舒小燕（中山大學(xué) 廣東廣州 510275）

一、引言

2015年10月，財政部頒布《政府會計準則——基本準則》，要求自2017年1月1日起在各級政府、各部門、各單位施行。2017年10月，財政部頒布關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的銜接規(guī)定，要求高等學(xué)校自2019年1月1日起執(zhí)行政府會計制度，原執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》（財會［2013］30號，以下簡稱原制度）的高等學(xué)校，自2019年1月1日起執(zhí)行新制度，不再執(zhí)行原制度。

政府會計制度下，為全面、清晰地反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上同時要執(zhí)行預(yù)算會計，在傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，即“雙基礎(chǔ)”，在反映預(yù)算執(zhí)行信息的基礎(chǔ)上反映資產(chǎn)負債等財務(wù)信息“雙目標/雙功能”，要求在分散細化決算報告基礎(chǔ)上編制反映整體財務(wù)狀況的綜合財務(wù)報告“雙報告”。預(yù)算和財務(wù)兩大會計核算系統(tǒng)構(gòu)成了政府會計制度的兩大系統(tǒng)，這兩大系統(tǒng)適度分離又相互銜接。財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，兩者無論是在核算基礎(chǔ)、確認時點還是在核算范圍上都存在較大差異。

二、高校薪酬及勞務(wù)發(fā)放概況

高校作為教書育人的機構(gòu)，承擔了人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會服務(wù)等職能，這些職能均需要由人力資源來開展實施，人力資源毋庸置疑是高校的核心生產(chǎn)力，而對人力資源的成本支出，主要體現(xiàn)在高校支付給人員的各類酬金上。根據(jù)人員與高校的聘用關(guān)系、支付酬金的個人所得稅計稅方法及對酬金的會計核算處理等方面的不同，高校支付給人員的各類酬金主要可以歸為工資、薪金和勞務(wù)報酬兩大類。工資、薪金是指人員在高校任職、受雇而由所在高校發(fā)放的各種報酬；勞務(wù)報酬則是指不在高校任職的人員，為高校提供臨時性的各種勞務(wù)，而從該高校取得的報酬。工資、薪金和勞務(wù)報酬的核算都屬于對人員的酬金支出，支出流程基本相同，但兩者在個人所得稅的計稅方法、會計核算等方面又存在較大區(qū)別。為便于描述，本文對高校發(fā)放的人員工資、薪金和勞務(wù)報酬以下統(tǒng)稱為“薪酬及勞務(wù)”。

（一）高校人員身份類型和構(gòu)成體系復(fù)雜。高校作為典型的事業(yè)單位，大部分人員為事業(yè)編制人員。近年來，事業(yè)單位不斷改革，對事業(yè)單位人員編制核定數(shù)量有所限制，學(xué)校要發(fā)展，必然要引進合同聘用制人員，而且這部分人員的數(shù)量和規(guī)模也會隨著學(xué)校的不斷發(fā)展壯大而增加。同時，高校開展科學(xué)研究需要專職科研人員和通過項目經(jīng)費聘請的項目研究助理、團隊助手等；另外，一些高校的博士后也需要學(xué)校發(fā)放工資、薪金。不同性質(zhì)的人員，形成了學(xué)校復(fù)雜的人員結(jié)構(gòu)體系。

