許漢友 汪璐璐

【摘要】關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)決定了其披露有助于識別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露為切入點(diǎn)探索提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平的路徑正是一種全新的思路。 選取具有證券資格的39家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行關(guān)聯(lián)性兩階段DEA效率分析， 驗(yàn)證關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露是否能夠提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率。 研究發(fā)現(xiàn)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率確實(shí)得到了提升， 但受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)階段效率的限制。

【關(guān)鍵詞】關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);會(huì)計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率;DEA模型

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）05-0091-8

一、引言

近年來， 審計(jì)市場丑聞?lì)l出， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)受到了嚴(yán)重?fù)p害。 社會(huì)公眾對經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)信息的信任度驟降， 要求審計(jì)準(zhǔn)則制定部門改進(jìn)審計(jì)報(bào)告格式， 在審計(jì)報(bào)告中披露更多的有用審計(jì)信息。 因此， 我國審計(jì)準(zhǔn)則制定部門于2016年12月發(fā)布了《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡稱《1504號準(zhǔn)則》）， 要求在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露; 2019年3月修訂的《1504號準(zhǔn)則》應(yīng)用指南進(jìn)一步指出， 注冊會(huì)計(jì)師識別和評估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要重點(diǎn)考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 是被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重要事項(xiàng)之一。

雖然社會(huì)審計(jì)已成為社會(huì)公眾對市場發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行監(jiān)督的重要手段， 但從證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)、各地證監(jiān)局歷年出具的處罰公告可以看出， 與會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗相關(guān)的處罰與警告屢見不鮮， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)工作的難度日益提升、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益增加， 部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控能力較弱。 這揭露出會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部存在著與風(fēng)險(xiǎn)管控有關(guān)的漏洞與不足， 其應(yīng)當(dāng)在對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做出合理預(yù)估、準(zhǔn)確判斷的基礎(chǔ)上不斷提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平， 通過恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)管控措施防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)主要來源于業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露有助于識別被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率產(chǎn)生一定的影響。 因此， 以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露為切入點(diǎn)， 探索提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的路徑成為一種提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平的新思路。

二、文獻(xiàn)綜述與理論基礎(chǔ)

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露研究

當(dāng)前， 少有文獻(xiàn)將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露與會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控研究相結(jié)合， 而更加側(cè)重于對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量及對審計(jì)項(xiàng)目的影響等進(jìn)行研究。 主流觀點(diǎn)認(rèn)為， 審計(jì)報(bào)告增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 披露與被審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的個(gè)性化信息， 能夠增加審計(jì)報(bào)告的信息含量。 學(xué)者們主要從審計(jì)報(bào)告格式的變化、內(nèi)容的擴(kuò)展以及語言的表述等方面進(jìn)行探討， 認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)增加了審計(jì)報(bào)告信息含量[1，2] 。 而在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露更多信息的同時(shí)， 不僅增加了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的透明度[3] ， 提高了審計(jì)報(bào)告質(zhì)量[4，5] ， 抑制了被審計(jì)單位的盈余管理水平[6] ， 還使得被審計(jì)單位的溝通意愿更強(qiáng)， 審計(jì)報(bào)告更加具有溝通價(jià)值[7，8] ， 有助于財(cái)務(wù)信息使用者根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容進(jìn)行有針對性的預(yù)測和決策[9，10] 。

在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)帶來有益影響的同時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師也面臨著重要挑戰(zhàn)。 披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對注冊會(huì)計(jì)師提出了更高的要求， 注冊會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)更多的審計(jì)工作。 當(dāng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通出現(xiàn)分歧時(shí)， 需要針對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行充分溝通和協(xié)調(diào)。 當(dāng)管理層維護(hù)潛在的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師可能還會(huì)受到管理層的干涉[11] ， 注冊會(huì)計(jì)師也因此需要承擔(dān)更多的責(zé)任[12] 。 另外， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)屬于審計(jì)信息的額外披露， 額外披露的信息會(huì)增加訴訟風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)， 注冊會(huì)計(jì)師也會(huì)因此面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)[13，14] 。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控研究

