其程序性要求是:由省級人民政府提出,報同級人大常委會決定,并報全國人大常委會和國務院備案;(2)明確其要求,即確定和調整具體適用稅額時應統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標的要求;(3)規(guī)定具體適用稅額只能在《環(huán)境保護稅法》規(guī)定的幅度范圍內確定,而不能將稅額上浮?!顿Y源稅法》第2條參考《環(huán)保稅法》第6條規(guī)定,也賦予省級人大常委會具體適用稅率的確定權。要求省級地方應統(tǒng)籌考慮該應稅資源的品位、開采條件以及對生態(tài)環(huán)境的影響等情況確定。其確定權的主體和程序與《環(huán)保稅法》的規(guī)定相同。
二是授予省級人大常委會增加同一排放口征稅水污染物和大氣污染物項目數(shù)的決定權。按照《環(huán)保稅法》第9條規(guī)定,對每一排放口排放的第一類應稅水污染物,應按污染物當量數(shù)的多少,從大到小排序,對前五種水污染物征稅;對其他水污染物和大氣污染物,則按污染物當量數(shù)的多少,從大到小排序,對前三種污染物征稅。與此同時,該法又規(guī)定,省級人民政府可根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要確定增加的具體項目數(shù),報省級人大常委會決定,并報全國人大常委會和國務院備案。
三是賦予省級人大常委會一定范圍的計征方式確定權?!顿Y源稅法》所規(guī)定的稅目共有164個,其中158個稅目均應采用從量計征方式,而礦泉水、天然鹵水、砂石、地熱、石灰?guī)r和其他粘土等6個稅目,省級人大常委會有權做出決定選擇采用從價計征或者從量計征。
四是授予省級人大常委會在法定范圍內的減免稅決定權?!顿Y源稅法》對減免稅的規(guī)定,除規(guī)定明確的免稅、減稅情形和國務院規(guī)定的其他減免稅情形外,還規(guī)定省級人大常委會擁有法定情形的減免稅決定權。該法第7條規(guī)定,納稅人有“因意外事故或者自然災害等原因遭受重大損失”和“開采共伴生礦、低品位礦、尾礦”等兩類情形,省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征資源稅,其程序與《環(huán)保稅法》第6條規(guī)定相同。
《環(huán)保稅法》第22條規(guī)定,納稅人從事海洋工程建設向我國管轄海域排放應稅水污染物、大氣污染物或者固體廢物的申報繳稅具體辦法,由國務院稅務主管部門會同國務院生態(tài)環(huán)境主管部門規(guī)定。這一規(guī)定賦予了國家稅務總局和生態(tài)環(huán)境部一定范圍的稅收征收管理的立法權。
《環(huán)保稅法》將規(guī)模養(yǎng)殖納入征稅范圍,但該法對規(guī)模養(yǎng)殖標準的確定存在先天缺陷,故《實施條例》為彌補這一缺陷在其第4條規(guī)定,達到省級人民政府確定的規(guī)模標準并且有污染物排放口的畜禽養(yǎng)殖場,應當依法繳納環(huán)境保護稅。這實質上是將規(guī)模養(yǎng)殖標準的確定權授予省級人民政府。
《環(huán)保稅法》所附的《環(huán)境保護稅稅目稅額表》中關于固體廢物的具體稅目中除明確列舉的稅目外,還使用了“其他固體廢物”一詞作為兜底項,然而,其他固體廢物到底包括哪些固體廢物尚不明確。為解決這一問題,《實施條例》第2條間接規(guī)定了其他固體廢物范圍的確定權,規(guī)定《環(huán)境保護稅稅目稅額表》所稱其他固體廢物的具體范圍,依照《環(huán)保稅法》第6條第2款規(guī)定的程序確定,即由省級人民政府提出、省級人大常委會決定,報全國人大常委會和國務院備案。這種間接轉引授權立法條款的規(guī)定盡管在形式上未直接授權立法,但實質上有授權立法之效果。