（二）薪酬及勞務(wù)發(fā)放名目種類繁多。

1.高校人員構(gòu)成體系復(fù)雜，經(jīng)費支出來源多種多樣，因此薪酬結(jié)構(gòu)體系龐大而又復(fù)雜。首先，與學(xué)校簽訂固定合同的教職工，具體包括事業(yè)編制人員、合同聘用人員、博士后、專職科研人員等長期聘用人員，發(fā)放的薪酬主要可以歸納為：學(xué)校每月統(tǒng)發(fā)的固定工資、學(xué)?；騼?nèi)部機構(gòu)/學(xué)院發(fā)放的臨時性酬金、績效，以及各級政府部門發(fā)放給個人的獎勵、補貼等幾大類。其次，固定工資包括按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工（含長期聘用人員）及為職工支付的各種薪酬，如基本工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、規(guī)范津貼補貼（績效工資）、改革性補貼、社會保險費（如職工基本養(yǎng)老保險費、職業(yè)年金、基本醫(yī)療保險費等）、住房公積金等。再次，學(xué)?；騼?nèi)部機構(gòu)/學(xué)院發(fā)放給校內(nèi)人員的臨時性酬金、績效：除了每個月固定發(fā)放的工資、薪金，高校各內(nèi)部單位或?qū)W院還需要臨時聘請校內(nèi)人員并發(fā)放酬金，如臨時講課費、專家評審費、考務(wù)費、科研績效等。最后，各級政府部門發(fā)放的獎勵、補貼，包括但不限于：財政部、教育部等部門發(fā)放的人才獎勵或者生活補貼等。

2.除了對與學(xué)校簽訂固定合同的教職工發(fā)放各項薪酬以外，學(xué)校還會發(fā)生各種對校外人員發(fā)放勞務(wù)報酬的情況，如聘請校外專家講座和臨時講課，需要發(fā)放講座酬金和講課費；聘請專業(yè)領(lǐng)域?qū)＜疫M行資產(chǎn)采購或各類專業(yè)論文評審，需要發(fā)放專家評審費；聘請學(xué)生開展部分研究或者協(xié)助性事務(wù)，需要發(fā)放學(xué)生助研津貼；聘請臨時清潔人員進行清潔需要發(fā)放勞務(wù)費；聘請臨時人員幫助進行信息采集；等等。發(fā)放給校外人員的各類勞務(wù)報酬也是五花八門。

3.高校作為事業(yè)單位，對從學(xué)校離退休的事業(yè)編制人員，在沒有納入社會管理之前，還需要發(fā)放離退休人員工資。

（三）薪酬及勞務(wù)支出總額較大且呈日趨增長態(tài)勢。以我國某部屬高校為例，一年的支出總額為100億元左右，其中薪酬及勞務(wù)支出總額約45億元，約占到整個學(xué)校支出的45%。全年的薪酬發(fā)放單近6萬個，涉及發(fā)放資金約36億元，涉及發(fā)放對象約80萬人次。平均每月需要支付薪酬及勞務(wù)資金約3億元，要處理的薪酬發(fā)放單達5 000個，發(fā)放約7萬人次?？梢钥闯?，無論是發(fā)放資金、發(fā)放單量還是受薪人次，該校的薪酬及勞務(wù)支出規(guī)模都非常龐大。隨著高校的不斷發(fā)展，薪酬及勞務(wù)支出也必將不斷增長。

三、政府會計制度下高校薪酬及勞務(wù)支出的賬務(wù)處理分析

（一）薪酬及勞務(wù)支出財務(wù)會計與預(yù)算會計賬務(wù)處理存在“時差”。根據(jù)政府會計制度，對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當進行預(yù)算會計核算，同時記財務(wù)賬與預(yù)算賬。由于財務(wù)會計與預(yù)算會計的確認條件不同，二者對同一筆業(yè)務(wù)的確認時點也不一樣。如費用符合財務(wù)會計確認記賬的條件，但實際的資金支出并未同時發(fā)生，而是延后支付時，財務(wù)會計確認費用，預(yù)算會計則不做處理，而是待事后資金實際支付時，才確認預(yù)算會計支出，會出現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計確認時點的不一致，導(dǎo)致兩邊賬務(wù)處理不同步的情況發(fā)生。