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控包括會(huì)計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管控和全面風(fēng)險(xiǎn)管控兩個(gè)階段。

一般認(rèn)為， 會(huì)計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管控包括業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)分配、業(yè)務(wù)分布、審計(jì)程序等層面風(fēng)險(xiǎn)的管控。 注冊會(huì)計(jì)師披露較多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)， 表明其實(shí)施了較多的審計(jì)程序[12] ， 且應(yīng)當(dāng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及特別風(fēng)險(xiǎn)較多的領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注， 執(zhí)行更多的審計(jì)程序[15] 。 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對會(huì)計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管控階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控產(chǎn)生了如下影響：如果注冊會(huì)計(jì)師使用充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序獲取更加充分有效的審計(jì)證據(jù)， 并有針對性地改進(jìn)審計(jì)程序[5] ， 就能夠保證關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容的客觀性， 并減少出具審計(jì)報(bào)告后的法律風(fēng)險(xiǎn)， 這將有助于實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控; 而如果關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對段落披露了注冊會(huì)計(jì)師在應(yīng)對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)的具體審計(jì)程序[16] ， 就可為注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管控提供應(yīng)對思路。

全面風(fēng)險(xiǎn)管控則既包括執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德等技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)管控， 也包括品牌建設(shè)、法律責(zé)任、社會(huì)責(zé)任等全局性風(fēng)險(xiǎn)管控。 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對全面風(fēng)險(xiǎn)管控階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控產(chǎn)生了如下影響：在注冊會(huì)計(jì)師的技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)層面， 專業(yè)勝任能力更高的注冊會(huì)計(jì)師會(huì)保持積極的職業(yè)懷疑態(tài)度， 風(fēng)險(xiǎn)敏感性更高， 在審計(jì)過程中會(huì)增加審計(jì)程序以實(shí)現(xiàn)有效的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控， 從而發(fā)現(xiàn)或糾正更多的錯(cuò)誤或舞弊行為[4] ; 在品牌建設(shè)層面， 不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露風(fēng)格不同， 也因此呈現(xiàn)出不同的審計(jì)質(zhì)量， 這為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的差異化競爭提供了條件， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露促進(jìn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌建設(shè)[17] ;? 在注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任層面， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露在增加注冊會(huì)計(jì)師訴訟風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)， 也促使注冊會(huì)計(jì)師對重要客戶采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度， 在面對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師將采用更加嚴(yán)苛的審計(jì)程序來實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控措施， 并在審計(jì)應(yīng)對段落中進(jìn)行披露[7] 。

通過梳理以上文獻(xiàn)可知， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控確實(shí)存在一定的關(guān)聯(lián)。 但以往的文獻(xiàn)更側(cè)重于二者的獨(dú)立研究， 且大多基于間接關(guān)系建立聯(lián)系， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露是否直接影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率、對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率產(chǎn)生何種影響， 還需要進(jìn)一步研究。 因此， 本文采用兩階段關(guān)聯(lián)性DEA（數(shù)據(jù)包絡(luò)分析）方法具體研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露與會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)效率之間的直接關(guān)系， 進(jìn)而探索會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的提升路徑。

本文認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的具體作用機(jī)理如下：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅源于注冊會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)不高、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理不善等， 還可能源于外部宏觀政策變化、不合理的行業(yè)競爭、被審計(jì)單位和審計(jì)環(huán)境等。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率即其投入的風(fēng)險(xiǎn)管理資源與其風(fēng)險(xiǎn)抵御能力之間的比值[18] 。 要提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率， 需要將事務(wù)所有限的風(fēng)險(xiǎn)管理資源盡可能地運(yùn)用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控中， 減少內(nèi)外部因素帶來的損失以抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 二是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露加強(qiáng)了注冊會(huì)計(jì)師對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估與識別， 提升了注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)控制能力， 為披露更加可靠的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)信息提供了合理保證[19] ， 這將有利于減少審計(jì)主體給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來的損失。 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露有助于注冊會(huì)計(jì)師結(jié)合宏觀外部環(huán)境（審計(jì)環(huán)境）和企業(yè)實(shí)際情況（被審計(jì)單位）獲取更多的外部信息[20] ， 與管理層的充分溝通提升了審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值[7] 、實(shí)現(xiàn)了對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有效預(yù)警[21] ， 這有利于減少被審計(jì)單位和審計(jì)環(huán)境給審計(jì)主體帶來的損失。 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露能夠同時(shí)對以上兩方面施加影響， 這將影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）DEA模型選擇及說明

