林榮澤 廣州華南商貿(mào)職業(yè)學(xué)院

引言

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所維持其生存與發(fā)展的基礎(chǔ)。法理上，審計(jì)費(fèi)用由審計(jì)委托人支付，實(shí)務(wù)中往往是由被審計(jì)人支付，這就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。影響需要被消除，以維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之獨(dú)立性。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)的性質(zhì)

（一）審計(jì)收費(fèi)的含義

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)或提供服務(wù)后，向客戶收取的用于彌補(bǔ)其在提供服務(wù)過程中所發(fā)生的成本的費(fèi)用。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的盈利性中介機(jī)構(gòu)，審計(jì)收費(fèi)是維系其生存和發(fā)展的根本。審計(jì)收費(fèi)的多少，既決定其生存基礎(chǔ)，又影響其效益規(guī)模，從審計(jì)市場(chǎng)的組成內(nèi)容來看，審計(jì)收費(fèi)占據(jù)重要位置。

（二）審計(jì)收費(fèi)的法理依據(jù)

據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（2014修訂）第十六條：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同?！庇纱丝梢姡m然該法沒有明確的收費(fèi)規(guī)定，但已說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)委托人之間存在合同關(guān)系?！吨腥A人民共和國(guó)民法典》（2020）第九百二十八條（有關(guān)委托合同的）規(guī)定：“受托人完成委托事務(wù)的，委托人應(yīng)當(dāng)按照約定向其支付報(bào)酬。”

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（2002）第五章《收費(fèi)與傭金》對(duì)審計(jì)收費(fèi)做了原則性規(guī)定。

據(jù)《中華人民共和國(guó)價(jià)格法》（1997）和《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》（1999），審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)，由省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)部門制定，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)分為：①固定價(jià)格±浮動(dòng)百分比；②固定價(jià)格；③根據(jù)資本和時(shí)間定價(jià)。

《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（2017修訂）第三十三條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)披露……報(bào)告期內(nèi)支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況”。

綜述上述法律、指導(dǎo)意見、管理辦法和準(zhǔn)則，可見審計(jì)收費(fèi)有其法理依據(jù)。

（三）審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀

（1）收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不劃一?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)是一種有償服務(wù)……（要）按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費(fèi)?！爆F(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)是由省級(jí)財(cái)政部門與同級(jí)物價(jià)管理部門聯(lián)合制定的，各地標(biāo)準(zhǔn)不一，這為審計(jì)收費(fèi)亂象埋下伏筆。

（2）收費(fèi)從低是主流。現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，法理上看，是企業(yè)自愿委托與會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿承接的關(guān)系，實(shí)際上卻是政府強(qiáng)制企業(yè)必須接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，而非企業(yè)自愿。這樣，企業(yè)就不會(huì)追求審計(jì)質(zhì)量的高低，而是選擇以盡可能低的付費(fèi)獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。這為從低收費(fèi)提供了環(huán)境。

（3）存在逾期收費(fèi)、或有收費(fèi)。究其原因，是客戶拒付或無法支付導(dǎo)致逾期收費(fèi)，根據(jù)審計(jì)結(jié)果確定收費(fèi)多寡形成或有收費(fèi)。這些現(xiàn)象的存在，表面上影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入，實(shí)質(zhì)上損害了審計(jì)獨(dú)立性。

（4）審計(jì)收費(fèi)貧富不均。據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《2019年度綜合評(píng)價(jià)前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》，關(guān)鍵數(shù)據(jù)整理如表1所示。

表1表明，審計(jì)收費(fèi)市場(chǎng)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入差距巨大。審計(jì)收費(fèi)貧富懸殊，造成小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨生存困境，于是，降低審計(jì)收費(fèi)、給予收費(fèi)回扣等亂象叢生，繼而損害審計(jì)獨(dú)立性。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的性質(zhì)

（一）審計(jì)獨(dú)立性的含義

據(jù)美國(guó)審計(jì)專家托馬斯·G·希金斯的觀點(diǎn)：“審計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性”。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)不依賴、不屈從于外界的壓力和影響。通俗地說，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從自己內(nèi)心出發(fā)，認(rèn)為自己在執(zhí)業(yè)時(shí)能夠恪守獨(dú)立性；形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得擁有被審計(jì)企業(yè)的相關(guān)利益。通俗地說，就是從獨(dú)立的第三方看來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)能保持獨(dú)立性。

由于實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立不易把握，審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常以形式上的獨(dú)立與否來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否恪守獨(dú)立性。

（二）審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

2001年8月，號(hào)稱“中國(guó)第一藍(lán)籌股”的某公司財(cái)務(wù)造假，負(fù)責(zé)其審計(jì)業(yè)務(wù)的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了法律懲處。

同年12月，美國(guó)一家大型天然氣和電力公司破產(chǎn)案，導(dǎo)致五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一倒閉，相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)受到法律懲處。