高校發(fā)放的人員薪酬及勞務(wù)支出業(yè)務(wù)就屬于典型的財務(wù)會計確認時點與預(yù)算會計確認時點不一致的業(yè)務(wù)。薪酬及勞務(wù)支出業(yè)務(wù)在確認費用時，存在需要代扣代繳個人所得稅的情況，如果發(fā)放的是工資項目，還需要代扣代繳社會保險費、住房公積金等費用，扣除這些代扣代繳費用后發(fā)放到個人的部分，一般會在財務(wù)會計核算費用支出時，同時安排資金發(fā)放。而對單位代扣代繳的社會保險費、住房公積金和個人所得稅等，則一般會在工資薪金實發(fā)部分發(fā)放后，由所在單位統(tǒng)一向社會保障部門、住房公積金管理中心和稅務(wù)部門辦理代扣代繳業(yè)務(wù)，有些單位在當月辦理，有些單位則在次月才辦理，無論是當月還是次月辦理，這些代扣代繳項目與成本確認的時點和工資實發(fā)部分的發(fā)放一般都會有所延遲。這種情況下，在預(yù)算會計的處理上，就會出現(xiàn)直接發(fā)生資金支出的費用部分即時觸發(fā)預(yù)算會計做支出，延后代繳的社會保險費、住房公積金和個人所得稅部分無法同步觸發(fā)預(yù)算會計，導(dǎo)致預(yù)算會計與財務(wù)會計不一致的情況。

在一般單位，如果發(fā)放的薪酬及勞務(wù)項目較少，對外涉及的勞務(wù)費支出比較少，對內(nèi)涉及的工資性發(fā)放項目和發(fā)放次數(shù)較少，每月會計處理的頻次較少，對這種財務(wù)會計與預(yù)算會計確認時點不一致產(chǎn)生的延時問題處理起來比較簡單。但是對于高校來說，由于人員規(guī)模龐大、人員結(jié)構(gòu)復(fù)雜、薪酬及勞務(wù)發(fā)放類型多種多樣，對財務(wù)會計和預(yù)算會計確認時點不一致產(chǎn)生的差異，這樣的簡單處理在實際中很難行得通。

（二）薪酬及勞務(wù)支出需要根據(jù)財政部支出經(jīng)濟分類科目設(shè)置要求進行區(qū)分。根據(jù)財政部《支出經(jīng)濟分類科目改革方案》，政府預(yù)算支出經(jīng)濟分類設(shè)置類、款兩級，類級科目10個，款級科目96個，薪酬及勞務(wù)支出主要集中在工資福利支出類（科目編碼301類）、商品和服務(wù)支出類（科目編碼302類），以及對個人和家庭的補助類（科目編碼303類）三個大類中反映。

其中，對與高校簽訂勞動合同的長期聘用人員的薪酬及勞務(wù)，主要集中在工資福利支出類（301類）反映，該科目主要用于反映單位開支的在職職工和編制外長期聘用人員的各類勞動報酬，以及為上述人員繳納的各項社會保險費、住房公積金等；工資福利支出類下設(shè)13個款級科目，分別為：基本工資、津貼補貼、獎金、伙食補助費、績效工資，機關(guān)事業(yè)單位基本養(yǎng)老保險繳費、職業(yè)年金繳費、住房公積金等共13個明細科目。對這些通過工資福利支出類反映的、支付給校內(nèi)教職工的工資、各類勞務(wù)報酬，都要求通過“應(yīng)付職工薪酬”科目來核算。

對政府發(fā)放給以上人員對個人和家庭的補助支出，以及發(fā)放給離退休人員的工資及各類補助，還有發(fā)放給學(xué)生的獎助學(xué)金等，則統(tǒng)一在個人和家庭的補助類（303類）中反映，對個人和家庭的補助類下設(shè)11個款級科目，主要包含：離休費、退休費、撫恤金、助學(xué)金、獎勵金等明細科目。

對以上支付給教職工、離退休人員等校內(nèi)人員的薪酬支出，基本上都在工資福利支出類（301類）和對個人和家庭的補助類（303類）中反映，對發(fā)放給臨時聘請的校外人員的講課費、評審費等臨時勞務(wù)報酬等支出，則是在商品和服務(wù)支出類（302類）反映，該科目主要反映單位購買商品和服務(wù)的支出。商品和服務(wù)支出類（302類）下設(shè)27個款級科目，發(fā)放給校外人員的薪酬及勞務(wù)主要集中在“商品和服務(wù)支出——咨詢費（30203款）”“商品和服務(wù)支出——培訓(xùn)費（30216款）”“商品和服務(wù)支出——勞務(wù)費（30226款）”這三個款級科目。對通過商品和服務(wù)支出類（302類）反映的，不需要通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，一般直接通過“其他應(yīng)付款”科目核算。

