李志堅（副教授） 孫浩 崔林林 黃薇（北方民族大學商學院 寧夏銀川 750021）

一、引言

濕地是人類寶貴的財富，作為地球上三大生態(tài)系統(tǒng)之一，其具有多種獨特的生態(tài)功能?！稘竦毓s》指出“濕地的基本生態(tài)功能是水文狀況的調(diào)節(jié)者”，同時濕地具有涵養(yǎng)水源、補充地下水和凈化水質(zhì)等具體生態(tài)功能。濕地保存了我國96%的可利用淡水資源，對我國水資源尤其是淡水資源和地下水資源具有重大影響。對于水資源相對匱乏的我國西北地區(qū)而言，濕地資源更為珍貴。

據(jù)國家林業(yè)局2014年公布的“第二次全國濕地資源調(diào)查結(jié)果”顯示，我國濕地面積與第一次調(diào)查同口徑比較減少了339.63萬公頃，西北寧夏地區(qū)濕地面積減少4.84萬公頃（數(shù)據(jù)來源：中國國家林業(yè)和草原局官網(wǎng)。第二次全國濕地資源調(diào)查期間為2003年至2013年）。我國西北地區(qū)的寧夏銀川自古以來就有“塞上湖城”的美譽和“七十二連湖”的美景，其濕地資源十分豐富，但如今“七十二連湖”的美景不復(fù)存在，濕地面積的銳減導(dǎo)致濕地補充地下水的生態(tài)功能減弱，據(jù)我國水利部《地下水動態(tài)月報》2015—2018年四年數(shù)據(jù)顯示，銀川平原地下水平均埋深增加0.63m，地下水位整體呈下降趨勢。

鑒于近年來濕地資源銳減，地下水位不斷下降的現(xiàn)象，2016 年11月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《濕地保護修復(fù)制度方案》，要求地方各級人民政府對本行政區(qū)域內(nèi)濕地保護負責，寧夏回族自治區(qū)政府通過開展多項濕地改造項目，對濕地進行保護和恢復(fù)。在寧夏銀川，除采取湖泊濕地和河流濕地水系連通建設(shè)人工濕地的方式進行濕地保護和恢復(fù)外，還采取了人工種植水生植物的方式進行改造保護和恢復(fù)，這些濕地保護和恢復(fù)措施成果顯著，目前銀川濕地總面積達到5.31萬公頃，其中包括6個國家級濕地公園、6個自治區(qū)級濕地公園、8個市級濕地公園和3個濕地保護小區(qū)。

在濕地改造項目中，全面、準確、公允的會計核算既是對濕地改造過程的控制，也是對包括濕地資源在內(nèi)的“山水林田湖”等生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)就是“金山銀山”觀念的總結(jié)。然而在閱讀某濕地改造項目決算報告和績效評價報告后發(fā)現(xiàn)，在項目過程中普遍存在濕地資源資產(chǎn)財務(wù)管理及其長期維護管理制度不健全的問題，具體表現(xiàn)為濕地改造投入全部費用化、資產(chǎn)類科目錯配和未考慮濕地資源資產(chǎn)后續(xù)計量，這種做法將使政府財政投入無法準確計量，造成國有濕地資源資產(chǎn)的流失，不利于濕地資源的保護。有鑒于此，本文將從財務(wù)會計角度，運用案例分析，重新規(guī)范濕地資源資產(chǎn)的會計核算，促進濕地資源的保護，筆者認為，這也是會計人踐行“綠水青山就是金山銀山”理念的具體體現(xiàn)。

二、某濕地改造項目案例分析

（一）項目建設(shè)基本情況。銀川某濕地改造項目主要由市自然資源主管部門下屬濕地保護中心負責實施，在項目建設(shè)前均由市行政審批服務(wù)主管部門進行批復(fù)，該項目于2017年8月起分別組織實施，于2019年10月31日全部通過完工驗收，投入正常使用。該項目投資資金由市財政主管部門進行撥付，資金主要運用于項目方案設(shè)計、編制和實施，項目內(nèi)容主要包括水生植物種植床土地平整、水生植物種植和圍擋。水生植物種植項目是基于湖泊濕地和河流濕地水系連通項目后的進一步濕地改造。

