李志堅 白雪娟

【摘 要】 會計核算由收付實現制到權責發(fā)生制的轉變，是從記錄“結果”到反映“過程”的轉變，但權責發(fā)生因其“不可見性”而賦予會計處理的“彈性”。相關會計法律制度對會計記賬的基本要求需遵循“經濟業(yè)務事項實際發(fā)生→審核無誤的原始憑證→會計賬簿登記”這樣的邏輯鏈條。也就是說，通過可見的原始憑證來證明或“固定”不可見的經濟業(yè)務事項的權責發(fā)生。不可見的權責發(fā)生的無限性與可見的審核無誤的原始憑證有限性之間的矛盾，就成為權責發(fā)生制在實踐中的主要矛盾。新經濟時代更是凸顯和加劇了這種矛盾。解決這樣的矛盾，一是需要會計哲學的大發(fā)展以為會計理論提供發(fā)展所需的充足養(yǎng)分;二是應充分關注新技術手段和方法為會計計量提供的巨大想象空間。

【關鍵詞】 權責發(fā)生制; 新經濟; 會計認知; 會計哲學; 會計計量

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）12-0052-05

一、引言

客觀物質世界是什么樣的？客觀經濟世界又是什么樣的？第一個問題是一個哲學問題，但第二個問題，是值得思考的一個有趣話題。

可以推想，在人類發(fā)明溫度計之前，人們只有熱與冷的感知，但無法控制安全與危險的邊界;在發(fā)明熱流量計之前，住宅暖氣只能按面積收費，但卻無法控制熱損問題;在發(fā)明尺子之后，人們可以不通過現場比較就能知道物體的通過性問題;在有了睡眠監(jiān)測穿戴設備之后，人們更樂意通過它來反映睡眠質量高低;同理，在貨幣出現之前，人們只能通過以物易物這樣的簡單經濟活動來滿足自身需求。這樣的例子，不勝枚舉。人們對事物、世界的認知，由于技術手段的創(chuàng)新而變得更加深入?；蛘哒f，許多的發(fā)明創(chuàng)造擴大了人類對客觀世界的感知范圍與程度。德國哲學家貝克萊“存在就是被感知”這個命題即是此理。

如果將會計的功能定位于對經濟活動的核算和監(jiān)督，未免有點認識上的被動和站位不高，難以應對新經濟和新技術環(huán)境帶來的各種挑戰(zhàn)。筆者的問題是，會計在人類探索未知世界，尤其是未知價值世界中，該發(fā)揮一種什么樣的積極作用？

近年來，會計邊界得到了較大拓展。從全球范圍來說，對自然資源的會計核算，對山水林田湖生態(tài)系統(tǒng)的核算，是踐行“綠水青山就是金山銀山”實現路徑的有效探索;從對金融資產計提預期信用損失來說，我們已將權責發(fā)生制的應用程度大大向前推進了一步;從我國政府會計制度改革來看，全面實行權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，是實現國家治理能力和治理體系現代化的信息基礎，也是財政現代化的信息基礎。會計的確認、計量和報告，需要以權責發(fā)生制為基礎。以“大智移云”為代表的新技術環(huán)境大大拓展了人類對客觀世界的感知程度，作為會計基礎，權責發(fā)生制在面對新的PEST（政治、經濟、社會和技術）環(huán)境，尤其是技術環(huán)境影響時，其發(fā)展和應用的程度，直接決定了會計的邊界。對此，有必要進一步思考權責發(fā)生制的本意、內涵與面臨的挑戰(zhàn)，并對權責發(fā)生制基礎上的會計邊界進行探討。

二、權責發(fā)生制概念、相關制度規(guī)定及問題的提出

（一）權責發(fā)生制的概念

權責發(fā)生制，又稱應計制（Accrual Basis），是會計學入門便要學習的基本概念。有關權責發(fā)生制概念，教材中最為普遍的解釋是：權，是收款的權利;責，是付款的義務;即收入與費用的確認，不以實際收到或付出款項為依據，而是以收款的權利或付款的義務發(fā)生為依據。

