劉金金

(鄭州商學(xué)院,鞏義451200)

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,各行各業(yè)都呈現(xiàn)出欣欣向榮的發(fā)展態(tài)勢(shì)。伴隨金融市場(chǎng)的不斷拓展、金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新,金融工具的重要性逐漸凸顯,它對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響力也逐漸加深,其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也逐漸受到社會(huì)大眾的重視。自我國(guó)各大商業(yè)銀行掀起上市熱之后,以中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)工商銀行、中國(guó)銀行等具有代表性的國(guó)有股份制銀行為了保障更多投資人的合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益,加快了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范化的發(fā)展進(jìn)程?；诖?國(guó)家對(duì)于規(guī)范統(tǒng)一金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持著高度的重視。2006年2月,財(cái)政部正式提出了關(guān)于金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新條例,并定于2007年1月1日起正式投入使用。新規(guī)則對(duì)于金融工具的分類、計(jì)量和披露等都作出了詳細(xì)的規(guī)定,尤其著重于要求對(duì)金融工具的運(yùn)用和交易的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行雙重會(huì)計(jì)信息披露,此舉在一定程度上填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定和實(shí)務(wù)操作上的空白歷史。自2008年金融危機(jī)爆發(fā)后,金融監(jiān)管部門就已經(jīng)開(kāi)始反思金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范統(tǒng)一的必要性,大多都認(rèn)為此次金融危機(jī)的爆發(fā)與會(huì)計(jì)信息的處理有直接的關(guān)系[1]。據(jù)此,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定了一系列的修訂準(zhǔn)則,并分步實(shí)施。本文基于我國(guó)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市銀行的影響進(jìn)行解析,以提出對(duì)應(yīng)新準(zhǔn)則的策略,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)我國(guó)金融行業(yè)快速穩(wěn)定有序的發(fā)展。

一、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)概述

21世紀(jì)80年代末,基于金融行業(yè)的快速發(fā)展,人們很快認(rèn)識(shí)到金融衍生工具基數(shù)發(fā)展中包含的特殊性,于是各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)會(huì)開(kāi)始重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范統(tǒng)一,并逐步制定出臺(tái)了相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1995年與1998年IASC依次發(fā)布了32號(hào)公告與39號(hào)公告,由此衍生金融工具會(huì)計(jì)信息修理完成,并完成了計(jì)量以及披露等綜合方面的準(zhǔn)則。1997年,IASC頒布了《金融資產(chǎn)和金融負(fù)債會(huì)計(jì)討論報(bào)告》,并于此前發(fā)布了與之相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中包括了于1995年推出以及1998年修訂的《IAS32——金融工具:披露與列報(bào)》,和1998年推出以及2004年修訂的《IAS39——金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》[2]。

1991年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布了專門討論金融工具確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)問(wèn)題的研究報(bào)告,該報(bào)告對(duì)此進(jìn)行了全面闡述分析。于此間前后,FASB發(fā)布了一系列涉及金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中主要包括1990年發(fā)布的《SFAS105——有信用集中風(fēng)險(xiǎn)與外表風(fēng)險(xiǎn)的金融工具披露》,而在1991年《SFAS107——金融工具公允價(jià)值的披露》得到推出,還有在2000年《SFAS138——有的派生金融工具與套期行徑的會(huì)計(jì)處理》得到發(fā)布。此外,2000年發(fā)布的《在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流信息和現(xiàn)值》的概念報(bào)告也與金融工具及其衍生工具的計(jì)量問(wèn)題有著密切的關(guān)聯(lián)[3]。

基于這一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和出臺(tái),在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)會(huì)的指導(dǎo)下,其他一些未確立相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)達(dá)國(guó)家也結(jié)合本國(guó)的金融業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀,制定了相關(guān)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如:英國(guó)的ASB在1996年發(fā)布了《衍生金融工具和其他金融工具》這樣的研究報(bào)告,并于1998年推出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《FRS13——衍生金融工具和其他金融工具:披露》;日本的BADC頒布了《對(duì)建立金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)》以及《金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》;其他還有諸如加拿大和澳大利亞等國(guó)也制定發(fā)布了一系列的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[4]。

二、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體變化

(一)新金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類依據(jù)來(lái)看,以“持有金融工具的意圖和目的”來(lái)劃分,新金融資產(chǎn)可分為四大類:第一類為應(yīng)收款項(xiàng)以及貸款;第二類則為持有至到期投資;第三類是能夠出賣的金融資產(chǎn);第四類是交易性金融資產(chǎn)。而依據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看,以對(duì)業(yè)務(wù)模式的判定結(jié)論與合同現(xiàn)金流特征的評(píng)測(cè)進(jìn)行劃分,新金融資產(chǎn)可細(xì)分為三類,即使用攤余成本測(cè)量、使用公允價(jià)值測(cè)量且其更動(dòng)并入另外的綜合收益,以及采用公允價(jià)值加大且其更動(dòng)并入損益。

