鄧楚瑤

自2014年國(guó)務(wù)院提出“審計(jì)全覆蓋”概念后，政府審計(jì)的內(nèi)涵和外延在不斷擴(kuò)大，而我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)資源有限難以滿足“審計(jì)全覆蓋”的需求，2014年底，財(cái)政部正式將“會(huì)計(jì)、審計(jì)咨詢類服務(wù)”納入政府采購(gòu)服務(wù)指導(dǎo)性目錄，隨后審計(jì)署及各省市政府都積極引導(dǎo)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與政府審計(jì)項(xiàng)目。但在政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)過(guò)程中，因?yàn)樽稍兪袌?chǎng)的產(chǎn)能過(guò)剩、信息披露制度不健全、缺乏完善的監(jiān)管機(jī)制等原因，容易造成“逆向選擇”、審計(jì)質(zhì)量不高、信息不對(duì)稱等風(fēng)險(xiǎn)。本文從建立第三方機(jī)構(gòu)遴選機(jī)制、完善質(zhì)量追責(zé)機(jī)制、健全績(jī)效評(píng)價(jià)體系、提高信息披露透明度提出建議，加強(qiáng)政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制。

一、引言

2014年國(guó)務(wù)院首次提出“審計(jì)全覆蓋”的概念，2015年國(guó)中辦頒布《審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，延伸政府審計(jì)的內(nèi)涵、范圍、深度、廣度，而我國(guó)現(xiàn)有的政府審計(jì)資源有限，難以滿足審計(jì)全覆蓋的需求。2014年10月國(guó)務(wù)院出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作意見》，明確指出為實(shí)現(xiàn)“審計(jì)全覆蓋”可以探索向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)。2014 年底，財(cái)政部頒布了《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)的指導(dǎo)意見》，正式將會(huì)計(jì)審計(jì)、績(jī)效評(píng)價(jià)、咨詢等有關(guān)服務(wù)事項(xiàng)納入政府購(gòu)買服務(wù)指導(dǎo)性目錄。2018 年，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于推進(jìn)政府購(gòu)買服務(wù)第三方績(jī)效評(píng)價(jià)工作的指導(dǎo)意見》，進(jìn)一步完善了政府采購(gòu)服務(wù)的管理制度。2020年初，財(cái)政部出臺(tái)了新的《政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法》，對(duì)政府采購(gòu)服務(wù)的內(nèi)涵、主體、原則做出了更清晰的界定，將政府采購(gòu)與全面預(yù)算績(jī)效管理相結(jié)合，提出建立健全全過(guò)程績(jī)效管理機(jī)制，為推動(dòng)政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)提供政策性指引。

二、政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)現(xiàn)狀分析

隨著“審計(jì)全覆蓋”的推進(jìn)以及相關(guān)政府購(gòu)買服務(wù)法律的規(guī)范化，近幾年，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)數(shù)量連年攀升。筆者從中國(guó)政府采購(gòu)網(wǎng)查詢政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)公告，統(tǒng)計(jì)2015-2019年數(shù)據(jù)如下表：

審計(jì)署將“聘請(qǐng)專家或委托機(jī)構(gòu)協(xié)助開展會(huì)計(jì)及審計(jì)相關(guān)工作、績(jī)效評(píng)價(jià)、審計(jì)工作相關(guān)咨詢服務(wù)、審計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行與維護(hù)”納入政府采購(gòu)指導(dǎo)性目錄。各地州市行政事業(yè)單位，近些年也積極引導(dǎo)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與到單位的績(jī)效評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)、固定資產(chǎn)清查、預(yù)決算報(bào)表審計(jì)等項(xiàng)目。

三、政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）存在“逆向選擇”風(fēng)險(xiǎn)

