薛偉

【摘要】東道國的稅收營商環(huán)境是決定企業(yè)境外稅收風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵性因素， 稅收協(xié)定是解決企業(yè)涉稅爭議的有力工具。 本研究以金磚國家之間的稅收協(xié)定和稅收營商環(huán)境為切入點(diǎn)， 詳細(xì)描述和分析金磚國家之間的稅收協(xié)定與稅收營商環(huán)境所帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)。 結(jié)果發(fā)現(xiàn)： 金磚國家之間的稅收協(xié)定在常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)， 股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等方面的征稅稅率以及協(xié)商程序上存在明顯的差異; 稅收營商環(huán)境既能反映企業(yè)顯性和隱性的稅收負(fù)擔(dān)及其稅收風(fēng)險(xiǎn)大小， 也能反映金磚各國之間的稅收征管環(huán)境差異。 上述研究結(jié)果可以為進(jìn)入金磚國家進(jìn)行投資創(chuàng)業(yè)的企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)防范提供經(jīng)驗(yàn)借鑒與理論參考。

【關(guān)鍵詞】金磚國家;稅收風(fēng)險(xiǎn);稅收營商環(huán)境;稅收協(xié)定

【中圖分類號(hào)】 F812? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）19-0154-7

從2010年“金磚五國”形成以來， 我國有越來越多的企業(yè)開始到其他金磚國家進(jìn)行投資， 卻疲于應(yīng)對諸多不確定性風(fēng)險(xiǎn)。 實(shí)際上， 這些企業(yè)面臨的稅收問題已經(jīng)成為其“走出去”的最大障礙， 尤其是近些年媒體頻頻報(bào)道了有關(guān)我國企業(yè)因稅收問題導(dǎo)致“出?！笔』驊K遭巨額損失的案件。 比如， 2011年中興通訊在巴西遭遇2.5億元的稅務(wù)處罰事件， 小米公司在印度遭受的稅務(wù)危機(jī)事件①。 之所以如此， 主要原因是我國企業(yè)對投資所在國的稅收營商環(huán)境不熟悉， 或者是對兩國之間簽訂的避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定（Bilateral Double Tax Treaty， 簡稱“稅收協(xié)定”）不了解， 從而遭受到東道國的稅收歧視或不公平待遇， 使其本應(yīng)享受的稅收待遇未能享受甚至無法享受。

雖然金磚國家之間都互簽了雙邊稅收協(xié)定， 我國稅務(wù)總局也發(fā)布了多份《國別（地區(qū)）投資稅收指南》等文件幫助“走出去”企業(yè)解決境外投資的稅收問題和涉稅爭議， 但這些企業(yè)在境外面臨的稅收環(huán)境和稅收征管制度千差萬別， 比如當(dāng)?shù)氐亩愂照鞴芘c稅收協(xié)定的執(zhí)行力度、涉稅爭議解決的方式方法以及與稅務(wù)官員溝通的渠道等具有很大的不確定性， 并摻雜了諸多非制度性因素。 正因如此， 我國企業(yè)若是在不了解其他金磚國家稅收營商環(huán)境甚至不熟悉雙邊稅收協(xié)定的情況下貿(mào)然“出海”投資創(chuàng)業(yè)， 難免會(huì)與其稅務(wù)部門發(fā)生稅收利益沖突， 最終勢必會(huì)加大涉稅風(fēng)險(xiǎn)和增加納稅成本。

鑒于此， 有必要從金磚國家的雙邊稅收協(xié)定和稅收營商環(huán)境視角， 分析它們的稅收負(fù)擔(dān)、稅收征管機(jī)制與效率、企業(yè)需要承擔(dān)的隱性稅收成本以及涉稅爭議的有效解決途徑等問題。