相關制度對權責發(fā)生制的描述或定義如下：

《企業(yè)會計準則——基本準則》并未對權責發(fā)生制進行定義，但在第九條規(guī)定，“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告”，可以說，權責發(fā)生制作為會計基礎，在會計理論體系中具有基礎性地位。

在《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》應用指南（2014）中規(guī)定，“在采用權責發(fā)生制會計的情況下，當項目符合基本準則中財務報表要素的定義和確認標準時，企業(yè)就應當確認相應的資產、負債、所有者權益、收入和費用，并在財務報表中加以反映”。很顯然，該準則也未對權責發(fā)生制進行明確定義，而是從確認視角來說明權責發(fā)生制的應用后果。

國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布的《財務報告概念框架2018》則從權責發(fā)生制基礎反映的會計信息本質和信息重要性方面進行了說明，認為“權責發(fā)生制會計描述交易及其他事項和情況在其發(fā)生期間內對報告主體的經濟資源和要求權的影響，即使由此產生的現金收入或支付在不同的期間內發(fā)生。這樣反映信息是很重要的，因為關于報告主體的一定期間內經濟資源和要求權及經濟資源和要求權變動的信息，相對于只提供此期間內現金收付的信息而言，能夠為評價主體過往和未來的業(yè)績提供更好的基礎”。

值得欣慰的是，國家統(tǒng)計局《中國國民經濟核算體系2016》（國統(tǒng)字〔2017〕115號）中要求“各種交易的記錄時間按照權責發(fā)生制原則確定”，并給出了直接定義，即“交易在經濟價值被創(chuàng)造、轉移、交換或取消時記錄。這一原則適用于各種交易，包括同一機構部門的內部交易。權責發(fā)生制原則意味著交易在其實際發(fā)生時記錄，無論相應的貨幣收支是否與交易同時發(fā)生”。筆者認為，這個定義是有參照意義的，即說明交易的實際發(fā)生不僅包含了經濟價值的被創(chuàng)造、轉移、交換或取消的各個過程，還包括內部交易。那么，相關制度對實際發(fā)生又是如何規(guī)范的呢？

（二）相關會計法規(guī)制度規(guī)定

《中華人民共和國會計法（2017年修正）》（以下簡稱“會計法”）并未提及權責發(fā)生制這個會計基礎。但《會計法》對于會計核算，要求“各單位必須根據實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務會計報告。任何單位不得以虛假的經濟業(yè)務事項或者資料進行會計核算”;對于賬簿登記，規(guī)定“會計賬簿登記，必須以經過審核的會計憑證為依據，并符合有關法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定”;對于定期賬實核對方面，要求“各單位應當定期將會計賬簿記錄與實物、款項及有關資料相互核對，保證會計賬簿記錄與實物及款項的實有數額相符、會計賬簿記錄與會計憑證的有關內容相符、會計賬簿之間相對應的記錄相符、會計賬簿記錄與會計報表的有關內容相符”。在《會計基礎工作規(guī)范》中，規(guī)定“會計機構、會計人員要根據審核無誤的原始憑證填制記賬憑證?！?/p>

可以看出，在不同法律級次的有關會計記賬要求方面，均有如實記賬方面的要求，這也是“如實反映”這個基本信息質量特征在相關會計法律法規(guī)方面的體現。

（三）問題的提出

會計記錄由收付實現制到權責發(fā)生制的轉變，是從會計的時點記錄（收付款時點）到時段記錄（權責發(fā)生到實際收付款）的轉變，也就是從記錄“結果”到反映“過程”的轉變，即實現了“過程的控制和觀念的總結”。很顯然，在這個時段記錄過程中，確定時段記錄的起點，就成為權責發(fā)生制應用的關鍵。而對這個時段起點的確定，從上述分析看到了不同的描述：一是權利、義務的實際發(fā)生;二是相關要素符合會計確認標準;三是價值的創(chuàng)造、轉移、交換或取消。那么，如何判斷權責實際發(fā)生？如何知曉這樣的實際發(fā)生呢？這三方面的描述是否具有共同的內涵？

整理有關會計核算的法規(guī)要求，可發(fā)現上述不同法律級次存在著這樣的邏輯鏈條“經濟業(yè)務事項實際發(fā)生→審核無誤的原始憑證→會計賬簿登記”，那么，這樣的邏輯鏈條與權責發(fā)生制是一種什么關系呢？