此外,新金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)需要特別留意以下兩個(gè)方面:一方面,立足于新的準(zhǔn)則,以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)并入到另外的綜合性收益金融資產(chǎn)可細(xì)分成權(quán)益類與債權(quán)類。但是劃分債權(quán)類是要完成兩個(gè)固定的工作,做好業(yè)務(wù)模式、合同現(xiàn)金流的評(píng)估測(cè)試和持有接受本金外加利息又能外賣的兩重模式,而權(quán)益類的劃分不同于債權(quán)類,它是指在初始確認(rèn)時(shí)的非交易性的權(quán)益工具資產(chǎn)類,且該認(rèn)定無(wú)法撤銷。這兩種類型在處置和減值等方面存在很大的差異性,前者在處置時(shí)計(jì)入綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)和轉(zhuǎn)為損益且要執(zhí)行計(jì)提減值,而后者不執(zhí)行計(jì)提減值;另一方面,不屬于攤余成本計(jì)量及公允價(jià)值測(cè)量且更動(dòng)算進(jìn)具備綜合性的收益特征的金融資產(chǎn)是公允價(jià)值測(cè)量并且將更動(dòng)算進(jìn)當(dāng)期的損益情況,并且對(duì)另外兩種具有明確的判斷范圍,這種類型被判定成“剩余類別”,而且在金融資產(chǎn)里身處模糊地帶的資產(chǎn)均可被劃歸為此類[5]。

(二)關(guān)于應(yīng)用條件變化的套期會(huì)計(jì)

目前實(shí)行的準(zhǔn)則對(duì)套期會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要求更高,制定了更加復(fù)雜的規(guī)則。基于現(xiàn)行套期較為復(fù)雜的運(yùn)用標(biāo)注對(duì)套期會(huì)計(jì)和套期工具的推廣應(yīng)用造成了很大的阻力,這就使得套期會(huì)計(jì)和企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理間欠缺有效的交流。相較于現(xiàn)行準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則中套期會(huì)計(jì)更加傾向于原則導(dǎo)向,降低了套期會(huì)計(jì)使用的標(biāo)準(zhǔn)。

三、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)上市銀行的影響

(一)對(duì)金融資產(chǎn)分類的影響

在我國(guó)幾大上市銀行資產(chǎn)機(jī)構(gòu)中,各項(xiàng)金融資產(chǎn)的占比較重,綜合計(jì)數(shù)一般可達(dá)到總資產(chǎn)的80%-90%左右。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施主要產(chǎn)生了如下影響:

1.在目前施行的準(zhǔn)則約束中,以公允價(jià)值計(jì)量且將其變動(dòng)都算進(jìn)衍生金融資產(chǎn)與當(dāng)期損益,從新準(zhǔn)則的角度出發(fā),能把它分類設(shè)置成宜公允價(jià)值計(jì)量且把其的變更算進(jìn)當(dāng)期的損益,且核算的方式產(chǎn)生對(duì)應(yīng)的改變,公允價(jià)值變動(dòng)與股息或者利益等都將直接被確定為損益。

2.按照目前施行準(zhǔn)則的門類來(lái)說(shuō),債權(quán)類與權(quán)益類是一般可出賣的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則浸染下,憑借CAS22的第十八條分類,債權(quán)類可以把其劃分成公允價(jià)值計(jì)量且將其調(diào)整融入其他總括性的收益里面,在管理公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)由綜合收益轉(zhuǎn)為損益,而結(jié)算方式則與可供出售金融資產(chǎn)的方式一樣;而權(quán)益類可參照CAS22的第十九條相關(guān)準(zhǔn)則被確認(rèn)制定為非交易性的權(quán)益性工具[6]。

3.現(xiàn)行準(zhǔn)則下,應(yīng)收款項(xiàng)類投資的項(xiàng)目較多,其比重在不同銀行也不盡相同。例如:在工行和建行的總資產(chǎn)中,占比較少,國(guó)債和債券等變身成其主要組成部件;在南京銀行與民生銀行總的資產(chǎn)里,其占比有著強(qiáng)勁的上漲趨勢(shì),資產(chǎn)管理計(jì)劃和資產(chǎn)信托計(jì)劃等,在其組成部件里占據(jù)著百分之九十以上的空間。對(duì)此,合同條款不僅僅要重頭進(jìn)行梳理與分析,部分合同還得將設(shè)計(jì)產(chǎn)品與推廣重新來(lái)一遍,如果收益不穩(wěn)定,那么部分合同也有概率無(wú)法順利達(dá)到合同現(xiàn)金流評(píng)測(cè)合格標(biāo)準(zhǔn),這些亟待分門別類的公允價(jià)值計(jì)量需要將其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。在國(guó)債和債券上面,應(yīng)充分利用合同現(xiàn)金流評(píng)估測(cè)試分類成為攤余成本計(jì)量,善后方式不變。