DEA方法是一種根據(jù)多項(xiàng)投入和產(chǎn)出指標(biāo)， 運(yùn)用線性規(guī)劃方法對多個(gè)同類型的決策單元的相對效率進(jìn)行評價(jià)的方法。 較之傳統(tǒng)單階段DEA模型， 關(guān)聯(lián)性兩階段DEA模型充分考慮了各個(gè)子階段的關(guān)聯(lián)性， 前一階段的產(chǎn)出指標(biāo)作為后一階段的投入指標(biāo)， 能夠反映整體效率以及各子階段的效率， 用以分析各個(gè)子階段對整體效率的影響。

本文首先對決策單元出具的所有2019年A股上市公司審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)性兩階段DEA靜態(tài)分析， 隨后對決策單元出具的2017 ～ 2019年審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)性兩階段DEA動(dòng)態(tài)分析， 用以評價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的提升以及各子階段效率的影響。 實(shí)證分析通過Deap 2.1軟件、Excel及VB程序完成。

（二）決策單元（DMU集合）選擇

本文擬采用中注協(xié)于2020年發(fā)布的“2019年度綜合評價(jià)前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息”中具有證券資格的39家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為決策單元。 由于2016年僅A+H股上市公司試點(diǎn)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 未涵蓋所有具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 而在2017年各事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告首次全面披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 因此選取2017 ～ 2019年作為研究區(qū)間。 本文既對2019年的數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)性兩階段DEA靜態(tài)分析， 又對2017 ～ 2019年的數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)性兩階段DEA動(dòng)態(tài)分析， 考察關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)全面披露對于事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的影響。

（三）指標(biāo)構(gòu)建與變量定義

本文研究的是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的影響， 試將整個(gè)過程分為兩個(gè)階段：第一階段為事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)階段; 第二階段為事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控實(shí)施階段。

指標(biāo)選取方面， 第一階段考慮到披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要出具更多相關(guān)的依據(jù)， 注冊會(huì)計(jì)師需要投入更多的時(shí)間與精力， 承擔(dān)額外的審計(jì)工作[2] ， 所以從注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分所數(shù)量及審計(jì)時(shí)長三個(gè)方面反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的投入; 第二階段， 選取第一階段的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量及年份作為中間投入， 同時(shí)考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所所在城市及事務(wù)所成立年限等外部因素， 從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶凈增量及非標(biāo)準(zhǔn)意見所占比例兩個(gè)方面對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率進(jìn)行衡量。 投入產(chǎn)出指標(biāo)選取情況及數(shù)據(jù)的處理情況如表1所示， 并據(jù)此建立如圖1所示的關(guān)聯(lián)性兩階段DEA模型。

1. 注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)。 注冊會(huì)計(jì)師屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本， 人力資本創(chuàng)造了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最終產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告， 也決定了審計(jì)質(zhì)量[22] 。 披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷密切相關(guān)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目所消耗的人力資本越大， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的質(zhì)量越高。

2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所數(shù)量。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分所數(shù)量既體現(xiàn)了該事務(wù)所的規(guī)模， 又反映了該事務(wù)所的業(yè)務(wù)能力， 分所數(shù)量越多， 就意味著擁有越多具備專業(yè)水平的注冊會(huì)計(jì)師[23] ， 進(jìn)而會(huì)披露質(zhì)量更高的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

3. 審計(jì)時(shí)長。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對所審計(jì)的每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的平均審計(jì)時(shí)長能夠體現(xiàn)出事務(wù)所的努力程度。 一般而言， 對審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)時(shí)間越長， 越能反映出事務(wù)所對被審計(jì)單位采取了更加審慎的態(tài)度， 有助于保障關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量。