關于授權立法之效應,學界存在兩種完全對立的觀點:有觀點認為,環(huán)保稅法采用“立法+授權”模式,既合法,又符合我國國情(5)陳斌,鄧力平. 對我國環(huán)境保護稅立法的五點認識[J]. 稅務研究,2016,(9):75.。然而,劉劍文教授等認為,授權立法會產(chǎn)生諸多不良后果:一是與稅收法定原則沖突,不利于對征稅權力的約束和納稅人權利的維護;二是過度催生了部門利益;三是不能充分體現(xiàn)和反映民意;四是既無助于納稅人遵從度的提升,又增加了行政成本(6)劉劍文,耿穎. 全國人大收回稅收立法授權的進路與前瞻[N]. 東方早報,2013-03-19.。
筆者認為,環(huán)境資源稅收領域,在遵從稅收法定原則的前提下,適度規(guī)定授權立法條款理所當然。環(huán)境保護稅和資源稅均為地方性稅種,授予地方一定的稅收立法權既能充分調動地方的積極性,又能使稅法更具有合理性。但授權立法應具有合憲性和合法性,即一方面應遵循憲法的規(guī)定,另一方面也應符合《立法法》及單行法的要求。然而,我國《立法法》和環(huán)境資源稅法中授權立法條款及其在實施過程中存在諸多問題。
根據(jù)現(xiàn)行《立法法》第8條第6項之規(guī)定,我國稅收法律保留事項為稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。該條在原法規(guī)定的“稅收基本制度”原則性規(guī)定的基礎上具體化為稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度,這種從抽象到具體的立法技術的轉變無疑是立法的進步。然而,這一規(guī)定并不科學,因為稅種的設立和稅率的確定并非同一層次的并列概念,設立稅種一定包含必需的稅制實體要素,除稅率外,納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)等都是不可或缺的稅制要素。因此,上述要素與稅種的設立之間是種屬關系,而不是并列關系。也正因為如此,該條規(guī)定中的“等”字引發(fā)了“等內等”(7)苗連營. 稅收法定視域中的地方稅收立法權[J]. 中國法學,2016,(4):169.和“等外等”(8)劉小冰,張思循. 地方立法權規(guī)定中“等”字的法律規(guī)范解讀[J]. 江蘇行政學院學報,2018,(2):129-136.的爭論。然而,如理解為“等外等”,則《立法法》的修改毫無意義,故理解為“等內等”,應是立法者的本意,符合目的解釋的方法要求。但按此邏輯,反映征稅深度的稅率納入法律保留事項,而將反映納稅廣度的征稅對象及納稅人、計稅依據(jù)等重要稅制要素排除在法律保留事項之外與《立法法》確定的稅收法定原則不相容。
針對我國授權立法出現(xiàn)的大量空白授權立法,現(xiàn)行《立法法》第10條規(guī)定,授權決定應當明確授權的目的、事項、范圍、期限以及被授權機關實施授權決定應當遵循的原則等。然而,環(huán)境資源稅法的授權立法條款并不盡然。如《環(huán)保稅法》第12條在規(guī)定暫予免征環(huán)保稅的情形時對國務院批準的免征情形僅規(guī)定該“免稅規(guī)定由國務院報全國人民代表大會常務委員會備案”,既未規(guī)定授權的目的,也未規(guī)定應遵循的原則,這是其授權立法條款內容不全面之處。