（三）薪酬及勞務(wù)的個人所得稅具體計稅方法不同。根據(jù)最新的個人所得稅政策，對工資、薪金所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額，個人所得稅實行月度預(yù)繳和按年累計預(yù)扣預(yù)繳，由所在單位在每月發(fā)放時按年累計計算個人所得稅和月度預(yù)繳。勞務(wù)報酬所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額，屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次。由勞務(wù)報酬所得產(chǎn)生的個人所得稅由發(fā)放單位代扣代繳。由此可見，工資、薪金和勞務(wù)報酬的個人所得稅計算方法各不相同，這就要求高校平時在核算工資、薪金和勞務(wù)報酬支出時要分別設(shè)置公式計算代扣代繳的個人所得稅。

四、高校薪酬及勞務(wù)支出核算的賬務(wù)處理建議

（一）高校薪酬及勞務(wù)支出基本流程。無論是發(fā)放給校內(nèi)人員的工資薪酬、績效、獎金，還是發(fā)放給校外人員的各種勞務(wù)報酬支出，其主要賬務(wù)處理流程基本可以歸納為：確認支出——計算個人所得稅——代扣個人所得稅等費用（如果是對校內(nèi)人員發(fā)放工資，還要代扣社會保險費、住房公積金等）——發(fā)放——代繳個人所得稅等（如果是校內(nèi)人員，還要代繳社會保險費、住房公積金等）。

（二）高校薪酬及勞務(wù)支出核算的賬務(wù)處理建議。高校對薪酬及勞務(wù)支出的核算，既要根據(jù)政府會計制度的要求，及時準確確認會計支出和預(yù)算支出，同時也要根據(jù)稅法規(guī)定及國家有關(guān)部門的要求，根據(jù)不同的規(guī)則和要求，準確計提個人所得稅等代扣代繳項目。針對高校人員支出龐大、人員類型復(fù)雜、發(fā)放內(nèi)容多種多樣的特點，目前比較好的一種處理方式是，考慮校內(nèi)外人員核算、計稅及代扣項目等方面的差異，對校內(nèi)和校外人員分別進行核算，在薪酬制單和成本支出環(huán)節(jié)，按校內(nèi)外人員類別分別確認成本支出，并將應(yīng)交社會保險費、住房公積金、個人所得稅等代扣代繳部分按照明細科目進行項目歸集。具體按照政府會計制度的規(guī)定，對延后代扣代繳的部分在確認成本時，以財務(wù)會計科目為基礎(chǔ)，按項目號分別“歸集”，歸集到新的項目，同時生成預(yù)算會計，以保證生成的財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙分錄”的正確性。

對發(fā)放給校內(nèi)人員的各項工資薪金（含臨時性的獎金、勞務(wù)等），原則上要通過工資福利支出類（301類）反映，通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，且所有收入需要根據(jù)工資薪金每月合并計稅。而發(fā)放給校外人員的各項勞務(wù)報酬，實質(zhì)上可以理解為是學(xué)校購買勞務(wù)的支出，均通過商品和服務(wù)支出類（302類）反映，不需要通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，并根據(jù)勞務(wù)費計稅規(guī)則分別計算個人所得稅。

（三）高校薪酬及勞務(wù)支出核算賬務(wù)處理實例。以某部屬高校為例，該校一個月需要支付的各類薪酬及勞務(wù)支出總額為5 600萬元，其中為職工代扣代繳社會保險費500萬元，住房公積金1 000萬元，個人所得稅370萬元，實際發(fā)放資金3 730萬元。具體需要支付的薪酬及勞務(wù)支出明細情況如表1所示。