4. 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量和披露年份。 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量和披露年份一定程度上能夠反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露質(zhì)量。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的總數(shù)越多， 披露的年份越久， 披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)驗(yàn)越多， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量就越高。 同時(shí)， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量和披露年份作為下一階段的投入指標(biāo)， 與其他外部因素共同作用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控階段， 用于提升事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率， 因此將第一階段的產(chǎn)出指標(biāo)作為第二階段的投入指標(biāo)。

5. 事務(wù)所總所所在城市綜合評分和事務(wù)所成立年限。 在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控實(shí)施階段， 除了考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響， 還需考慮其他因素對事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平的影響。 參考許漢友等[18] 的方法選取指標(biāo)， 各事務(wù)所的總所所在城市的發(fā)展水平會(huì)對其制定戰(zhàn)略產(chǎn)生重大影響， 且事務(wù)所的總所作為核心組織， 對各分所的風(fēng)險(xiǎn)管控戰(zhàn)略進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃， 進(jìn)而影響事務(wù)所的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平。 同時(shí)， 事務(wù)所成立年限也會(huì)對事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管控戰(zhàn)略的制定產(chǎn)生影響， 事務(wù)所的整體風(fēng)險(xiǎn)管控水平還受到事務(wù)所成立年限的影響。 因此選取這兩個(gè)指標(biāo)作為第二階段的新增投入指標(biāo)， 并予以量化。

6. 事務(wù)所客戶凈增量。 當(dāng)事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平較高時(shí)， 足以出具質(zhì)量較高的審計(jì)報(bào)告， 能夠吸引更多的客戶。 而受到中注協(xié)監(jiān)管政策的影響， 事務(wù)所對新增客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)會(huì)保持更高的謹(jǐn)慎性[24] ， 這將有助于事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平的提高， 因此該指標(biāo)能夠反映事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平。 該指標(biāo)的結(jié)果通過事務(wù)所每年新增的客戶數(shù)量與流失的客戶數(shù)量的差額計(jì)算得出。 需要說明的是， 當(dāng)企業(yè)的前任事務(wù)所服務(wù)年限較長或法定服務(wù)期限已滿時(shí)， 事務(wù)所會(huì)發(fā)生強(qiáng)制性變更， 這將影響本文對事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平的評估， 因此強(qiáng)制輪換造成的客戶流失數(shù)量應(yīng)當(dāng)予以剔除。

7. 非標(biāo)準(zhǔn)意見所占比例。 當(dāng)事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平較高時(shí)， 其對出具審計(jì)報(bào)告會(huì)持有更審慎的態(tài)度， 執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作也會(huì)更加嚴(yán)格。 尤其是當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)， 就更有可能出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告， 因此該指標(biāo)能夠反映事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效果。

（四）樣本數(shù)據(jù)來源

本文將CNRDS數(shù)據(jù)庫的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)據(jù)和CCER數(shù)據(jù)庫中的上市公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行比對， 獲取2017 ～ 2019年樣本上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)據(jù)， 剔除了截至目前退市的上市公司、ST和?ST公司、金融行業(yè)的上市公司及數(shù)據(jù)不完整的上市公司等。 事務(wù)所的分所數(shù)量數(shù)據(jù)來自于中注協(xié)公布的2017 ～ 2019年的業(yè)務(wù)收入排名前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息; 事務(wù)所的客戶凈增數(shù)量來自于中注協(xié)發(fā)布的2017 ～ 2019年的事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)變更信息明細(xì)表。 所有樣本上市公司2017 ～ 2019年的審計(jì)時(shí)長以及審計(jì)意見的數(shù)據(jù)來自于迪博數(shù)據(jù)庫的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見庫。 事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)來自于中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)——公眾查詢版網(wǎng)站。 事務(wù)所所在城市綜合評分來自城市研究院公布的2017 ～ 2019年中國城市綜合競爭力排行榜。 事務(wù)所成立年限數(shù)據(jù)來自各事務(wù)所官網(wǎng)等。