一、文獻(xiàn)綜述與理論分析

1. 雙邊稅收協(xié)定的文獻(xiàn)綜述與理論分析。 理論上， 稅收協(xié)定能夠?qū)σ?guī)范和減少境外投資企業(yè)的稅收支出以及降低稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮重要作用， 其主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面： 一是通過規(guī)范稅收管轄權(quán)和明確受益所有人來避免納稅主體被雙重征稅[1] ; 二是通過稅收協(xié)定有條件地設(shè)定股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等預(yù)提所得稅稅率（協(xié)定稅率）， 消除涉稅爭議和降低跨國企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。 但是， 對于國家之間稅制結(jié)構(gòu)的差異以及國內(nèi)法對境外稅收抵免措施的政策差異， 稅收協(xié)定究竟能發(fā)揮何種作用這一問題， 學(xué)術(shù)界形成了不同觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為， 稅收協(xié)定對投資具有激勵(lì)效應(yīng)。 稅收協(xié)定能夠在跨國并購中促進(jìn)對外直接投資[2] 和外商直接投資流入[3] ， 保障跨國企業(yè)在境內(nèi)外投資的合法權(quán)益[4] ， 此外， 還能滿足投資方對投資項(xiàng)目的確定性需求和解決爭端機(jī)制的有效性要求， 消除或減少雙重征稅[5] ， 對基礎(chǔ)投資起到積極的重要推動(dòng)作用。 所以， 稅收協(xié)定既有利于降低“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)， 也有利于解決“走出去”企業(yè)的涉稅爭議。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為， 稅收協(xié)定對投資具有非激勵(lì)效應(yīng)。 這種觀點(diǎn)主要來自與美國相關(guān)的稅收協(xié)定研究， 比如稅收協(xié)定抑制了美國企業(yè)的涉外投資活動(dòng)并且對外商直接投資量有一定的反作用[6] ， 沒有簽訂稅收協(xié)定的國家也有大量的外商直接投資， 而且簽訂了稅收協(xié)定的國家并沒有顯著的外商直接投資流入[7] 。 我國許多“走出去”企業(yè)對于稅收協(xié)定在控制境外稅收風(fēng)險(xiǎn)、提高投資收益方面的作用不夠了解從而運(yùn)用不足， 因此要完善稅收協(xié)定并加大稅收協(xié)定執(zhí)行力度[8] 。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為， 稅收協(xié)定有助于降低交易成本。 這方面的研究主要集中于企業(yè)如何更好地運(yùn)用稅收協(xié)定減少企業(yè)稅收成本。 一是企業(yè)在充分理解稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上， 實(shí)施專項(xiàng)稅務(wù)籌劃和商業(yè)安排并妥善解決涉稅爭議， 有效降低投資的稅務(wù)成本和風(fēng)險(xiǎn)， 比如透視股息條款、利息條款、特許權(quán)使用費(fèi)條款等重要協(xié)定條款[9] ; 二是“走出去”企業(yè)應(yīng)該積極申請享受稅收協(xié)定待遇， 這樣可減少不必要的稅收成本[10] 。

此外， 學(xué)者們還開始集中于雙邊稅收協(xié)定向多邊稅收合作轉(zhuǎn)變的分析研究。 比如， 金磚國家有構(gòu)建多邊稅收協(xié)定的共同基礎(chǔ)， 即其稅收協(xié)定具有從注重保護(hù)來源國征稅權(quán)逐步向居民國角色轉(zhuǎn)變以及積極打擊跨境逃避稅行為的特點(diǎn)， 這有利于金磚國家之間的稅收合作[11] 。 況且， 世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得國家之間的依賴性不斷增強(qiáng)， “走出去”企業(yè)迫切需要多邊協(xié)定來維護(hù)其利益[12] ， 以此來消除各國現(xiàn)有雙邊協(xié)定條款之間的限定差異所導(dǎo)致的稅收成本巨大差異[13] 。 因此， 對于金磚國家的境外稅收抵免規(guī)則， 應(yīng)該基于金磚國家基本國情和現(xiàn)有合作方式來構(gòu)建多邊稅收公約， 以期建立公平高效的國際稅收體系[14] 。

2. 稅收營商環(huán)境的文獻(xiàn)綜述與理論分析。 理論上， 從投資者視角來看， 營商環(huán)境反映了企業(yè)經(jīng)營信息不對稱的透明程度， 可以發(fā)揮向外部投資者傳遞投資信息的作用。 優(yōu)良的營商環(huán)境能為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)造便利、透明的投資環(huán)境， 惡劣的營商環(huán)境則會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。 當(dāng)下的區(qū)域競爭是制度環(huán)境和制度供給的競爭， 金磚國家營商環(huán)境的改善尤其是稅收營商環(huán)境的改善， 能夠起到避免涉稅爭議和降低稅收風(fēng)險(xiǎn)的效果， 從而促進(jìn)沿線國家的經(jīng)濟(jì)增長并吸引優(yōu)質(zhì)外商進(jìn)行直接投資。