（二）案例分析過程描述。對于某濕地改造項目中會計核算的分析主要采用案例研究法，在研究過程中將該項目的實施過程分為事前、事中和事后三個階段。首先，在案例項目事后階段相關(guān)資料的收集方面主要是其事后的決算報告和績效評價報告，筆者通過對案例項目決算報告和績效評價報告的分析，總結(jié)出案例項目在實施過程中的問題，從績效評價報告可以看出案例項目主要存在兩方面的問題，一是財務(wù)管理制度不健全，二是缺乏長期維護管理制度，因此造成竣工決算不及時。另外通過決算報告總結(jié)出三方面的問題，包括濕地改造投入全部費用化、資產(chǎn)類科目錯配和未考慮濕地資源資產(chǎn)后續(xù)計量。基于此，筆者認為要發(fā)現(xiàn)問題的本質(zhì)必須追本溯源，對案例項目的事前和事中階段進行分析。在案例項目事前階段，由于案例項目的可行性報告均經(jīng)過了相關(guān)部門的行政審批，濕地改造項目的可行性較高，因此筆者認為要想解決其決算報告和績效評價中暴露出的問題，主要在于對案例項目事中階段的各項環(huán)節(jié)把控和完善，必須對案例項目事中的會計核算進行規(guī)范，必須對案例項目建立相應(yīng)的財務(wù)和長期維護管理制度。案例分析具體思路如圖1所示。

圖1 案例項目分析路線圖

（三）項目會計核算情況詳細分析。

1.濕地改造投入全部費用化。在該濕地改造項目中，由于缺乏相應(yīng)項目會計核算案例的參考和相應(yīng)會計準則的指引，因此相關(guān)會計人員對濕地改造項目投入的會計處理中存在較多的疑惑。具體會計處理為：在項目前期將濕地改造投入全部費用化，即計入“待攤費用”，后期全部攤銷計入“業(yè)務(wù)活動費用”。濕地改造投入全部費用化的會計處理方式雖然可以降低濕地改造投入會計核算的難度，減輕會計人員工作量，但是并不能如實反映政府財政投入的真實狀況，尤其不能反映地方政府在濕地資源保護方面所進行的各種努力以及由此而形成的濕地資源資產(chǎn)，這一會計處理方式體現(xiàn)出目前政府會計主體對國有資產(chǎn)“重投入，輕管理”“重項目，輕運營”的現(xiàn)象，并且易造成國有資產(chǎn)的流失。

2.資產(chǎn)類科目錯配。鑒于對濕地改造投入全部費用化的會計處理存在較多的不妥，濕地改造項目會計人員結(jié)合專家學者建議對前期會計處理方式進行了調(diào)整。在項目過程中將濕地改造相關(guān)投入計入“在建工程”，將與水生植物直接相關(guān)的相關(guān)投資計入“在建工程——其他投資”，將支付第三方機構(gòu)費用計入“在建工程——待攤投資”，當項目建設(shè)完成交付使用時，全部轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。筆者認為，將濕地改造投入資本化的會計處理方式要優(yōu)于將其費用化的會計處理方式，其優(yōu)勢主要表現(xiàn)在對濕地改造項目過程中的財政投入進行了明細核算，并且如實反映了政府財政投入形成濕地資源資產(chǎn)的真實狀況。將水生植物這類生物性濕地資源資產(chǎn)劃分為固定資產(chǎn)，雖然符合政府會計制度（以下簡稱“新政府會計制度”）中將動植物歸類于固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，但是并不能反映生物性濕地資源資產(chǎn)的真實形態(tài)，很顯然，這樣的歸類是不妥的，也不符合《政府會計準則——基本準則》中如實反映和實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，屬于會計科目的錯配，與此同時也反映出新政府會計制度的改革力度有限、政府會計科目尚不完善的問題。

