陳瑋琳

（棗莊學(xué)院 審計處，山東 棗莊 277160）

0 引言

2018 年12 月，財政部修訂印發(fā)新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。與原準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則最大的變化在于：①完善了租賃的定義，增加了租賃識別、分拆、合并等內(nèi)容。②承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是采用單一的會計處理模型，除釆用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，采用固定的周期性利率確認(rèn)每期利息費用。出租人租賃仍分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類，分別采用不同的會計處理方法。③改進(jìn)承租人后續(xù)計量，增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會計處理。本文主要針對上述變化進(jìn)行深入分析。

1 對租賃定義的分析

根據(jù)新的租賃準(zhǔn)則，租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同是否為租賃或者包含租賃。一項合同要被分類為租賃，必須滿足三個要素：一是存在一定期間；二是存在已識別資產(chǎn)；三是資產(chǎn)供應(yīng)方向客戶轉(zhuǎn)移對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。其中，已識別資產(chǎn)是本次租賃準(zhǔn)則修訂新出現(xiàn)的概念，可以通過以下幾個方面判斷合同中是否存在已識別資產(chǎn)。

（1）已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指定。例如：客戶X 與供應(yīng)商Y 簽訂了為期五年的一輛汽車的使用合同。合同中規(guī)定了汽車的規(guī)格（品牌、類型、顏色、配置等）。在合同開始時汽車還沒有制造完成。在本例中，汽車是一項可識別資產(chǎn)。原因在于：雖然在合同開始時不能識別該汽車，但很顯然，在租賃期開始時其是可以識別的。在汽車可供客戶使用（即在生效日期內(nèi)）時通過隱含指定的規(guī)格來識別該汽車。

（2）如果資產(chǎn)的部分產(chǎn)能在物理上可區(qū)分（例如，建筑物的一層），則該部分產(chǎn)能屬于已識別資產(chǎn)。如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能與其他部分在物理上不可區(qū)分（例如，光纜的部分容量），則該部分不屬于已識別資產(chǎn)，除非其實質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。例如：客戶X 與供應(yīng)商Y 簽訂了為期五年的合同，通過供應(yīng)商Y 的管道將石油從A 國運輸?shù)紹 國。合同規(guī)定，客戶X 將有權(quán)在整個合同期限內(nèi)使用95%的管道產(chǎn)能。在本例中，管道的該部分產(chǎn)能是已識別資產(chǎn)。原因在于：雖然95%的管道產(chǎn)能與管道的剩余產(chǎn)能在物理形態(tài)上不可明確區(qū)分，但其代表了整個管道的幾乎所有產(chǎn)能，從而客戶X 有權(quán)從該管道的使用中獲取幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益。

（3）即使合同已對資產(chǎn)進(jìn)行指定，如果資產(chǎn)供應(yīng)方在整個使用期間擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬于已識別資產(chǎn)。原因在于：如果資產(chǎn)供應(yīng)方在整個使用期間均能自由替換合同資產(chǎn)，實際上，合同只規(guī)定了滿足客戶需求的一類資產(chǎn)，而不是被唯一識別的一項或幾項資產(chǎn)。例如：甲公司是一家便利店運營企業(yè)，與某機(jī)場運營商乙公司簽訂了使用機(jī)場內(nèi)某處商業(yè)區(qū)域銷售商品的3 年期合同。合同規(guī)定了商業(yè)區(qū)域的面積，商業(yè)區(qū)域可以位于機(jī)場內(nèi)的任一登機(jī)區(qū)域，乙公司有權(quán)在整個使用期間隨時調(diào)整分配給甲公司的商業(yè)區(qū)域位置。甲公司使用易于移動的自有售貨亭銷售商品。機(jī)場有很多符合合同規(guī)定的區(qū)域可供甲公司使用。在本例中，乙公司在整個使用期間有變更甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的實際能力。機(jī)場內(nèi)有許多區(qū)域符合合同規(guī)定的商業(yè)區(qū)域，乙公司有權(quán)隨時將甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的位置變更至其他區(qū)域而無須甲公司批準(zhǔn)。乙公司通過替換商業(yè)區(qū)域獲得經(jīng)濟(jì)利益。因為售貨亭易于移動，所以乙公司變更甲公司所使用商業(yè)區(qū)域的成本極小。乙公司能夠根據(jù)情況變化最有效地利用機(jī)場登機(jī)區(qū)域，因此乙公司能夠通過替換機(jī)場內(nèi)的商業(yè)區(qū)域獲益。甲公司控制的是自有的售貨亭，而合同約定的是機(jī)場內(nèi)的商業(yè)區(qū)域，乙公司可隨意變更該商業(yè)區(qū)域，因此乙公司有替換甲公司所使用商業(yè)區(qū)域的實質(zhì)性權(quán)利。因此，盡管合同具體規(guī)定了甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的面積，但合同中不存在已識別資產(chǎn)。

2 客戶是否控制已識別資產(chǎn)使用權(quán)的判斷

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定：為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。對“控制”這一概念的理解，合并報表、收入、租賃準(zhǔn)則分別做出了不同的規(guī)定。