企業(yè)投資目的國的稅收風(fēng)險(xiǎn)不可避免地成為“走出去”企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的最大難題[15] ， 可以說稅收營商環(huán)境已經(jīng)成為“走出去”企業(yè)面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)。 因?yàn)閷τ谖覈^大多數(shù)“走出去”企業(yè)來說， 在投資所在國都存在稅收風(fēng)險(xiǎn)調(diào)控能力弱且對境外投資稅收環(huán)境不了解的問題[16] 。 從對“一帶一路”沿線國家的稅收營商環(huán)境的研究成果來看， 東道國的稅收執(zhí)法環(huán)境會(huì)對我國“走出去”企業(yè)產(chǎn)生明顯的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)[17] 。 除此之外， “走出去”企業(yè)不了解或不熟悉投資目的國的政治、經(jīng)濟(jì)甚至文化等制度差異， 也是導(dǎo)致其被東道國強(qiáng)制征稅或重復(fù)征稅的重要原因[18] 。

二、金磚國家之間的稅收協(xié)定差異及稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

國家之間稅收協(xié)定的簽訂為企業(yè)跨境投資涉稅爭議的解決提供了有力的工具， 有利于各國引入外資并促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展， 對于金磚國家同樣如此。 金磚國家都已建立起較為完善的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)， 截至2020年， 各國對外簽訂的稅收協(xié)定數(shù)量分別是中國107個(gè)、印度95個(gè)、南非74個(gè)、俄羅斯80個(gè)以及巴西35個(gè)， 金磚國家相互之間也都簽訂了對應(yīng)的稅收協(xié)定。 本文對金磚國家間的雙邊稅收協(xié)定條款進(jìn)行差異性描述與對比分析， 主要目的在于防范稅收協(xié)定中投資條款運(yùn)用的稅收風(fēng)險(xiǎn)并求同存異， 以尋找構(gòu)建多邊稅收公約的理論前提條件。

在我國與其他四個(gè)金磚國家相互之間所簽訂的雙邊稅收協(xié)定中， 關(guān)于人的范圍、不動(dòng)產(chǎn)所得、獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)以及外交代表和領(lǐng)事官員等四項(xiàng)條款， 從文字表述和條款設(shè)定角度看是無差異的; 其余23項(xiàng)條款在文字表述或具體條款內(nèi)容上則存在差異， 主要是常設(shè)機(jī)構(gòu)、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)和協(xié)商程序等五項(xiàng)條款。 這些差異是企業(yè)跨境投資應(yīng)該重點(diǎn)考量的稅收風(fēng)險(xiǎn)。 比如， 華為海外分支機(jī)構(gòu)在俄羅斯被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)危機(jī)事件及其最后通過協(xié)商程序得以解決②， 充分說明了我國企業(yè)如果對稅收協(xié)定條款差異理解得不到位將導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

1. 金磚國家之間稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。 金磚國家之間所簽訂稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)可以劃分為工程型和勞務(wù)型兩大類型。 在工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時(shí)間上， 中國、南非、巴西和印度相互之間都是6個(gè)月， 但這四個(gè)國家與俄羅斯之間的認(rèn)定時(shí)間不一致， 俄羅斯與中國之間是18個(gè)月、與南非和印度之間都是12個(gè)月、與巴西之間是9個(gè)月。 在勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時(shí)間上， 中國與南非之間是9個(gè)月， 中國與其他三個(gè)金磚國家之間都是6個(gè)月， 除中國外的其他四個(gè)金磚國家之間沒有此項(xiàng)規(guī)定。

2. 金磚國家之間稅收協(xié)定中股息和特許權(quán)使用費(fèi)的稅率。 我國企業(yè)在其他四個(gè)金磚國家投資的過程中， 股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)收入是最常見的投資收益形式， 屬于消極所得部分。 當(dāng)海外子公司向我國境內(nèi)企業(yè)分配這些投資收益時(shí)， 若能充分理解稅收協(xié)定中投資條款存在的差異性， 一定程度上能夠避免被雙重征稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)生利益損失的風(fēng)險(xiǎn)。

（1）金磚國家對股息征稅是按股息總額計(jì)稅。 中國與巴西、印度和南非之間的稅收協(xié)定規(guī)定股息的收入來源國稅率為單一稅率， 分別為15%、10%和5%， 而與俄羅斯之間簽訂的股息稅率按照持股比例不高于25%和高于25%分別劃分為10%和5%兩檔稅率。 除中國之外， 其他四個(gè)金磚國家相互之間簽訂的稅收協(xié)定的股息條款中， 南非與印度所簽訂的股息稅率為10%， 南非與巴西以及俄羅斯簽訂的股息條款的差異主要表現(xiàn)在持股比例上。 其中， 南非與巴西的股息稅率為10%的， 最低持股比例要求是30%， 而南非與俄羅斯的稅收協(xié)定中則規(guī)定最低持股比例為25%， 其他持股比例情況下的股息稅率都是15%。 而且， 金磚國家之間有四份稅收協(xié)定（中國與俄羅斯、南非與巴西、南非與俄羅斯、巴西與俄羅斯之間的稅收協(xié)定）均采用了多稅率模式， 這與世貿(mào)經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國范本中采用的多稅率模式基本相同， 即當(dāng)受益所有人直接持有某公司的股份達(dá)到一定比例的條件時(shí)， 在該支付國的征稅稅率較持股比例低的情況下更少。 可見，金磚國家之間的股息稅率最低為5%， 最高為15%。