3.未考慮濕地資源資產(chǎn)后續(xù)計量。在某濕地改造項目的決算報告和績效評價報告中，均未對濕地改造投入資本化后所產(chǎn)生濕地資源資產(chǎn)的后續(xù)計量情況給出說明，在項目績效評價報告中指出“項目缺乏長期維護管理制度”。在該濕地改造項目中，筆者將濕地資源資產(chǎn)分為兩類，一類是自然無改造濕地資源資產(chǎn)，即天然湖泊濕地或天然河流濕地，另一類是生物性改造濕地資源資產(chǎn)，即人工種植的水生植物，包括荷花、睡蓮等水生植物。無論是自然無改造濕地資源資產(chǎn)還是生物性改造濕地資源資產(chǎn)，都屬于國有資產(chǎn)，為保證國有資產(chǎn)保值增值，后續(xù)日常維護是十分必要的。在某濕地改造項目中，荷花、睡蓮等生物性改造濕地資源資產(chǎn)對溫度、光照、水源和養(yǎng)分的要求較高，自然無改造濕地資源資產(chǎn)的監(jiān)護要求也是必需的，但是該項目未建立長期維護管理制度，因此對濕地資源資產(chǎn)的后續(xù)會計計量也就無法較為明確地進行。

三、濕地資源資產(chǎn)會計核算建議

針對上述濕地改造項目中濕地資源資產(chǎn)的確認和后續(xù)計量等會計核算環(huán)節(jié)存在的問題和難點，本文從現(xiàn)有具體政府會計準則和建議創(chuàng)設(shè)新政府會計準則兩個思路，結(jié)合國外相關(guān)制度規(guī)范，對濕地資源資產(chǎn)的會計核算流程進行梳理。

（一）利用公共基礎(chǔ)設(shè)施準則進行規(guī)范。

1.明確政府會計準則。會計核算必須有相關(guān)會計準則的指引，所以應(yīng)對濕地改造項目中濕地資源資產(chǎn)所適用的政府會計準則進行明確，由于將濕地改造投入成本費用化存在較多的缺陷，筆者更加傾向于將其資本化，鑒于將荷花、睡蓮等生物性濕地改造資產(chǎn)計入“固定資產(chǎn)”科目進行會計核算存在較多的不妥，考慮到濕地改造項目形成了類似于濕地公園性質(zhì)的沿河景觀帶，具有公共資源的性質(zhì)，符合《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱“公共基礎(chǔ)設(shè)施準則”）第二條中的公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義和特征。因此建議將濕地改造項目中形成的相關(guān)濕地資源資產(chǎn)的會計核算按照公共基礎(chǔ)設(shè)施準則進行規(guī)范。

2.明確會計科目。在濕地改造過程中建議將自然無改造濕地資源資產(chǎn)和生物性改造濕地資源資產(chǎn)計入“在建工程”進行核算，鑒于濕地改造項目主要是對濕地生態(tài)環(huán)境進行保護和改善的需求，建議將其歸類為“環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施”，將“環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施”設(shè)為“公共基礎(chǔ)設(shè)施”二級科目，在自然無改造濕地資源資產(chǎn)前期基建工程完工后和荷花、睡蓮等生物性改造濕地資源資產(chǎn)達到預(yù)定狀態(tài)時將其轉(zhuǎn)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施——環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施”科目。

3.準確計量濕地資源資產(chǎn)。各類濕地資源資產(chǎn)應(yīng)當首先按照歷史成本進行初始計量，對于前期基建環(huán)節(jié)的土地整理費用資本化，增加自然無改造濕地資源資產(chǎn)的賬面價值，對于改造過程中的全部支出包括荷花、睡蓮等植物的購入成本和種植成本進行資本化，全部作為生物性改造濕地資源資產(chǎn)的入賬價值。其次，當歷史成本無法準確獲得時，可結(jié)合專家或中介機構(gòu)的評估價值。最后，當歷史成本和評估價值均無法獲得時，建議采用名義金額，并進行備查登記，在備查登記時應(yīng)當對濕地資源資產(chǎn)的名稱、具體位置、管理機構(gòu)、實物量（面積或數(shù)量）等要素進行詳細登記。