(二)對(duì)利潤(rùn)的影響

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于我國(guó)上市銀行的利潤(rùn)影響主要有波動(dòng)性和利潤(rùn)絕對(duì)值。基于此,從這兩個(gè)方向入手進(jìn)行解析。

1.關(guān)于波動(dòng)性。在新法則浸染下,“采用公允價(jià)值測(cè)量并且更動(dòng)算入當(dāng)期的損益”,需融入剩余項(xiàng)目的范疇,另外還有很多身處資產(chǎn)模糊地帶中的金融資產(chǎn)也可以劃歸為此類,這就使得我國(guó)上市銀行利潤(rùn)波動(dòng)性提高。平滑上市銀行利潤(rùn)的波動(dòng)性可以建立預(yù)期損失模型。易傳河和曹坤兩位這方面的專家通過(guò)案例分析指出,風(fēng)險(xiǎn)對(duì)貸款各項(xiàng)指標(biāo)大概產(chǎn)生的影響是建立預(yù)期損失模型所必需的。這樣的舉措提高了銀行和其他金融機(jī)構(gòu)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的重視度,加強(qiáng)了其風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí),很大程度上降低了借款人因違約對(duì)公司利潤(rùn)造成的波動(dòng)性影響。通過(guò)陸露和邵曉輝等人對(duì)實(shí)證的研究分析,預(yù)達(dá)到平滑金融資產(chǎn)現(xiàn)金流和減小資產(chǎn)衍生產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)集中爆發(fā)概率的目的,特制預(yù)計(jì)的損失模型的確不失為一個(gè)好的方式[7]。

現(xiàn)行準(zhǔn)則下,無(wú)論是對(duì)套期工具還是對(duì)被套期性項(xiàng)目的限制都很大,這使得上市銀行里使用套期會(huì)計(jì)范圍減小。一般來(lái)說(shuō),大多金融業(yè)務(wù)均是根據(jù)常規(guī)的衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)信息處理,這個(gè)過(guò)程中與之相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)可以直接計(jì)入損益,對(duì)銀行利潤(rùn)的穩(wěn)定性造成影響。而在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了套期定量指標(biāo)要求,套期工具和被套期項(xiàng)目的范圍得到拓展,加入不再將金融衍生工具當(dāng)作是使用套期工具的條件,而是允許將非金融資產(chǎn)和負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)作為被套期的項(xiàng)目。套期工具與會(huì)計(jì)獲得更為廣泛的應(yīng)用,可有效降銀行利潤(rùn)因低利率風(fēng)險(xiǎn)與外匯風(fēng)險(xiǎn)而爆發(fā)猛烈的波動(dòng)性影響。

2.純利潤(rùn)效用。新準(zhǔn)則引導(dǎo)下,隨著計(jì)提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)基數(shù)的膨脹,且其范圍也水漲船高,包括貸款承諾與財(cái)務(wù)擔(dān)保合同與預(yù)期信用損失模型的引入。上述兩類都會(huì)影響上市銀行的凈利潤(rùn),但影響幅度較小。在上市銀行的金融資產(chǎn)中,往往占比最多的都是信貸類。信貸類資產(chǎn)除需要遵守減值計(jì)提的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外,還有其他的要求需要被滿足,這就直接或間接把實(shí)際計(jì)提的比例變高了。例如,中國(guó)銀保監(jiān)會(huì)規(guī)定了銀行的貸款撥備率不得低于2.5%,而撥備覆蓋率不得低于150%,取其中高者執(zhí)行。財(cái)政部也提出過(guò)相關(guān)要求,那就是一般儲(chǔ)備資金在大方向里小于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1.5%是萬(wàn)萬(wàn)不可的。

本文選取五家上市銀行2014-2016年撥備覆蓋率以及貸款覆蓋率的調(diào)查情況來(lái)分析,具體見(jiàn)表1。

表1 五家上市銀行2014-2016年撥備覆蓋率以及貸款覆蓋率

四、結(jié)語(yǔ)

在某些時(shí)間段上銀行的撥備覆蓋率沒(méi)有達(dá)到監(jiān)管的要求,實(shí)際上我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管政策具有較大的延展性,沒(méi)有硬性約束。大體看來(lái),我國(guó)上市的銀行為滿足監(jiān)管的要求,一般會(huì)在不良率處低位運(yùn)行的狀態(tài)有效利用其他路子使貸款減值的計(jì)提額升高,并站在不良率提升的運(yùn)行狀態(tài)里把計(jì)提減值減小。新準(zhǔn)則踐諾預(yù)知損失模式更加符合銀保監(jiān)會(huì)的監(jiān)管要求,并且能夠就給上市銀行的運(yùn)行提供更加科學(xué)合理的指導(dǎo)。