四、實(shí)證結(jié)果

（一）基于關(guān)聯(lián)性兩階段DEA靜態(tài)分析效率

本文選取39家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為決策單元， 根據(jù)關(guān)聯(lián)性兩階段DEA模型， 對會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后， 作用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的效率進(jìn)行評價(jià)， 其評價(jià)結(jié)果如表2所示。 其中， E1表示事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)階段的效率， E2表示事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控實(shí)施階段的效率， E表示事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的整體提升效率。

1. 整體效率分析。

（1）事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率整體較高， 事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率不足。 當(dāng)效率值等于1時(shí)， 表示決策單元的結(jié)果相對有效; 當(dāng)效率值在0.8 ～ 1的范圍內(nèi)， 表示決策單元的結(jié)果近似有效; 當(dāng)效率值小于0.8時(shí)， 表示決策單元的結(jié)果無效。 縱觀39家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率， 可以發(fā)現(xiàn)均值為0.824， 證明事務(wù)所整體披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的效果是近似有效的。 其中， 有27家事務(wù)所的整體效率在0.8 ～ 1之間， 安永華明、德勤華永等27家事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的整體效率近似有效， 但仍有12家事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的整體效率是無效的。 同時(shí)， 沒有事務(wù)所的整體效率達(dá)到相對有效。 事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率整體較高是因?yàn)樵谛聦徲?jì)準(zhǔn)則要求披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后， 注冊會(huì)計(jì)師對更多重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域進(jìn)行了識別和評估， 設(shè)計(jì)并實(shí)施了更多有針對性的應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序， 因此事務(wù)所能夠識別出審計(jì)過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)， 并針對不同程度的風(fēng)險(xiǎn)選擇相應(yīng)的控制對策， 從而提升審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率。 加之事務(wù)所總所所在地的發(fā)展水平越高， 事務(wù)所成立的年限越長， 事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管控制度就越健全， 事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率也就越高， 多方面綜合因素共同提升了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控整體效率。

同時(shí)， 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率均值（0.893）高于事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率均值（0.755）和整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率均值（0.824）， 且事務(wù)所實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的結(jié)果是近似有效的， 但事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)果是無效的。 這表明39家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率較高， 但偏低的事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率制約著整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率水平。 這是因?yàn)樾聦徲?jì)準(zhǔn)則實(shí)施年限較短， 披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)尚處于起步階段， 部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所未引起足夠的重視， 對新審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度不夠， 且會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為典型的人力資源組織， 如果對披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)的審計(jì)資源分配不夠合理， 就會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所的人力、時(shí)間未得到充分利用， 造成事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的效率不足， 進(jìn)而影響整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平。

（2）事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率值無效比例較大， 事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率近似有效比例較大。 在整體測算結(jié)果中， 以效率值0.8（近似有效）為分界點(diǎn)， 事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率（E1）無效的樣本有27個(gè)， 占決策單元的69.2%， 其中0.7 ～ 0.8之間的樣本有20個(gè); 事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率（E2）無效的樣本僅有8個(gè)， 占決策單元的20.5%; 整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率（E）無效的樣本有12個(gè)， 占決策單元的30.8%。 這表明雖然事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率無效占據(jù)了較大比例， 但事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率對整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率產(chǎn)生了更大影響， 導(dǎo)致整體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率近似有效。 事務(wù)所在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)階段， 效率值在0.8以下的事務(wù)所占據(jù)了較大比例， 反映出在整體披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的過程中， 事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率是事務(wù)所提升整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的短板， 提升事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率是事務(wù)所提升整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的有效突破口。

（3）整體事務(wù)所品牌效應(yīng)不顯著， 且不受行業(yè)排名影響。 將事務(wù)所按照品牌效應(yīng)進(jìn)一步分析， 將事務(wù)所劃分成國際“四大”（普華永道中天、德勤華永、安永華明、畢馬威華振）、本土“八大”（立信、天健、致同、大華、天職國際、信永中和、大信）和本土“非八大”， 對39家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各子階段效率及整體效率進(jìn)行統(tǒng)計(jì)， 結(jié)果如表3所示。

通過對比發(fā)現(xiàn)， 就E均值而言， 國際“四大”為0.825， 本土“八大”為0.824， 本土“非八大”為0.824， 可見事務(wù)所的品牌效應(yīng)在整體層面并不明顯， 事務(wù)所整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率并沒有因?yàn)槭聞?wù)所的品牌不同而在不同事務(wù)所之間呈現(xiàn)顯著差異。