2019年11月15日，證監(jiān)會(huì)披露的《證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所資本市場(chǎng)執(zhí)業(yè)基本信息》顯示：從2016年1月1日至2019年6月30日，時(shí)為內(nèi)資最大的一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到證監(jiān)會(huì)的處罰計(jì)有：事務(wù)所受到行政處罰17次；從業(yè)人員受到行政處罰39人次；證券市場(chǎng)禁入2人；事務(wù)所暫停承接證券業(yè)務(wù)（2017年1月6日～2017年3月7日）。

2021年2月3日，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的內(nèi)部一名員工公開舉報(bào)該所近4年的各種審計(jì)違規(guī)行為。因此，該所被財(cái)政部約談。

從以上案例可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性遭受社會(huì)信任危機(jī)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)影響?yīng)毩⑿缘那樾?/h2>

（一）審計(jì)收費(fèi)來源影響?yīng)毩⑿?/h3>

審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)收費(fèi)來源于被審計(jì)人即受托經(jīng)營(yíng)者。據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（2002），可能損害獨(dú)立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益可能損害獨(dú)立性的情形中與審計(jì)收費(fèi)有關(guān)的是（2）、（3）和（5）項(xiàng)：“（2）收費(fèi)主要來源于某一鑒證客戶；（3）過分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)；（5）對(duì)鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式”。

此外，上述道德規(guī)范指導(dǎo)意見列明經(jīng)濟(jì)利益可能損害獨(dú)立性的情形還有：注冊(cè)會(huì)計(jì)師“可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系”。審計(jì)實(shí)務(wù)中，正是由于審計(jì)費(fèi)用來源于被審計(jì)人（受托經(jīng)營(yíng)者），事實(shí)上形成了經(jīng)營(yíng)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雇傭關(guān)系，并由此產(chǎn)生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與經(jīng)營(yíng)者之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，而經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。這里的經(jīng)濟(jì)利益，就是審計(jì)收費(fèi)。

（二）審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)影響?yīng)毩⑿?/h3>

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，由省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)部門制定，但是，并未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)實(shí)務(wù)中，更多的情況是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位協(xié)商確定審計(jì)收費(fèi)，協(xié)商的結(jié)果具有很大的可操作性。這種可操作性往往體現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師要面對(duì)較低的審計(jì)收費(fèi)。審計(jì)收費(fèi)降低，意味審計(jì)成本開支有限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)就會(huì)被迫減少一些審計(jì)程序，從而損害審計(jì)獨(dú)立性。

降低審計(jì)收費(fèi)的另一種情況是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以低于正常價(jià)格首次接受委托進(jìn)行審計(jì)。初次審計(jì)比連續(xù)審計(jì)花費(fèi)要大得多，降低收費(fèi)意味著“賠本賺吆喝”。然而，降低收費(fèi)使客戶保持成為可能，長(zhǎng)期客戶能給會(huì)計(jì)師事務(wù)帶來穩(wěn)定、持久的收入，從而彌補(bǔ)首次接受委托時(shí)的“歉收”，長(zhǎng)期客戶的存在，減少了會(huì)計(jì)師事務(wù)所開拓新客戶的支出。

（三）審計(jì)收費(fèi)結(jié)構(gòu)影響?yīng)毩⑿?/h3>

審計(jì)收費(fèi)結(jié)構(gòu)是指某一客戶所付的費(fèi)用占整個(gè)事務(wù)所收入的比例。有學(xué)者認(rèn)為：“當(dāng)某一或某幾家客戶所提供的審計(jì)收費(fèi)占事務(wù)所整個(gè)費(fèi)用收入總和的比重很大時(shí)，事務(wù)所在審計(jì)該客戶時(shí)將很難保持獨(dú)立性?！?/p>

會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)力有強(qiáng)有弱，擁有的客戶數(shù)量不等，審計(jì)收費(fèi)貧富不均。當(dāng)擁有少量客戶的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)擁有大客戶的機(jī)會(huì)或是較高審計(jì)收費(fèi)的誘惑時(shí)，事務(wù)所往往會(huì)屈從于利益，從而損害審計(jì)獨(dú)立性。

（四）審計(jì)收費(fèi)時(shí)間影響?yīng)毩⑿?/h3>

審計(jì)收費(fèi)時(shí)間是指審計(jì)客戶何時(shí)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)收費(fèi)時(shí)間一般是在業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的，按照慣例，一般約定在全部審計(jì)工作完成后支付審計(jì)費(fèi)用。由于是事后收費(fèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)擔(dān)心客戶要么惡意拖欠，要么因財(cái)務(wù)狀況惡化無法及時(shí)支付，這種心態(tài)反映到審計(jì)工作上，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)打折扣，繼而影響審計(jì)獨(dú)立性。