在后續(xù)計量中，對于自然無改造濕地資源資產(chǎn)和生物性改造濕地資源資產(chǎn)的日常維護與養(yǎng)護成本全部費用化，借記“業(yè)務(wù)活動費用”科目，貸記“財政撥款收入或零余額賬戶用款額度或銀行存款”等科目。荷花、睡蓮等生物性改造濕地資源資產(chǎn)存在壽命雖然受日常養(yǎng)護和自然環(huán)境因素影響較大，但是結(jié)合專業(yè)機構(gòu)或相關(guān)專家的評估，可對荷花和睡蓮的種類進行明確，進一步對其壽命進行較為合理的估計，由此可明確其折舊年限。對于其毀損和報廢的計量，建議結(jié)合生物性濕地改造資產(chǎn)面積的變化進行合理計算。對于自然無改造濕地資源資產(chǎn)由于其壽命更加難以確定，建議借鑒美國政府會計準則委員會（GASB）的相關(guān)公告，不對其進行折舊，但是應(yīng)結(jié)合其面積的變化進行毀損和報廢的后續(xù)計量。

4.完善濕地資源資產(chǎn)的披露。各類濕地資源資產(chǎn)作為國有資產(chǎn)，在披露時首先應(yīng)按照公共基礎(chǔ)設(shè)施準則的相關(guān)規(guī)定，在政府資產(chǎn)負債表層面，相關(guān)濕地資源資產(chǎn)主要報告其原值和凈值的兩年比較數(shù)據(jù)，但在案例報告的該數(shù)據(jù)中我們看到的只是公共基礎(chǔ)設(shè)施系統(tǒng)的總價值，并無相應(yīng)的明細，在濕地改造資產(chǎn)的報告中應(yīng)當重視政府財務(wù)報表附注的作用，在附注披露中不應(yīng)僅包括市政、水利、交通和其他四類公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府各部門可進行增加或刪減，例如濕地保護中心主要為濕地及濕地改造資產(chǎn)這類公共基礎(chǔ)設(shè)施，我們可以將其分類為環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施，環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施在附注披露中應(yīng)當更加重視其面積的披露，即實物量的披露，其價值更多地體現(xiàn)為生態(tài)效益和社會效益。

另外對于環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施而言，在其報告中，非財務(wù)信息將更為關(guān)鍵，相關(guān)政府部門應(yīng)當完善對環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施的保管和維護制度，編制保管維護報表，并且在財務(wù)報表附注中進行披露，這種做法既可提高會計信息質(zhì)量，為會計信息使用者提供更加詳細準確的環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施會計信息，也可對相關(guān)政府部門管理維護環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施工作效果進行考核，加強國有資產(chǎn)的實物管理。

（二）建議創(chuàng)設(shè)環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施準則。就目前政府會計制度和具體政府會計準則而言，將各類濕地資源資產(chǎn)劃分為公共基礎(chǔ)設(shè)施中的環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施最為合理，但從長遠來看，公共基礎(chǔ)設(shè)施多為固定且不具生命力的資產(chǎn)，對于自然無改造濕地資源資產(chǎn)將其劃分為公共基礎(chǔ)設(shè)施的環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施有其合理性，但對于具有生命力的荷花、睡蓮等生物性改造濕地資源資產(chǎn)就顯得不太合理，在企業(yè)會計主體中可利用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》進行規(guī)范，但在政府會計主體中卻沒有適用的具體會計準則，為更加準確地核算國有資產(chǎn)，如實反映國有資產(chǎn)的真實形態(tài)，使國有資產(chǎn)保值增值，體現(xiàn)自然無改造濕地資源資產(chǎn)和生物性改造濕地資源資產(chǎn)的生態(tài)效益，建議財政部針對政府會計主體應(yīng)當創(chuàng)設(shè)環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施準則，增設(shè)“環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施”一級科目，下設(shè)“生物性環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施”和“非生物性環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施”，其確認、計量與上述做法應(yīng)當一致。