由于購(gòu)買審計(jì)服務(wù)交易的是一種特殊的產(chǎn)品，即會(huì)計(jì)信息，受商品的特性、市場(chǎng)監(jiān)管的缺失及中介機(jī)構(gòu)發(fā)展的產(chǎn)能過(guò)剩，可能導(dǎo)致政府在購(gòu)買審計(jì)服務(wù)時(shí)存在“逆向選擇”。根據(jù)中注協(xié)數(shù)據(jù)顯示，截止至2018年12月，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所9005所，執(zhí)業(yè)會(huì)員數(shù)106798，100強(qiáng)所中具有證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅40家。[ 數(shù)據(jù)來(lái)自中國(guó)CPA官網(wǎng)]大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)大多集中在央企、國(guó)企、上市公司的年報(bào)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，較少參與政府審計(jì)項(xiàng)目。而中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量急劇增加且專業(yè)勝任能力不足，難以承接上市公司及大型集團(tuán)公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)咨詢的中低端市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。而政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)時(shí)因?yàn)橘Y金有限，而中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)更愿意以較低的價(jià)格承接業(yè)務(wù)，因此中標(biāo)率較高。從湖南省政府采購(gòu)網(wǎng)2019年數(shù)據(jù)分析，全年政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)成交公告39項(xiàng)，其中具有證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)的中標(biāo)率僅為20.51%[ 數(shù)據(jù)來(lái)自湖南省政府采購(gòu)網(wǎng)]，剩余業(yè)務(wù)大多被當(dāng)?shù)氐闹行⌒蜁?huì)計(jì)事務(wù)所和咨詢公司瓜分。

（二）存在審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)

政府采購(gòu)審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)大多為財(cái)政收支審計(jì)、績(jī)效評(píng)價(jià)、工程項(xiàng)目審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，側(cè)重于政府審計(jì)，與CPA擅長(zhǎng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)有一定的差異，CPA對(duì)這類項(xiàng)目顯得經(jīng)驗(yàn)不足，可能會(huì)影響審計(jì)效果。其次，政府審計(jì)帶有一定的強(qiáng)制執(zhí)行力，在審計(jì)過(guò)程中如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位或責(zé)任人存在違規(guī)違法行為可給予一定的行政處罰;而社會(huì)中介機(jī)構(gòu)無(wú)處罰權(quán)和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)隨審計(jì)產(chǎn)品的提供而終結(jié)委托代理關(guān)系，難以滿足“審計(jì)全覆蓋”下延伸審計(jì)深度的要求。再次，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)時(shí)并未設(shè)立相應(yīng)的追責(zé)機(jī)制，容易造成中介機(jī)構(gòu)敷衍完成審計(jì)任務(wù)。

（三）存在監(jiān)督管理風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)現(xiàn)行的政府審計(jì)準(zhǔn)則和CPA審計(jì)準(zhǔn)則中均未對(duì)中介機(jī)構(gòu)參與政府審計(jì)服務(wù)做出明確的規(guī)定，購(gòu)買主體對(duì)承接客體的執(zhí)業(yè)行為缺乏監(jiān)管依據(jù)。不同于CPA承接上市企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)必須接受中注協(xié)的質(zhì)量檢查和證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)對(duì)承接客體沒有強(qiáng)制的質(zhì)量監(jiān)督，后續(xù)也無(wú)相應(yīng)的懲罰措施。而且我國(guó)對(duì)政府購(gòu)買服務(wù)的績(jī)效評(píng)價(jià)處于初步的探索階段，評(píng)價(jià)指標(biāo)體系不夠完善，目前財(cái)政部也只選取部分省市優(yōu)先對(duì)資金使用量大、社會(huì)關(guān)注度高、與民眾生活關(guān)系密切的公共服務(wù)項(xiàng)目開展試點(diǎn)，并未明確要求對(duì)審計(jì)服務(wù)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。因此，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)較高。

（四）存在信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)有的政府采購(gòu)服務(wù)僅需在中國(guó)政府采購(gòu)網(wǎng)公布購(gòu)買服務(wù)的招投標(biāo)公告，對(duì)承接客體的資質(zhì)、執(zhí)業(yè)情況、審計(jì)結(jié)論、績(jī)效評(píng)價(jià)等信息均未公開披露。正因?yàn)檎?gòu)買審計(jì)服務(wù)不像CPA承接上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)必須按證監(jiān)會(huì)的要求進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露，監(jiān)管部門和社會(huì)公眾對(duì)政府購(gòu)買的審計(jì)服務(wù)和服務(wù)的產(chǎn)品知之甚少。因此，在購(gòu)買過(guò)程中容易滋生“權(quán)力尋租”、“暗箱操作”、“輸送利益”等違法行為，有悖政府采購(gòu)的公平性、公正性，也無(wú)法保證財(cái)政資金的使用效果和審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