授權立法條款不明確主要體現(xiàn)在被授權立法主體規(guī)定不明確。一是《環(huán)保稅法》第12條中的被授權立法主體不明確。該條在規(guī)定免稅的情形時使用了“國務院批準免稅的其他情形”這一表述,而非使用“國務院規(guī)定免稅的其他情形”。既然只是國務院批準,那么,提出免稅情形的主體是誰?該法未做出清晰規(guī)定,這不能不說是該條與《立法法》規(guī)定的不和諧之處,且這種表述在后來頒布的《資源稅法》關于減免稅的條款中得到了矯正。二是《資源稅法》中關于水資源稅試點征收的授權立法條款規(guī)定的被授權主體也非常模糊。該法第14條第1款規(guī)定:國務院根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要,對取用地表水或者地下水的單位和個人試點征收水資源稅。此規(guī)定很容易發(fā)生歧義:是國務院決定試點開征水資源稅呢,還是國務院試點征收水資源稅?按文義解釋的方法,必然是后者,即國務院是試點征收水資源稅的主體。但這顯然不合常理,因為征稅主要是稅務機關的職責。仔細揣摩立法者的意圖,或者按照目的解釋的方法分析,其本意應是:國務院有權決定試點開征水資源稅。換言之,是否試點開征水資源稅由國務院決定。第3款“水資源稅試點實施辦法由國務院規(guī)定”的表述仍然模糊不清:是水資源稅試點實施辦法由國務院制定呢,還是水資源稅試點實施辦法的制定權限由國務院規(guī)定?從實際操作看,實施辦法均為省級地方人民政府發(fā)布,并非國務院制定。綜上,《資源稅法》并未對水資源稅試點征收的立法權限做出明確規(guī)定,只是為水資源稅的開征預留了空間。
授權立法條款與上位法的沖突,一是體現(xiàn)在《資源稅法》第14條關于水資源稅試點征收條款和相關部門規(guī)章和地方政府規(guī)章上。
關于授權地方試點立法的法律依據(jù)在學界存在一定爭論,有學者認為,我國已有授權地方立法試點的規(guī)定,其依據(jù)是《立法法》第13條(9)王建學. 授權地方改革試點決定應遵循比例原則[J]. 法學,2017,(5):39-40.。也有學者認為《立法法》第13條僅僅是對地方授權決定暫時調整或者暫時停止適用法律的權力,而不是授權地方試點立法的依據(jù)(10)劉銳一. 論《立法法》第13條不適用于授權制度試點[J]. 南海法學,2019,(5):1-9.。筆者認為,盡管《立法法》第13條僅規(guī)定全國人大及其常委會可以決定就特定事項授權在部分地方暫時調整或者暫時停止適用法律的部分規(guī)定,但不能全面否定該條是授權地方試點立法依據(jù)的性質。該條能否成為授權地方試點立法的依據(jù)取決于該項試點是否屬于全新制度的創(chuàng)建。如果屬于全新制度的創(chuàng)建,則不能適用該條規(guī)定;如果只是暫時對制度的部分內容進行調整或者暫時停止適用,且符合該條規(guī)定的其他條件,則能適用該條規(guī)定。水資源稅的試點征收不是全新制度的創(chuàng)建,是對我國資源稅制度要素中征稅對象范圍的拓寬,屬于制度暫時調整的范圍。因此,水資源稅試點在《立法法》層次的依據(jù)毋庸置疑。然而,授權立法須以專項授權立法或者單行法法條授權立法形式呈現(xiàn)。
從形式上看,河北省、北京市等10個試點省級行政區(qū)域征收水資源稅的直接依據(jù)包括:(1)部門規(guī)章。主要是財政部、國家稅務總局和水利部于2016年5月9日發(fā)布的《水資源稅改革試點暫行辦法》和2017年11月24日發(fā)布的《擴大水資源稅改革試點實施辦法》;(2)省級地方政府規(guī)章和規(guī)范性文件。如河北省人民政府于2016年7月1日發(fā)布的《河北省水資源稅改革試點實施辦法》和河北省地方稅務局、河北省水利廳、河北省住房和城鄉(xiāng)建設廳發(fā)布的《河北省水資源稅征收管理辦法》(試行)等。然而,上述部門規(guī)章、地方政府規(guī)章和規(guī)范性文件無法作為試點征收水資源稅的依據(jù)。