建議在濕地資源資產(chǎn)披露環(huán)節(jié)結(jié)合SEEA 2012中設(shè)置的七類自然資源賬戶對濕地資源資產(chǎn)進行詳細披露，對于自然無改造濕地資源資產(chǎn)建議主要進行實物量（面積）披露，不僅對存量增加或減少進行簡單的數(shù)量描述，還應(yīng)當對增加或減少的原因進行描述，主要包括自然原因和人為原因。對于生物性改造濕地資源資產(chǎn)建議進行價值量披露，對其存量增加或減少原因進行詳細披露，主要包括自然繁育增加和補種增加、自然災(zāi)害減少和人為破壞減少。

四、總結(jié)與展望

《中國濕地保護計劃》（2000）指出：“濕地是人類最重要的環(huán)境資本之一，也是自然界富有生物多樣性和較高生產(chǎn)力的生態(tài)系統(tǒng)?！睗竦貜姶蟮纳鷳B(tài)功能和對人類的重要性不言而喻，一直以來由于我國濕地面積的銳減，地下水位不斷下降，我國多部門都強調(diào)要加強濕地的保護和恢復(fù)，寧夏銀川市作為西北水資源相對匱乏地區(qū)的“塞上湖城”由于濕地面積的減少，地下水位下降，地下水資源也在不斷減少，因此政府部門將濕地保護和恢復(fù)工作作為重中之重，近年來在保護自然濕地的同時更是加大了對人工濕地的建設(shè)，主要采用建設(shè)水系連通工程和種植水生植物兩種方式。

在濕地保護和恢復(fù)中，政府對濕地改造的財政投入十分巨大，因此對于濕地資源資產(chǎn)這類環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算就相當重要。針對濕地改造項目核算中暴露出濕地改造投入全部費用化、會計科目錯配、會計計量不準確和會計披露不完善的問題，本文通過利用現(xiàn)有公共基礎(chǔ)設(shè)施準則和創(chuàng)設(shè)環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施準則兩個思路，結(jié)合國外相關(guān)制度規(guī)范，對相應(yīng)環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施會計核算流程提出建設(shè)性意見，對環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的細化將促進相關(guān)政府部門強化國有資產(chǎn)的管理，減少國有資產(chǎn)的流失，使國有資產(chǎn)保值增值。

在對本文案例項目問題進行總結(jié)和建議的同時，筆者認為還應(yīng)對案例項目進行延伸和展望，逐步完善該類案例項目的會計核算。首先，從案例項目的會計核算疑惑可以看出在較特殊項目的會計核算中缺乏相應(yīng)會計制度和具體會計準則指導(dǎo)，但會計信息質(zhì)量的要求越來越高，因此無論是政府會計還是企業(yè)會計都應(yīng)該加強職業(yè)技能的繼續(xù)教育，不斷學習國內(nèi)外先進理論知識，在遇到特殊會計核算時要以國內(nèi)會計制度為主，以國外會計制度為輔，內(nèi)外結(jié)合，融會貫通，不斷提高會計核算水平，從而逐步提高會計信息質(zhì)量。其次，本文案例項目資金來源主要為當?shù)刎斦芸?，因此項目主體主要為當?shù)卣块T，但隨著各地該類項目的不斷深入，PPP模式（政府與社會資本合作）也將是該類項目的一種新的資金來源方式，社會資本的融入雖然減輕了政府的資金壓力，但是項目資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬問題也將會對項目會計核算帶來難點，因此筆者認為該類項目案例的擴充和完善對維護國有資產(chǎn)而言是十分必要的。