（1）合并報表準(zhǔn)則對控制的定義為：投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。該定義的兩個關(guān)鍵點為：①因涉入被投資方相關(guān)活動而享有可變回報。②擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用該權(quán)力影響其回報金額。

（2）收入準(zhǔn)則對控制的定義為：能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。該定義的三個關(guān)鍵點為：能力、主導(dǎo)該商品的使用、獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。

（3）租賃準(zhǔn)則對控制的定義為：客戶有權(quán)獲得在使用期間因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。該定義的兩個關(guān)鍵點為：獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益、主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。

例如：甲公司（客戶）與乙公司（供應(yīng)方）簽訂了購買某一新太陽能電廠20 年生產(chǎn)的全部電力的合同。合同明確指定了太陽能電廠，且乙公司沒有替換權(quán)。太陽能電廠的產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有，乙公司不能通過其他電廠向甲公司供電。太陽能電廠在建造之前由甲公司設(shè)計，甲公司聘請了太陽能專家協(xié)助其確定太陽能電廠的選址和設(shè)備工程。乙公司負(fù)責(zé)按照甲公司的設(shè)計建造太陽能電廠，并負(fù)責(zé)電廠的運行和維護(hù)。關(guān)于是否發(fā)電、發(fā)電時間和發(fā)電量無需再進(jìn)行決策，該項資產(chǎn)在設(shè)計時已經(jīng)預(yù)先確定了這些決策。在本例中，合同明確指定了太陽能電廠，且乙公司無權(quán)替換，因此合同存在已識別資產(chǎn)。由于太陽能電廠使用目的、使用方式等相關(guān)決策在太陽能電廠設(shè)計時已預(yù)先確定，因此，盡管太陽能電廠的運營由乙公司負(fù)責(zé)，但是該電廠由甲公司設(shè)計這件事賦予了甲公司主導(dǎo)電廠使用的權(quán)利，甲公司在整個20 年使用期有權(quán)主導(dǎo)太陽能電廠的使用。因此，在評估客戶是否有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用時，除非資產(chǎn)（或資產(chǎn)的特定方面）由客戶設(shè)計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅考慮在使用期間對資產(chǎn)使用做出決策的權(quán)利。如果客戶僅能在使用期之前指定資產(chǎn)的產(chǎn)出而沒有與資產(chǎn)使用相關(guān)的任何其他決策權(quán)，則該客戶享有的權(quán)利與任何購買該項商品或服務(wù)的其他客戶享有的權(quán)利并無不同。

3 出租方的會計處理

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定：租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量，租賃期開始日或之前支付的租賃付款額＝（固定付款額及實質(zhì)固定付款額－租賃激勵額＋部分可變租賃付款額＋預(yù)計將會被行使的購買選擇權(quán)的行權(quán)價格＋預(yù)計將會被行使的終止租賃選擇權(quán)所需支付的款項＋承租人擔(dān)保余值下預(yù)計應(yīng)支付的款項）－截至租賃期開始日已支付的租賃付款額。對尚未支付的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)時，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。賬務(wù)處理如下：

例如：2020 年12 月31 日，甲公司由于業(yè)務(wù)規(guī)模的拓展，就某棟辦公樓與乙公司簽訂租賃合同，相關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：

（1）該合同租賃期限為20 年（即2021 年1 月1 日-2040年12 月31 日），并擁有5 年的續(xù)租選擇權(quán)。租賃價款為3 000萬元。續(xù)租期間為每年120 萬元。2021 年1 月1 日，甲公司預(yù)付了900 萬元租賃費，剩余款項每年年末支付租金105 萬元，甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款為5%，同時合同約定，若甲公司在租賃期第一年營業(yè)銷售額達(dá)到5 000 萬元以上，則甲公司需在第一年年末額外支付15 萬元租賃費用。

（2）甲公司為獲得該項租賃，發(fā)生初始直接費用5 萬元，以銀行存款支付。作為對甲公司的激勵，乙公司同意于租賃期開始日補償甲公司2 萬元的傭金。甲公司向乙公司提供擔(dān)保承諾，擔(dān)保余值金額為20 萬元，甲公司預(yù)計該商業(yè)樓在租賃期結(jié)束時的公允價值為30 萬元。該房地產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限為30年。租賃期開始日，甲公司評估將不會行使續(xù)租選擇權(quán)。

假定不考慮其他因素，已知：（P／A，5%，20）＝12.462 2；（P／F，5%，20）＝0.376。

（1）若甲公司第一年營業(yè)銷售額未達(dá)到5 000 萬元，計算甲公司因該租賃合同確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，并編制2021 年的會計分錄。

（2）若甲公司第一年營業(yè)銷售額達(dá)到5 000 萬元以上，計算甲公司因該租賃合同確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，并編制2021 年的會計分錄。

甲公司確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)＝900＋12.462 2× 105＋5－ 2＝2 211.53（萬元）；確認(rèn)的租賃負(fù)債＝105×12.462 2＝1 308.53（萬元）。相關(guān)會計分錄如下：

2021 年1 月1 日，租賃期開始日：

2021 年12 月31 日，資產(chǎn)負(fù)債表日：