對經濟業(yè)務事項實際發(fā)生的判斷，要以權責發(fā)生制為基礎，由經濟業(yè)務事項的權責發(fā)生來確定其實際發(fā)生的時段起點，并取得相應原始憑證來證明該經濟業(yè)務事項的實際發(fā)生。因此，會計上，通過可見的原始憑證來證明或“固定”不可見的經濟業(yè)務事項的權責發(fā)生，就是會計的過程控制，而“不可見”的權責發(fā)生與可見的審核無誤原始憑證間的邏輯銜接，決定了會計信息質量的高低;不可見的權責發(fā)生的“實質”無限性與可見的“審核無誤”原始憑證的“形式”有限性之間的矛盾，就成為權責發(fā)生制在實踐中的主要矛盾。

三、新經濟對權責發(fā)生制應用的挑戰(zhàn)

確認、計量和報告是權責發(fā)生制會計基礎的具體應用，在一定程度上，準則的發(fā)展與演進，既是確認、計量和報告規(guī)則的發(fā)展與演進，也是權責發(fā)生制應用的發(fā)展與演進。在經濟環(huán)境由工業(yè)經濟進化并轉型為信息經濟的過程中，權責發(fā)生制以及以其為基礎的會計確認、計量和報告也面臨著越來越復雜的現實挑戰(zhàn)。

關于新經濟的概念與特征，可謂是仁者見仁，智者見智，但新經濟是以知識、信息和創(chuàng)新等無形資源為主導的經濟發(fā)展模式的觀點逐漸成為共識[1]。

總體來說，既有的會計準則仍屬于工業(yè)時代舊經濟背景下的會計規(guī)則，該套規(guī)則具有重視物質資源和有形資產、輕視人力資源和無形資產的特點，因此，在此套規(guī)則下的財務報告主要反映了以實物資產等硬資產（Hard Assets）為主體的財務狀況、經營業(yè)績和現金流量信息[1]?？梢哉f，這樣的反映與舊經濟下的會計環(huán)境基本相符，會計信息具有一定的透明度，但在以知識、信息和創(chuàng)新等無形資源為主導的新經濟發(fā)展模式下，這樣的會計規(guī)則就無法滿足如實反映相關信息的基本要求。

權責發(fā)生制最早體現于賒銷和賒購業(yè)務中。由于收付實現制只在實際收付貨幣資金時才加以會計記錄，是一種時點記錄方式，因此，收入實現制只反映經濟活動對貨幣資金的影響結果，并不反映整個經濟活動過程。而權責發(fā)生制是對資金運動過程的時段記錄方式，以相應權責發(fā)生作為業(yè)務開始的時段起點，以資金收付作為業(yè)務結束的時段終點，很顯然，獲得業(yè)務開始的時段起點“證明”就成為權責發(fā)生制應用的重點和難點。

在新經濟時代或者工業(yè)經濟向新經濟進化轉型的過程中，現有會計規(guī)則對舊經濟時代下的以硬資產會計確認為主而形成的企業(yè)可辨認凈資產公允價值，與市場對企業(yè)整體估值間的差額，反映了那些在過去一直未得到會計確認的表外資源的價值，即商譽。很顯然，商譽的確認是在非同一控制下的企業(yè)合并這一交易中對不可辨認無形資源的末端時點確認，本質上是屬于收付實現制基礎上的反映，更體現了現有會計規(guī)則對權責發(fā)生制如實反映能力的無奈與妥協(xié)。

在以無形資源等軟資源（Soft Resources）為主體的新經濟時代，領導力（Leader）、創(chuàng)新力（Innovation）、營銷力（Marketing）和整合力（Integration）等因素，對企業(yè)價值和可持續(xù)發(fā)展能力的影響越來越大，而按照現有的資產確認標準，這些對企業(yè)價值和盈利能力有著越來越重要影響的無形資源卻長期被排除在財務報告體系之外，在新經濟背景下的會計反映似乎已經陷入了不能反映經濟真實的“哈哈鏡”窘況。