表1 薪酬及勞務(wù)支出明細情況表 單位：萬元

1.發(fā)放校內(nèi)人員工資支出處理。

（1）根據(jù)人事部門提供的工資單計提當月工資費用，同時確認學(xué)校承擔的社會保險費、住房公積金支出，財務(wù)會計賬務(wù)處理如表2所示。在財務(wù)會計計提支出時，未涉及到資金支出，預(yù)算會計不做處理。為保證后續(xù)預(yù)算會計處理的準確性，在進行財務(wù)會計支出計提時，對由單位承擔的社會保險費、住房公積金，從原始支出項目A1，A2…分別轉(zhuǎn)入到D、E、F歸集項目。

表2 工資費用計提財務(wù)會計處理 單位：萬元

（2）發(fā)放工資，并代扣個人承擔的社會保險費、住房公積金及個人所得稅，相關(guān)財務(wù)會計賬務(wù)處理如表3所示。為保證后續(xù)預(yù)算會計處理的準確性，代扣個人承擔部分的社會保險費、住房公積金及個人所得稅時，將相關(guān)金額從應(yīng)付基本工資D項目分別轉(zhuǎn)入到對應(yīng)的E、F、C歸集項目。

表3 發(fā)放工資及代扣項目財務(wù)會計處理 單位：萬元

（3）發(fā)放個人工資，涉及到資金支出，此時觸發(fā)預(yù)算會計，賬務(wù)處理如表4所示。在進行預(yù)算會計支出時，專設(shè)歸集D、E、F、C項目，將所有代扣代繳社會保險費、住房公積金及個人所得稅，從原始支出項目A1，A2…分別轉(zhuǎn)入D、E、F等歸集項目，此時這類歸集項目還沒有實際上繳支付，所有金額按照紅字歸集在借方。

表4 工資發(fā)放預(yù)算會計處理 單位：萬元

（4）對代扣社會保險費、住房公積金及個人所得稅項目進行代繳，相關(guān)財務(wù)會計賬務(wù)處理如表5所示。

表5 社會保險費、住房公積金及個人所得稅項目代繳的財務(wù)會計處理 單位：萬元

（5）對代扣社會保險費、住房公積金及個人所得稅項目進行代繳，涉及資金支付，觸發(fā)預(yù)算會計，如表6所示。代扣代繳社會保險費、住房公積金及個人所得稅，按照之前在D、E、F等項目歸集在借方的紅字金額，在借方做實際支出處理，貸方做資金支付處理。

表6 社會保險費、住房公積金及個人所得稅項目的代繳預(yù)算會計處理 單位：萬元

2.發(fā)放校外人員專家評審費等支出處理。

（1）發(fā)放校外人員專家評審費等，計提、發(fā)放及代扣代繳個人所得稅相關(guān)財務(wù)會計賬務(wù)處理如下頁表7所示。校外人員按勞務(wù)報酬計稅，在財務(wù)會計確認支出時，同時計算和確認個人所得稅支出。為方便財務(wù)及財務(wù)人員進行資金處理，對這類發(fā)放一般采取集中批量發(fā)放的模式，具體操作時，在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置一個明細科目“其他應(yīng)付款——稅后薪金”，將所有待發(fā)放資金集中在該科目，同時將稅金統(tǒng)一歸集到應(yīng)交稅金下的明細科目，并專設(shè)個人所得稅歸集項目B來核算。財務(wù)人員每月定期對“其他應(yīng)付款——稅后薪金”科目進行集中批量發(fā)放處理，一般情況下，在月底前該科目清理完畢，無余額。因資金在當月處理完畢，可以看作是預(yù)算會計和財務(wù)會計同步處理，在財務(wù)會計計提費用時確認預(yù)算會計支出。