四、政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制

（一）建立第三方機(jī)構(gòu)遴選制度

政府采購(gòu)平臺(tái)可建立對(duì)第三方中介機(jī)構(gòu)遴選機(jī)制。各地州市政府部門可先對(duì)本地有資質(zhì)、服務(wù)水平高、有意參與政府服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行初步篩選;再報(bào)由上一級(jí)機(jī)構(gòu)進(jìn)行第二輪的復(fù)審;將入選的中介機(jī)構(gòu)納入數(shù)據(jù)庫(kù)，待購(gòu)買審計(jì)服務(wù)時(shí)可從庫(kù)中遴選中介機(jī)構(gòu)參與政府采購(gòu)招投標(biāo)項(xiàng)目。此外，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)時(shí)，大多以“一口價(jià)”的形式承包給中介機(jī)構(gòu)且價(jià)格往往還會(huì)受到部門經(jīng)費(fèi)預(yù)算的影響，與CPA按計(jì)件收費(fèi)或計(jì)時(shí)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)背離，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往不愿意過(guò)多參與。政府部門在購(gòu)買審計(jì)服務(wù)時(shí)可增加資金預(yù)算，吸引大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與政府審計(jì)項(xiàng)目，激勵(lì)CPA在審計(jì)過(guò)程中投入更多精力。

（二）完善質(zhì)量追責(zé)機(jī)制

財(cái)政部門和購(gòu)買主體應(yīng)建立和明確追責(zé)機(jī)制以提高審計(jì)工作質(zhì)量。首先，財(cái)政部門可進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，明確第三方機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和操作指南。其次，購(gòu)買主體應(yīng)加強(qiáng)對(duì)第三方機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，而不是當(dāng)“甩手掌柜”，定期開展對(duì)第三方執(zhí)業(yè)情況的檢查，以追蹤審計(jì)業(yè)務(wù)的完成情況。再次，歸口管理部門可根據(jù)購(gòu)買方、主管部門、社會(huì)公眾等提供的信息，對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行清查，對(duì)價(jià)高質(zhì)次、未按要求完成工作、被舉報(bào)投訴的服務(wù)機(jī)構(gòu)列入失信行為記錄清單，取消其再次參與政府服務(wù)項(xiàng)目招投標(biāo)資格。

（三）健全績(jī)效評(píng)價(jià)體系

財(cái)政部門和購(gòu)買主體應(yīng)健全完善績(jī)效評(píng)價(jià)體系，推動(dòng)政府購(gòu)買服務(wù)的公平、公正。首先，購(gòu)買方引入第三方評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)參與績(jī)效評(píng)價(jià)，如專家學(xué)者、專業(yè)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、職業(yè)協(xié)會(huì)等參與評(píng)價(jià)，以其專業(yè)性和獨(dú)立性提高評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性。其次，建立多元化的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，量化指標(biāo)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，可將資金的使用效率、購(gòu)買方和社會(huì)公眾的滿意度作為重要評(píng)價(jià)指標(biāo)。最后，實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)的全過(guò)程監(jiān)控，從事前的績(jī)效預(yù)算評(píng)價(jià)資金的撥付和使用效率，事中的合同履約評(píng)價(jià)承接客體是否履責(zé)到位，到事后的服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)及整改建議，對(duì)整個(gè)購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行全方位的監(jiān)管。

（四）提高信息披露透明度

財(cái)政部門和購(gòu)買主體應(yīng)加強(qiáng)對(duì)信息的披露，提高信息披露的透明度，除了披露招投標(biāo)公告外，可將項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程及完成情況的信息向社會(huì)公眾進(jìn)行披露，接受社會(huì)公眾監(jiān)管。其次，應(yīng)充分的記錄項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)過(guò)程、評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)等信息，及時(shí)公布績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)果。此外，加強(qiáng)對(duì)第三方機(jī)構(gòu)的信息評(píng)級(jí)，將第三方機(jī)構(gòu)的信息評(píng)級(jí)信息納入信息共享平臺(tái)，及時(shí)向社會(huì)公眾披露失信機(jī)構(gòu)清單，并對(duì)失信機(jī)構(gòu)依法限制其參與政府采購(gòu)服務(wù)工作，對(duì)接到的投訴、舉報(bào)、后續(xù)整改處罰等信息進(jìn)行披露，嚴(yán)查暗箱操作、權(quán)利尋租、利益輸送等違規(guī)違法行為，提升政府監(jiān)管的震懾力和監(jiān)管效果。

（作者單位：湖南人文科技學(xué)院）

基金課題：“審計(jì)全覆蓋背景下政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的聯(lián)動(dòng)機(jī)制研究”（湖南省教育廳一般科研課題 19C0980）。