四、人類認知發(fā)展視角下的權責發(fā)生制

賒銷賒購業(yè)務、待攤和預提業(yè)務、公允價值計量和預期信用損失的計提等業(yè)務，均需要審核無誤的原始憑證來加以證明，以反映經濟業(yè)務或事項的實際發(fā)生。但我們注意到，會計權責發(fā)生制的運用面臨著“實際發(fā)生”經濟業(yè)務或事項由原始憑證所證明的“物理實在”轉向“物質實在”的這種“審核無誤”的證明困境。

這里的物理實在，即具有“長寬高的屬性、形狀和不可入性”，能夠被數學和物理學規(guī)定[2]。很顯然，對物理實在的證明，是可以通過人類的感官或相應儀器感知并做到對其“實際發(fā)生”的“審核無誤”要求。但對于物質實在，古希臘哲學家高爾基亞主張“無物存在”，他認為即使有物存在，也無法把握;即使可以把握，也無法表述言說，也就是，人類表述方法、手段和深度的局限使得人們無法把握物質實在。實際上，對于物理實在和物質實在，在我國古代傳統(tǒng)哲學中早有界定，《易經·系辭》中說，“形而上者謂之道，形而下者謂之器”，這里的“器”，即為物理實在，而“道”，則為物質實在。

具體來說，外來原始憑證，是通過第三方（如發(fā)票等）或交易對手方（如合同、收據、出庫單等）所取得的原始憑證來證明交易或事項的“物理實在”，即關于“器”的真實性證明;而自制原始憑證，如折舊計算表、減值計算表等，因來自于本方業(yè)務流程，是對憑證所記錄交易或事項的“物質實在”的證明，其背后的邏輯，便是折舊計算表、減值計算表等有形載體所反映的折舊和減值計算模型這種“道”。很顯然，這種物質實在的真實性，建立在計算模型、觀念、邏輯的科學性基礎之上。

這不由得讓我們回憶起關于物質與意識關系的經典論述：“物質是標志客觀實在的哲學范疇，這種客觀實在是人通過感知感覺的，它不依賴于我們的感覺而存在，為我們的感覺所復寫、攝影、反映”[3]。的確，如愛因斯坦所說，一切科學，不論是自然科學還是心理學，其目的都在于使我們的經驗相互協(xié)調，并將它們納入邏輯系統(tǒng)[4]。

（一）權責發(fā)展的動態(tài)性

權與責，是根據法律、法規(guī)、規(guī)章、制度、文件等，以及約定俗成的鄉(xiāng)規(guī)民約、慣例、習慣等來定義。很顯然，權與責，具有顯著的環(huán)境適應性和地域性特征，因此，在收入和費用確認上，應關注由此而帶來的相關會計確認和計量問題。因此，權責發(fā)生制，已經實現了由最初權責的法律定義發(fā)展為共同的、基本的觀念發(fā)生制，而這個觀念，是人類對物質世界的共同感知所逐漸形成，即“過程的控制和觀念的總結”，本身就反映了會計的功能。

（二）權責發(fā)生制的因果觀

收付實現制是對經濟交易或事項結果進行的“點”記錄，即人們只是在發(fā)生交易或事項取得結果之時加以記錄，“結果”記錄會計使得人們只能看到事情的結果，既無法看到事情發(fā)生的過程，理解影響事情發(fā)生的緣由，也無法記錄事物的全貌，對事物的未來發(fā)展做出預測。

隨著人類對事物規(guī)律的進一步把握與認識，人類通過大量科學活動獲取了對物質實在的感知，并通過各種方法進行反映，權責發(fā)生制就是對資金運動的過程記錄和反映，而這種過程記錄與反映，依賴于對經濟交易或事項所引發(fā)的資金運動的“起因”與“后果”內在聯(lián)系的把握。

因果，即因緣果報，因是事物生起的主要條件，緣是事物生起的次要條件。“種瓜得瓜，種豆得豆”，在這里，種瓜即為因，種子成長所需的陽光、水分、溫度等即為“緣”，而收獲的瓜果即為果報。很顯然，權責發(fā)生制是關于因果過程與結果的記賬基礎。