表7 發(fā)放給校外人員專家評審費等財務(wù)會計處理 單位：萬元

為確保預(yù)算會計支出項目正確，且便于后續(xù)會計處理，在預(yù)算會計確認支出時，將所有代扣代繳個人所得稅從原實際支出項目統(tǒng)一按勞務(wù)報酬、偶然所得等明細稅種進行歸集，專設(shè)個人所得稅歸集項目B，將確認的稅金支出，按照紅字歸集在項目B借方。次月上繳個人所得稅，財務(wù)會計做上繳稅金支出，同時預(yù)算會計按原歸集項目B的借方紅字金額，做實際支出處理。

（2）發(fā)放給校外人員專家評審費等支出，預(yù)算會計賬務(wù)處理如上頁表8所示。

表8 發(fā)放給校外人員專家評審費等預(yù)算會計處理 單位：萬元

3.發(fā)放給校內(nèi)人員專家評審費、講課費，以及各部門/院系月度績效等支出處理。

（1）發(fā)放給校內(nèi)人員專家評審費、講課費，以及各部門/院系月度績效等，計提、發(fā)放及代扣代繳個人所得稅相關(guān)財務(wù)會計賬務(wù)處理如上頁表9所示。校內(nèi)人員各類薪酬按工資、薪金計稅，在財務(wù)會計確認計提費用時，需要通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，不做即時發(fā)放，也不計算個人所得稅，而是整筆確認應(yīng)付個人工資，具體在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置一個稅前工資代發(fā)科目“其他應(yīng)付款——稅前薪金”。待月底統(tǒng)一匯總當月校內(nèi)人員個人所有應(yīng)發(fā)金額時，按工資、薪金合并計稅后再做發(fā)放。該類薪酬一般在月底進行合并計稅后發(fā)放，具體將“其他應(yīng)付款——稅前薪金”下所有余額按工資、薪金合并計算稅金，并將稅金統(tǒng)一歸集到210201應(yīng)交稅金下的工資、薪金明細科目。同時，將扣除稅金后的應(yīng)付個人資金進行發(fā)放處理，一般情況下，在月底前該科目清理完畢，無余額。

表9 發(fā)放給校內(nèi)人員專家評審費、講課費，以及各部門/院系月度績效等財務(wù)會計處理 單位：萬元

在月底合并發(fā)放時，確認預(yù)算會計支出，并將代扣代繳個人所得稅按工資、薪金進行歸集，專設(shè)個人所得稅歸集項目B1核算，在借方科目按紅字歸集。次月上繳個人所得稅時，財務(wù)會計做上繳資金支出，同時預(yù)算會計按原歸集項目B1的借方紅字金額，對應(yīng)做實際支出處理。

（2）發(fā)放給校內(nèi)人員專家評審費、講課費，以及各部門/院系月度績效等，預(yù)算會計賬務(wù)處理如上頁表10所示。對薪酬及勞務(wù)的支出核算采用歸集的做法，主要是考慮到延時代扣代繳部分與實發(fā)部分相差時間不長，在確認財務(wù)會計時同步進行了預(yù)算會計處理，這種做法下，對校外人員的薪酬一般在會計計提時計稅，對校內(nèi)人員則是對除工資以外的項目合并計稅后再統(tǒng)一安排每月底發(fā)放，對當月所有薪酬資金發(fā)放完畢，對代扣代繳的項目則是在次月代繳，這樣，從整個會計年度來看，除了年底的代扣代繳項目存在跨年的情況，平時的月份均在一個會計期間，進行財務(wù)會計和預(yù)算會計核算基本上可以看作是同步處理。

表10 發(fā)放給校內(nèi)人員專家評審費、講課費，以及各部門/院系月度績效等預(yù)算會計處理 單位：萬元

通過對薪酬及勞務(wù)的支出核算進行分類歸集，在前端確認費用環(huán)節(jié)，對工資、薪金和勞務(wù)報酬通過系統(tǒng)分別生成對應(yīng)會計憑證，同時將所有發(fā)放資金集中于“其他應(yīng)付款”科目，再由出納人員在固定時間或按照固定頻次進行集中批量資金發(fā)放處理。這種做法不僅大大提高了會計賬務(wù)處理的時效性和準確性，同時也大大減輕了資金發(fā)放環(huán)節(jié)的工作量。