第一,從《立法法》第8條和第9條的規(guī)定看,開征一種新稅種,應是全國人大常委會通過制定法律的形式進行,尚未制定法律的,全國人大或其常委會有權作出決定,授權國務院先制定行政法規(guī)。因此,如果認為水資源稅是一個新稅種,則應當由全國人大常委會制定法律或由其授權國務院制定行政法規(guī)。當然,從黨和國家有關資源稅改革的政策性文件看,對水資源試點征稅不是開征新稅種,只是擴大資源稅的征稅范圍至水資源領域,屬于征稅范圍的擴大,可理解為法律適用范圍的調整,因此,應按《立法法》第13條規(guī)定,由全國人大或其常委會做出授權立法決定授權國務院制定試點辦法。然而,水資源稅開始試點征收時并沒有全國人大或其常委會的授權立法決定,財政部、國家稅務總局和水利部關于印發(fā)《水資源稅改革試點暫行辦法》的通知也明確將制定依據(jù)表述為“黨中央、國務院決策部署”。同時,開始試點征收的依據(jù)不是國務院的規(guī)定,而是由國務院有關部門制定的部門規(guī)章。盡管兩個部門規(guī)章屬于經(jīng)國務院批準發(fā)布的部門規(guī)章,但仍然擺脫不了部門規(guī)章的淵源屬性。而上述兩個辦法均在2015年《立法法》修正之后發(fā)布,明顯與《立法法》沖突。
第二,《資源稅法》于2020年9月1日實施后,水資源稅試點實施辦法又明顯與《資源稅法》第2條沖突,因為該條已明確規(guī)定:資源稅的稅目、稅率,依照《稅目稅率表》執(zhí)行,而該附表中的稅目并未包括水資源。
第三,將省、自治區(qū)、直轄市政府規(guī)章和規(guī)范性文件作為試點地區(qū)試點征收水資源稅的直接依據(jù)有違稅收法定原則。我國實行水資源稅試點征收的10個地區(qū)均發(fā)布了各自的《水資源稅改革試點實施辦法》和《水資源稅征收管理辦法》(試行),顯然其法律依據(jù)層次太低,與稅收法定原則相悖。
第四,從《資源稅法》在時間上的效力看,上述10個地區(qū)試點征收水資源稅,無法在一開始時適用《資源稅法》,因為該法于2020年9月1日起施行,而試點地區(qū)的水資源稅的試點征收分別始于2016年7月1日和2017年12月1日。因此,《資源稅法》不能成為當時水資源稅試點征收的依據(jù)。
授權立法條款與上位法的沖突,二是體現(xiàn)在《環(huán)保稅法》第22條中。如前所述,該條賦予了國家稅務總局和國務院生態(tài)環(huán)境主管部門制定海洋工程建設排污申報繳納環(huán)保稅具體辦法的立法權,這明顯違反《立法法》的相關規(guī)定。稅收征收管理屬于《立法法》第8條明確規(guī)定的稅收基本制度的范圍,屬于法律保留事項,而我國環(huán)境保護稅的申報繳納已有《環(huán)保稅法》和《稅收征收管理法》兩部法律層面的規(guī)定,理應適用這兩部法律規(guī)定。即使考慮海洋工程建設排污征稅的特殊性,在上述兩部法律沒有考慮其特殊性進行規(guī)定的前提下,尚有《立法法》第13條和第65條,或實行授權國務院立法或由國務院依職權在行政法規(guī)即《實施條例》中做出規(guī)定。而依第13條授權國務院有關部門立法尚無先例。有學者對我國多年來授權暫時調整或停止適用法律的情形分析研究認為,我國授權暫時調整或停止適用法律的情形突破了《立法法》所限制的行政管理領域的特定事項,將其分為行政管理類、司法改革類和憲制改革類三類事項(11)劉銳一. 從個案授權到制度體系——全國人大常委會立法授權改革試驗的嬗變[J]. 四川大學法律評論(19):162-163.。筆者進一步對其被授權主體進行研究認為,其中,司法改革類事項暫時調整或停止適用法律的被授權立法主體為最高人民法院和最高人民檢察院,涉及軍事領域事項暫時調整或停止適用法律的被授權立法主體為中央軍事委員會,而其他行政管理事項暫時調整或停止適用法律的被授權立法主體均為國務院。