（三）權責發(fā)生制的時空觀

因緣果報是時空發(fā)展的法則，反映的是一種時空過程，而借助于持續(xù)經營假設和會計分期假設，權責發(fā)生制是從會計角度對該過程的一種時空“切割”，試圖將因果法則努力地體現在時間發(fā)展和空間發(fā)展的關鍵時刻或時段上。這樣的反映，有助于人們看穿經濟交易或事項的“物質真實”，繼而有助于決定下一步的行動，即決策或預測。

綜上所述，權責發(fā)生制反映了會計這門學科對于以資金運動為特征的客觀經濟世界的認知觀。每一次科學發(fā)現，都是人類對客觀物質世界“真實性”的進一步觸摸和感知;都是主觀認知向客觀反映“物質實在”這個目標的“邁進”。那么，每一次會計規(guī)則的改進，是否都是會計人士對客觀經濟世界“真實性”的更進一步呢？

受人類視覺中可見光譜在全波段光譜中的位置啟發(fā)，如圖1所示，從是否發(fā)生和是否可被感知兩個維度來看，從對看得見①的有形世界的認知，到對看不見的已經發(fā)生的無形價值運動的感知，繼而對看不見的但即將發(fā)生的事物的感知，是人類逐漸對客觀經濟世界“真實性”的更深一步地反映與會計記錄。這樣的結果就是人類認知邊界的不斷擴大，同時也為會計邊界的擴大奠定了基本理論準備。

基于上述認識，人類對“物質實在”的感知，即“觀念”中的世界，總是有所殘缺的，從此意義來說，“冰山理論”或者“幸存者偏差”，則是對此感知或觀念有限性、非全面性的一種總結與描述?！胺菜邢啵詾樘撏?，“道可道，非常道;名可名，非常名”，這些中國傳統(tǒng)文化名言亦揭示了此中道理。會計規(guī)則的發(fā)展與完善莫不如此。這樣，與對“物理存在”進行“真實反映”相比，全面反映則更具有認知價值。

五、對權責發(fā)生制的進一步思考

綜前所述，權責發(fā)生制的發(fā)展變化，表現為應計程度的不同變化，但根本上是會計對客觀經濟世界價值運動“規(guī)律性”（即“道”）在認知和觀念上的發(fā)展變化。這種發(fā)展變化是辯證的，一方面，人類對客觀存在、客觀規(guī)律的感知、認知以至于熟悉和“掌握”，繼而在法律制度上將其“固定”為行為或職業(yè)準則，這標志著人類對客觀真理的進一步靠近;另一方面，人類對客觀存在、客觀規(guī)律的進一步感知、認知和探索，會更促進對新的價值運動客觀存在和規(guī)律的探索與進一步“靠近”。當反映某種“存在或規(guī)律”的一種會計方法在其“可道”之時，也就決定了其有限性和不完全性，即“非常道”。權責發(fā)生制的這種因果關系的動態(tài)性，決定了其在會計上不斷發(fā)展變化和演進的時空觀。

（一）權責發(fā)生制與會計認知

真理是人類對于客觀事物及其規(guī)律的正確反映。其在內容上的客觀性和形式上的主觀性，反映了人類對客觀世界認知的過程和矛盾。每一個真理的獲得，都是對無限發(fā)展著的物質世界的接近。人類對客觀存在感知的不斷深入，決定了人類的認知邊界。借助于科學儀器儀表、探測器、傳感器等科學工具，人類對客觀存在的認知大大超越了人類器官本身的感知邊界。而如果會計人眼中的“會計世界”還僅停留在20世紀70年代所確定的會計概念框架或會計認知所確定的會計邊界之中，會計邊界與人類認知邊界越來越遠，那么，會計的未來又該如何？

從圖2可看出，以人類對可見光譜的認知過程為例，從人類感官感知層面，到人類對光譜的科學認知層面，使得人類知道感官感知層面的“渺小”，更使得人類從物理實在轉向物質實在層面的探索。以權責發(fā)生制為基礎的會計確認、計量和報告也是如此，“君子不器”，也必然伴隨人類對物質實在的不斷探究并取得新的認知。