就E1均值而言， 國際“四大”為0.785， 本土“八大”為0.778， 本土“非八大”為0.744， 可見事務(wù)所的品牌效應(yīng)并不明顯。 但國際“四大”和本土“八大”披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均效率高于本土“非八大”平均效率， 這是因?yàn)閲H“四大”和本土“八大”對于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的人力資源配置相對較好， 其專業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量更高， 且國際“四大”和本土“八大”（除大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外）有更多披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)驗(yàn)， 與披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的制度更為健全。 值得關(guān)注的是， 所有事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的效率均未達(dá)到近似有效， 各事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的人力資源配置質(zhì)量不高， 應(yīng)當(dāng)繼續(xù)給予調(diào)整。

就E2均值而言， 國際“四大”為0.866， 本土“八大”為0.870， 本土“非八大”為0.903， 各事務(wù)所的平均審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率都是近似有效的， 而本土“非八大”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率優(yōu)于國際“四大”和本土“八大”， 且不同品牌的事務(wù)所整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率不存在明顯差異， 這說明各事務(wù)所的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率更受關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露階段的限制。 同時(shí)， 本土“八大”和本土“非八大”具有較強(qiáng)的本土資源適用性， 從而促使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率更高。

此外， 表2根據(jù)2019年度各事務(wù)所的綜合評分排名排序， 可以觀察到的是， 整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率及各子階段的效率分布比較分散， 事務(wù)所的效率值并不受行業(yè)排名的影響。

2. 個(gè)體聚類分析。 根據(jù)事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率與事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的測算值關(guān)系， 繪制了如圖2所示的二維散點(diǎn)圖。 以（0.8， 0.8）為質(zhì)點(diǎn)坐標(biāo)， 事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率為橫軸， 事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率為縱軸， 將樣本的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率模式劃分成四個(gè)部分， 即“雙高”型、“低-高”型、“雙低”型和“高-低”型。

根據(jù)圖2可知， 絕大多數(shù)事務(wù)所的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率模式都是“雙高”型和“低-高”型， 分布相對比較密集。 這說明事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率不存在明顯差異， 進(jìn)一步證明了為了提高整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率， 事務(wù)所應(yīng)著手提升關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露效率， 改善事務(wù)所的人力資源配置。 因此， 關(guān)注披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率在0.8 ～ 1之間的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 即安永華明、德勤華永等11家會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 以期為同行業(yè)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率提供借鑒。 從數(shù)據(jù)來看， 這些事務(wù)所在審計(jì)項(xiàng)目上消耗了較少的人力、更多的時(shí)間; 從技術(shù)上來看， 這些事務(wù)所的信息化水平較高， 通過使用各種審計(jì)軟件和信息系統(tǒng)等審計(jì)信息化技術(shù)進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)管理和事務(wù)所內(nèi)部管理; 從制度上看， 這些事務(wù)所重視人力培養(yǎng)與激勵(lì)的發(fā)展戰(zhàn)略; 從品牌效應(yīng)來看， 3所事務(wù)所屬于國際“四大”， 3所事務(wù)所屬于本土“八大”， 5所事務(wù)所屬于本土“非八大”， 事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率不受品牌效應(yīng)的影響， 而與事務(wù)所本身的資源配置密切相關(guān)。

（二）基于關(guān)聯(lián)性兩階段DEA動(dòng)態(tài)分析效率

基于前文對2019年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露提升事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的分析， 筆者進(jìn)一步研究了2017 ～ 2019年的效率變化趨勢， 結(jié)果如表4所示。