如全國人大常委會作出的首個暫時調整或停止實施法律的授權決定——《全國人民代表大會常務委員會關于授權國務院在廣東省暫時調整部分法律規(guī)定的行政審批的決定》和《全國人民代表大會常務委員會關于授權國務院在部分地方開展藥品上市許可持有人制度試點和有關問題的決定》等。至于憲制改革類的事項并未在全國人大常委會的決定中予以授權,而是由其直接規(guī)定暫時調整或停止適用的法律,如《全國人大常委會關于在全國各地推開國家監(jiān)察體制改革試點工作的決定》。
我國《環(huán)保稅法》和《資源稅法》規(guī)定的稅率都是幅度稅率,且其幅度很大,如《環(huán)保稅法》規(guī)定對應稅大氣污染物和應稅水污染物的稅額分別為每污染當量1.2~12元、1.4~14元,最高是最低的10倍;《資源稅法》規(guī)定的稅率幅度中,最高稅額是最低稅額的30倍甚至達到50倍,如礦泉水、地熱資源的稅率為1%~20%或者每立方米1~30元,砂石資源稅率為1%~5%或者每噸0.1~5元。各省級人大常委會在如此大的幅度內選擇適用稅額,勢必導致各省級行政區(qū)域的稅率差距大,特別是在相鄰地區(qū)之間的較大差異會導致稅收不公平。
此外,針對《環(huán)保稅法》第9條授予省級人大常委會增加征稅水污染物和大氣污染物項目數(shù)的決定權的授權立法規(guī)定,張守文教授認為,地方可以根據(jù)需要增加征稅的項目數(shù),但該規(guī)定沒有設定增加征稅污染物項目數(shù)的上限,裁量彈性過大(12)滕娟,施正文. 進步很大但條款應再細化[N]. 財會信報,2015-6-22(A05).。本人認為該條規(guī)定的限項征稅會導致納稅人之間的不公平,本身違反稅收公平原則。
授權立法監(jiān)督不到位是授權立法制度實施中的重要問題,其在環(huán)境資源稅領域的體現(xiàn)是:授權立法內容與上位法沖突或出現(xiàn)轉授權。如前所述,《實施條例》為彌補《環(huán)保稅法》對規(guī)模養(yǎng)殖標準規(guī)定的先天缺陷將規(guī)模養(yǎng)殖標準的確定權賦予省級人民政府。為實施該授權立法條款,各省級行政區(qū)均出臺了規(guī)模養(yǎng)殖標準。然而,這些規(guī)模養(yǎng)殖標準存在以下問題:
一是授權立法內容與《環(huán)保稅法》沖突。沖突主要體現(xiàn)在地方政府規(guī)章與《環(huán)保稅法》所附《環(huán)境保護稅稅目稅額表》沖突。如《湖南省畜禽規(guī)模養(yǎng)殖污染防治規(guī)定》明確,年出欄豬500(含)頭就達到規(guī)模養(yǎng)殖標準,而《環(huán)境保護稅法稅目稅額表》中規(guī)定應大于500頭才達到規(guī)模養(yǎng)殖標準。同樣,《環(huán)境保護稅法稅目稅額表》中規(guī)定牛存欄大于50頭為規(guī)模養(yǎng)殖,而湖南則區(qū)分奶牛和肉牛,分別按存欄和出欄50(含)頭、100(含)頭確定為規(guī)模養(yǎng)殖。其他畜禽種類和其他地方的規(guī)模養(yǎng)殖標準的規(guī)定均存在同樣的沖突。沖突之一是“含”和“大于”的表述不同,導致認定規(guī)模養(yǎng)殖的標準不相同,前者包括本數(shù),而后者不包括本數(shù)。沖突之二是,一旦區(qū)分存欄和出欄,勢必導致數(shù)額與《環(huán)境保護稅法稅目稅額表》數(shù)額的沖突。