（二）權責發(fā)生制有助于面向未來，以增強洞察力和預測能力為出發(fā)點

存在是客觀的，但對存在的感知、認知和描述是主觀的。這就需要對所感知、認知的信息進行有益總結，以反映并把握客觀規(guī)律;對這種客觀規(guī)律的把握，最終表現為洞察力。筆者借用毛澤東主席在中共七大報告中對好領導的一段經典描述來解釋洞察力：“坐在指揮臺上，如果什么也看不見，就不能叫領導。坐在指揮臺上，只看見地平線上已經出現的大量的普遍的東西，那是平平常常的，也不能算領導。只有當還沒有出現大量的明顯的東西的時候，當桅桿頂剛剛露出的時候，就能看出這是要發(fā)展成為大量的普遍的東西，并能掌握住它，這才叫領導”。很顯然，一個好領導，必須具有一定的洞察力;同理，以權責發(fā)生制為基礎的會計核算，就是要洞察并如實反映交易或事項背后的“物質真實”，即經濟真實。反映在會計信息質量上，這就要求會計信息具有相關性和如實反映這兩個主要質量特征，即“有用財務信息必須具有相關性，并如實反映其意圖反映的經濟現象。如果財務信息具有可比性、可驗證性、及時性和可理解性，則財務信息的有用性將得到提升”[5]。

推而廣之，對于會計反映而言，很顯然，看得見什么？看不見什么？看見的是共性還是個性？是必然還是偶然？是短期還是長遠？《論語·里仁》認為“君子懷德，小人懷土;君子懷刑，小人懷惠”“君子喻于義，小人喻于利”。也就是說，站位與觀念決定著“洞見”的準確性。會計中，則需要完整、中立地將資金運動的“實質”進行無誤地如實反映[6]。從這點來說，由“如實反映”和“相關性”所構成的基本質量特征本質上是權責發(fā)生制會計基礎的內在體現。

（三）以ABCD為代表的新技術環(huán)境為權責發(fā)生制的進一步發(fā)展應用奠定了堅實的物質和技術基礎

以A（人工智能）、B（區(qū)塊鏈）、C（云計算）、D（大數據）四大技術為代表的新技術環(huán)境，可以更為精確、細致和全面地對經濟業(yè)務或事項進行過程記錄，而這個過程記錄對于發(fā)現價值驅動因素并有效運用權責發(fā)生制意義重大。如德勤、易觀和上海國家會計學院三方攜手成立的聯(lián)合課題組，收集了百度、京東、新浪等29家互聯(lián)網企業(yè)過去6個季度的APP人均單日啟動次數、APP人均單日使用時長等業(yè)務數據，通過建模分析，發(fā)現它們和財務表現呈現出很強的正相關聯(lián)系。由此，德勤建立了“業(yè)務數據→財務表現→價值評估”的價值評估模型，這樣的模型能讓管理者先于財務數據，通過與數字用戶息息相關的業(yè)務數據看到市場變化與經營的趨勢。

權責發(fā)生制力圖反映時空跨越下的因果，對經濟交易或事項的“真實”進行持續(xù)反映。囿于人類對“真實”世界的有限認識，這種反映從本質上來說是片面的、不真實和有限的。還好，人類可以借助于科技手段來認知更大范圍的“客觀存在”：借助于大數據可以發(fā)現更多的“相關關系”，借助于傳感器的普及應用可對更多的先前“難以名狀”的事物進行“計量”，可借助于移動終端進行時空統(tǒng)計……。對此，可以設想，借助于新的技術手段，我們可以理解并發(fā)現更多經濟交易或事項背后的相關和因果聯(lián)系，進行更為準確地“過程控制”和更接近于實際的“觀念總結”，當然，這樣的結果，便是對會計傳統(tǒng)理論體系的突破和會計邊界的大大拓展。

筆者認為，從根本上來說，會計的發(fā)展困境，源于會計基礎理論的落后，而會計基礎理論的落后，源于為會計理論發(fā)展提供養(yǎng)分的會計哲學的發(fā)展不足，踟躕不前。從中國傳統(tǒng)文化和傳統(tǒng)哲學，以及包括馬克思辯證唯物主義在內的西方哲學中，汲取有益養(yǎng)分，進行會計哲學的深入思考與探索，為新技術環(huán)境下的新時代中國特色社會主義經濟建設與發(fā)展之路提供真實、全面反映的會計核算服務，這也是當代會計人的責任。

【參考文獻】

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