由表4可知， 2019年的整體效率值高于前兩年， 且在2018年使前一年的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率從無效轉(zhuǎn)為相對有效， 說明最近一年披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的整體效果較好; 事務(wù)所的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率在2018年、2019年近似有效且持續(xù)上升， 從目前的發(fā)展趨勢來看， 整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的持續(xù)提升是可以期待的; 在2017 ～ 2019年， 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率不存在明顯差異， 其上下浮動(dòng)范圍不大， 而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露階段的效率雖然持續(xù)上升， 但其效率遠(yuǎn)低于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控階段， 表明近幾年事務(wù)所提升整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率時(shí)的關(guān)注點(diǎn)更加集中于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的效果， 對于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)效率的提高重視不足， 這使得2019年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露階段的效率仍然無效。 這一階段效率的低下無疑制約了整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的提升， 事務(wù)所應(yīng)當(dāng)意識到提升關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露效率的重要性， 持續(xù)改善披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)的人力資源配置結(jié)構(gòu)， 進(jìn)而提升整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率。

五、結(jié)論與啟示

（一）結(jié)論

本文選取39家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為決策單元， 通過兩階段關(guān)聯(lián)性DEA模型， 對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對于事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的提升是否產(chǎn)生影響進(jìn)行了檢驗(yàn)， 得到以下幾點(diǎn)結(jié)論：會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控的整體效果較好; 會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的效果仍有提升空間; 事務(wù)所的品牌效應(yīng)、行業(yè)排名對整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的影響不大。

（二）建議

1. 加強(qiáng)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)的人力資源管理。 在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)， 事務(wù)所有必要對應(yīng)用多少注冊會(huì)計(jì)師識別并披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、對所審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間安排進(jìn)行合理的規(guī)劃， 以盡可能少的人力、精力等獲取更高質(zhì)量的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。 需要考慮的是， 注冊會(huì)計(jì)師需要在對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域充分了解的基礎(chǔ)上與管理層進(jìn)行溝通， 結(jié)合執(zhí)行審計(jì)程序的結(jié)果或?qū)徲?jì)過程中獲取的審計(jì)證據(jù)最終確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。 注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的差異導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露效率也存在差異， 且關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露受到注冊會(huì)計(jì)師主觀意識的影響， 事務(wù)所中的注冊會(huì)計(jì)師能力并不相同， 因此事務(wù)所應(yīng)對負(fù)責(zé)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行合理配置， 以獲取更高質(zhì)量的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率的提升。

2. 借助信息化技術(shù)提升關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露效率， 以提升事務(wù)所整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平。 信息化水平較高的事務(wù)所整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效果較好， 因此建議在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)， 從以下幾個(gè)方面提升披露效率：應(yīng)用智能審計(jì)技術(shù)對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況進(jìn)行分析與風(fēng)險(xiǎn)評估， 重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)領(lǐng)域， 能夠識別出更多的特別風(fēng)險(xiǎn)和較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量; 注冊會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的事項(xiàng)可能會(huì)作為確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 應(yīng)用智能審計(jì)技術(shù)對被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)進(jìn)行歸納和分析， 獲取更多可靠性較高的審計(jì)證據(jù)以支持關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定; 對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露時(shí)， 事務(wù)所還需要有足夠的資源配置能力， 建議通過審計(jì)項(xiàng)目管理軟件對審計(jì)資源的配備、審計(jì)人員的安排等進(jìn)行全局規(guī)劃， 以提升事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露效率等。

3. 樹立全局意識， 構(gòu)建關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控體系。 制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管控的因素包括事務(wù)所本身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、存在法律風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所為提高競爭力而縮減審計(jì)程序、執(zhí)業(yè)環(huán)境不佳等。 但當(dāng)事務(wù)所披露更多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以后， 事務(wù)所的全局審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控會(huì)發(fā)生以下改變：披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力做出了要求， 一定程度上彌補(bǔ)了事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的缺陷; 披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)帶來更多的訴訟風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)， 也促使注冊會(huì)計(jì)師增加審計(jì)程序以減少法律風(fēng)險(xiǎn)， 進(jìn)而提升審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平等。 在此情況下， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身可能面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 構(gòu)建適合自己的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控體系。 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控體系應(yīng)當(dāng)能夠從事務(wù)所的全局風(fēng)險(xiǎn)管控層面為其提供風(fēng)險(xiǎn)管控思路及方法， 通過關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露效率來進(jìn)一步探索提升審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控水平的路徑， 進(jìn)而完善事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控體系。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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