事實上,除出現(xiàn)與上位法沖突外,各省級行政區(qū)規(guī)定規(guī)模養(yǎng)殖標準的差異很大。筆者曾搜集了內蒙古、遼寧等20個省級行政區(qū)關于畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標準的規(guī)定發(fā)現(xiàn):即使是相鄰地區(qū)的同種畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標準的差距都很大,如同屬于長江經(jīng)濟帶的相鄰省份河南省和湖北省認定規(guī)模養(yǎng)殖的標準最高有9倍之距。
二是規(guī)模養(yǎng)殖標準的制定主體不符合授權立法條款規(guī)定或進行轉授權。根據(jù)《實施條例》的規(guī)定,規(guī)模養(yǎng)殖標準的制定主體只能是省級人民政府。然而,有大量的省級行政區(qū)規(guī)模養(yǎng)殖標準的制定者不是省級人民政府,而是省級人民政府的有關部門或者存在轉授權。如河南省的《關于調整畜禽養(yǎng)殖場規(guī)模標準的通知》(豫牧〔2017〕18號)就是由河南省畜牧局和河南省環(huán)境保護廳發(fā)布;山東省在《山東省畜禽養(yǎng)殖場(養(yǎng)殖小區(qū))規(guī)模標準》規(guī)定一定種類畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標準外,同時還規(guī)定,其他畜禽由各設區(qū)的市根據(jù)本地實際情況確定。黑龍江、陜西、山西等省均有類似規(guī)定。上述做法明顯違反了《立法法》第12條“被授權機關不得將被授予的權力轉授給其他機關”的規(guī)定。而將稅收立法權轉授給財政部、國家稅務總局和地方政府,是稅收法律規(guī)范繁雜、碎片化的根源(13)陳伯禮. 授權立法研究[M]. 北京:法律出版社,2000.91.。
盡管省級地方政府規(guī)章出現(xiàn)與上位法沖突或超越權限出臺畜禽養(yǎng)殖規(guī)模標準的情形,但授權機關并未予以監(jiān)督以糾正這些立法行為。
針對《環(huán)保稅法》的授權條款,還有學者認為其第6、9條的授權條款中的“決定”性質不明,可以是法規(guī)性決定,也可以是重大事項決定或其他決定等(14)劉將,李振寧. 環(huán)保稅法立法授權條款的內涵理解與程序分析[J]. 北京政法職業(yè)學院學報,2017,(4):33.。本人認為,既然在單行法中規(guī)定條款授權,其所要求的決定理應是法規(guī)性決定。
稅收的表征是國家對納稅人財產(chǎn)的無償剝奪和強制性轉移,它會發(fā)生國家公權力和納稅人私權利的沖突。因此,為了實現(xiàn)國家與納稅人之間的稅收公平,稅收法定原則是包括環(huán)境資源稅法在內的所有稅法應遵循的基本原則。在此背景下,為充分調動中央和地方的積極性,并使稅收立法具有明確性、適地性和可操作性,環(huán)境資源稅授權立法制度應然而生。針對現(xiàn)行環(huán)境資源稅授權立法存在的問題,應從以下方面完善其授權立法制度。
法律保留原則乃授權明確性要求之邏輯上的先決要件(15)黃衛(wèi). 稅收授權立法的基本要義[J]. 人大法律評論,2020,(1):359.。因此,無法律保留原則,授權明確性無從談起。針對前文提及的稅收法律保留事項過窄的缺陷,我們應在《立法法》第8條第6項規(guī)定稅收法律保留事項的基礎上增加納稅人、征稅對象和計稅依據(jù)等三個稅收實體法要素。事實上,任何一個稅種的開征,無論是制定法律,還是行政法規(guī),還是我們早期適用過的《資源稅條例》(草案)都無一例外地具備稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率等要素。同時,稅種的設立和稅率的確定不是同一層次的概念,也不能將其并列?;谏鲜隼碛?,筆者認為,2014年12月《立法法》修正案二次審議稿將“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”納入法律保留事項的范圍(16)史際春. 稅收授權立法辨正——兼論財稅法的性質和地位[J]. 經(jīng)濟法學評論,2018,(2):222.更具有合理性。