與審計(jì)收費(fèi)時(shí)間相關(guān)的另一種現(xiàn)象是逾期收費(fèi)。如果審計(jì)客戶逾期未支付應(yīng)付的審計(jì)費(fèi)用，會(huì)因自身利益產(chǎn)生不利影響，從而影響審計(jì)獨(dú)立性。究其原因，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了不失去客戶，也是為了能把上一年的審計(jì)費(fèi)用收回來，在下一年度審計(jì)時(shí)按照客戶的意愿出具審計(jì)意見?？蛻粢庖娭鲗?dǎo)，顯然會(huì)損害獨(dú)立性。

（五）或有審計(jì)收費(fèi)影響?yīng)毩⑿?/h3>

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（2002）第三十一條規(guī)定：“除法規(guī)允許外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)，收費(fèi)與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件?！比欢?，由于審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，或有收費(fèi)事實(shí)存在。

或有收費(fèi)情況下，審計(jì)收費(fèi)主動(dòng)權(quán)在審計(jì)客戶手上，如果不給出客戶需要的審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)蒙受損失——收不到審計(jì)費(fèi)用；如果按照客戶要求出具審計(jì)意見，則其獨(dú)立性受到損害。

（六）審計(jì)收費(fèi)披露影響?yīng)毩⑿?/h3>

《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（2017修訂）規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)披露……報(bào)告期內(nèi)支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況”，披露時(shí)，要提供本年及上年的比較數(shù)字。審計(jì)費(fèi)用的披露有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。

四、解決審計(jì)收費(fèi)影響?yīng)毩⑿缘慕ㄗh

（一）改革審計(jì)委托人制度

審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)委托人就是被審計(jì)人。對(duì)審計(jì)委托人制度進(jìn)行改革，目的在于切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，從而消除審計(jì)收費(fèi)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響。

改革思路：在最高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)署內(nèi)設(shè)置專門的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作管理機(jī)構(gòu)，其職責(zé)為。①工作分派。分級(jí)別、按比例、隨機(jī)分派被審計(jì)單位給各會(huì)計(jì)師事務(wù)所，再由事務(wù)所安排注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作。②經(jīng)費(fèi)來源。包括辦公經(jīng)費(fèi)和工作人員工資福利在內(nèi)的所有經(jīng)費(fèi)均由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)，不向被審計(jì)單位收取任何費(fèi)用。同時(shí)制定一個(gè)可行的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所有穩(wěn)定的收入。③監(jiān)管。審計(jì)工作管理機(jī)構(gòu)定期向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)收集注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的資料，進(jìn)行分析核實(shí)，以評(píng)估各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，作為調(diào)整其客戶數(shù)量的依據(jù)（建議至少每三年調(diào)整一次）。

這種制度是從企業(yè)機(jī)構(gòu)外部去尋求答案，能有效切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，有利于強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師納入公務(wù)員體系

比改革審計(jì)委托人制度更進(jìn)一步的設(shè)想，是把注冊(cè)會(huì)計(jì)師納入公務(wù)員體系。俗話說：“吃誰(shuí)家的飯幫誰(shuí)干活”“審計(jì)收費(fèi)既然來源于被審計(jì)人，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立性就是困難的事情。

改革思路：①身份轉(zhuǎn)換。注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)設(shè)為公務(wù)員，其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)設(shè)為國(guó)家機(jī)構(gòu)（改為非營(yíng)利性質(zhì)），分中央、地方的層級(jí)設(shè)置，效仿消防、公安的體制，審計(jì)不收費(fèi)。②經(jīng)費(fèi)來源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)，及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的薪酬福利等所有費(fèi)用全部由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)。中央財(cái)政這部分支出之彌補(bǔ)，通過設(shè)計(jì)費(fèi)率（國(guó)務(wù)院以條例形式制定）或稅率（全國(guó)人大立法制定）向全國(guó)的企業(yè)按年度征收（以營(yíng)業(yè)額為計(jì)算基數(shù)）。④人員級(jí)別及薪酬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)置為高級(jí)別公務(wù)員，給予高薪，以高薪養(yǎng)廉。③工作分派。由同級(jí)別的審計(jì)主管部門按比例、隨機(jī)分派被審計(jì)單位給各會(huì)計(jì)師事務(wù)所，再由事務(wù)所指派注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作。⑤監(jiān)管。同級(jí)別的審計(jì)主管部門負(fù)責(zé)考察轄區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作情況，評(píng)估其審計(jì)質(zhì)量，以此為依據(jù)進(jìn)行獎(jiǎng)懲。

如此改革，將能夠杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人之間產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，從而達(dá)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立性之目的。

結(jié)語(yǔ)

解決審計(jì)收費(fèi)影響?yīng)毩⑿缘慕ㄗh，歸根結(jié)底，掌握一個(gè)宗旨：切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，其建議當(dāng)不止上面討論的兩個(gè)，更多可供選擇的路徑，值得深入研究，限于篇幅，本文不再展開討論。