針對環(huán)境資源稅法授權立法條款內容不全面問題,應按照《立法法》第10條的要求,補足缺失的部分。如《環(huán)保稅法》第12條應在現(xiàn)有規(guī)定的基礎上增加授權立法目的和應遵循的原則。同時,應修改“國務院批準免稅的其他情形”這種被授權立法主體模糊的表述。對此,可參考《資源稅法》第6條的規(guī)定,將“批準”一詞改為“規(guī)定”,即表述為“國務院規(guī)定免稅的其他情形”。這既解決了本條被授權立法主體不明確的問題,與《立法法》的要求一致,同時也解決了《環(huán)保稅法》和《資源稅法》這兩部獨立的環(huán)境資源稅法有關減免稅授權立法條款中被授權立法主體不統(tǒng)一的問題。針對《資源稅法》第14條被授權主體不明確的問題,應明確規(guī)定“水資源稅試點實施辦法由國務院制定”。
一是授予國務院海洋工程建設排污申報繳稅具體辦法的制定權。
環(huán)保稅的申報繳納屬于稅收征收管理的范疇,是稅收基本制度的內容,當然屬于《立法法》第8條規(guī)定的法律保留事項。因此,無論是在陸地征收環(huán)境保護稅,還是針對海洋工程建設排污征收環(huán)境保護稅,其申報繳稅原則上應遵守《環(huán)境保護稅法》和《稅收征收管理法》的有關規(guī)定。如考慮到其申報繳納的特殊性,應按《立法法》第13條的規(guī)定,授權暫時調整或停止適用法律。而此時被授權立法的主體應為國務院,而不是國家稅務總局和國務院生態(tài)環(huán)境主管部門。
顯然,環(huán)保稅在特定地域的申報繳納屬于行政管理領域的特定事項,我們應借鑒全國人大常委會授權暫時調整或停止適用法律的傳統(tǒng)做法,完善《環(huán)保稅法》第22條,并適當做些文字修改,建議改為:納稅人從事海洋工程建設向中華人民共和國管轄海域排放應稅大氣污染物、水污染物或者固體廢物,申報繳納環(huán)境保護稅的具體辦法,由國務院規(guī)定。當然,現(xiàn)行由國家稅務總局和國家海洋局發(fā)布的《海洋工程環(huán)境保護稅申報征收辦法》應由國務院發(fā)布規(guī)定所取代。
二是將對水資源征稅法律化。
《憲法》第5條第2款規(guī)定:“國家維護社會主義法制的統(tǒng)一和尊嚴?!钡胤礁母镌圏c會在很大程度上減損法制統(tǒng)一性。因此,地方試點改革特別是稅收領域的改革應特別慎重。對水資源征稅,是資源稅征稅范圍的擴大,且這種擴大超出了原有的礦產(chǎn)資源領域,是征稅范圍的重大調整。由于現(xiàn)有的試點存在前文提及的授權依據(jù)缺失、征稅依據(jù)層次低和與上位法沖突等問題,因此,應改變現(xiàn)狀,尋求水資源稅合法化路徑。水資源稅合法化可分兩步進行:
第一步是將水資源稅試點征收從實質上合法化。這一步的進路是:(1)由國務院制定《水資源稅試點實施辦法》,報全國人民代表大會常務委員會備案。(2)對《資源稅稅目稅率表》進行修改,一是將水資源作為與能源資源等并列的項納入征稅范圍中;二是在表格中增加一列備注欄,在水資源一行對應的備注欄注明在“國務院規(guī)定的省級行政區(qū)域試點征收”。
第二步是明確將水資源納入《資源稅》的征稅范圍。盡管水資源稅試點征收依據(jù)存在先天缺陷,但試點效果產(chǎn)生了紅利:一是提高了用水效率,如河北省費改稅的當年,萬元工業(yè)產(chǎn)值用水量下降了7%,降幅較上年增加了4.25%(17)王喜峰. 中國統(tǒng)一水資源稅稅額體系研究[J]. 西北大學學報(自然科學版),2020,(1):51.。二是增加了財政收入。如河北省,2017年征收水資源稅19.25億元,與2015年的水資源費8.35億元相比,增加了近11億元。三是減少了地下水的取用量。如河北省地下水用水量由2015年的133.6億元立方米下降至2018年的106.1億元立方米(18)常紀文,王夢雅,閆盼盼. 黃河流域水資源稅改革試點成效顯著[J]. 環(huán)境經(jīng)濟,2020,(Z1):26-29.。四是促進了用水方式的轉變,加強了企業(yè)技術革新和節(jié)水動能,水資源管理進一步規(guī)范。因此,這些成效為水資源稅的普遍開征提供了實踐經(jīng)驗,為水資源稅法律化奠定了基礎。同時,現(xiàn)行《資源稅法》已規(guī)定,自該法施行之日起5年內,國務院應向全國人大常委會報告征收水資源稅試點情況,并及時提出修改法律的建議,進而在此基礎上修改法律,在全國范圍內對水資源普遍征收資源稅。在修訂《資源稅法》時,可同時將森林、灘涂、草原資源納入征稅范圍,并規(guī)定試點征收的授權立法條款。
針對《環(huán)保稅法》和《資源稅法》規(guī)定的幅度稅率彈性較大的問題,應修改法律,縮小稅率幅度。此外,應取消《環(huán)保稅法》關于限項征稅的規(guī)定。
授權立法既要求授權立法條款或決定具有合憲性、合法性、合理性,也要求被授權立法主體的授權立法行為具有合憲性、合法性和合理性,特別是地方立法活動必須秉承審慎、節(jié)制的宗旨(19)吳玉姣. 地方立法謙抑論[D]. 湘潭:湘潭大學,2019.1.,這就有賴于對授權立法行為的有效監(jiān)督,特別是授權機關的監(jiān)督。
針對畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標準的立法問題,按照《立法法》第96、97條和《法規(guī)規(guī)章備案條例》第3、5、14條的規(guī)定,國務院有權對省級人民政府規(guī)章進行審查,并對超越權限和下位法違反上位法規(guī)定的情形依法予以改變或者撤銷,國務院法制機構應履行備案審查監(jiān)督職責,對其中涉及超越權限確定畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標準和省級人民政府確定的畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標準與《環(huán)境保護稅稅目稅率表》沖突的情形,建議制定機關自行糾正,或提出處理意見報國務院決定,并通知制定機關。
完善我國環(huán)境資源稅授權立法制度,應立足于對現(xiàn)有授權立法條款的完善,而不應追求授權立法條款的增加。如有學者提出,在完善授權立法時,應授予地方選擇是否開征某項稅種的權力,并逐步下放稅種開征權(20)李俊英,鮑曉敏. 我國地方稅收立法權路徑探析[J]. 常州大學學報(社會科學版),2019,(5):24-25.。如果將稅種的開征權都下放至地方,則稅收法定原則不復存在,那將是立法的倒退。
在稅收法定原則視域下,環(huán)境資源稅授權立法制度不可或缺。但授權立法適用過度或被授權立法主體違反授權立法條款或授權立法決定實施授權立法行為,則是對稅收法定原則的違背,也會破壞稅收公平,導致國家與納稅人之間的不公平或納稅人相互之間的不公平。因此,在《立法法》和環(huán)境資源稅法中合理規(guī)定稅收法律保留事項、適度規(guī)定授權立法條款并對授權立法行為實行有效監(jiān)督才是在環(huán)境資源稅法領域貫徹稅收法定原則、實現(xiàn)稅收公平的必由之路。