（2）金磚國家對特許權(quán)使用費(fèi)征稅是按特許權(quán)使用費(fèi)總額或商標(biāo)使用權(quán)總額計(jì)稅。 中國與其他金磚國家間所簽訂特許權(quán)使用費(fèi)條款的差異主要也體現(xiàn)在稅率上。 從表2可知， 中國與印度、南非簽訂的特許權(quán)使用費(fèi)稅率均為10%， 而與俄羅斯簽訂的特許權(quán)使用費(fèi)稅率為6%， 是最低稅率。 特別情況是， 中國和巴西之間就特許權(quán)使用費(fèi)簽訂的條款具體為， 若此特許權(quán)使用費(fèi)是由于使用或有權(quán)使用商標(biāo)而取得的， 則按商標(biāo)使用權(quán)總額計(jì)稅， 征稅稅率為25%， 是最高稅率， 其他情形下的稅率為15%。 特許權(quán)使用費(fèi)在收入來源國的稅率同股息一樣也分為兩檔， 適用多稅率的情況主要是看該特許權(quán)使用費(fèi)是否與商標(biāo)使用權(quán)有關(guān)。 其中， 巴西與中國、南非和印度之間的稅收協(xié)定都規(guī)定， 如果該特許權(quán)使用費(fèi)與商標(biāo)使用權(quán)有關(guān)， 就在收入來源國采用更高的稅率， 如果與商標(biāo)使用權(quán)無關(guān)則可適用相對較低的稅率。 從總體上看主要適用的稅率為10%和15%， 中國和俄羅斯之間的稅率相較于其他國家之間更低， 為6%。

3. 金磚國家之間稅收協(xié)定中利息稅率和協(xié)商程序條款。

（1）金磚國家對利息征稅是按利息總額計(jì)稅。 中國與巴西所簽訂的利息稅率為15%， 是最高稅率; 與印度以及南非所簽訂的利息稅率均為10%， 與俄羅斯所簽訂的利息稅率則為5%， 是最低稅率。 其他四個(gè)金磚國家相互之間所簽訂稅收協(xié)定中的利息稅率差異較小， 主要是采用10%或者15%的稅率。 總體來看， 不同于股息條款的規(guī)定， 金磚國家相互之間所簽訂稅收協(xié)定中的利息稅率比較單一， 限制性條件比較少。

（2）金磚國家之間稅收協(xié)定中的協(xié)商程序條款。 中國與南非、巴西、印度、俄羅斯之間的稅收協(xié)定規(guī)定， 不受締約國國內(nèi)法律的時(shí)間限制。 其他金磚國家之間， 除俄羅斯和印度之間有時(shí)間限制外， 其他九份雙邊稅收協(xié)定都約定不受締約國國內(nèi)法律時(shí)間限制。 俄羅斯和印度規(guī)定該協(xié)議應(yīng)于十年內(nèi)予以實(shí)施， 而當(dāng)前世界的主要趨勢是要加強(qiáng)稅務(wù)合作， 積極協(xié)商解決經(jīng)濟(jì)爭端， 所以對于俄羅斯和印度之間十年的約定在未來可以不受締約國法律的時(shí)間限制。

三、金磚國家的稅收營商環(huán)境及其變化分析

1. 營商環(huán)境分?jǐn)?shù)及其變化情況能夠反映投資國的投資環(huán)境和改善能力。 營商環(huán)境是生產(chǎn)力的表現(xiàn)形式之一， 其優(yōu)劣能夠反映出一個(gè)國家（地區(qū)）的政策信息透明度、對外開放水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?jié)摿19] 。 因此， 2003年世界銀行首次發(fā)布《全球營商環(huán)境報(bào)告》， 從微觀層面衡量了一個(gè)企業(yè)由開辦、運(yùn)營到終止整個(gè)生命周期所面臨的制度環(huán)境， 其目的是客觀度量190個(gè)國家（地區(qū)）的營商法規(guī)及其執(zhí)行情況， 其中在2006年首次加入稅收營商環(huán)境指標(biāo)， 營商環(huán)境綜合指標(biāo)得分和國家排名情況備受跨境投資企業(yè)的關(guān)注。 本文將使用世界銀行發(fā)布的2016 ～ 2020年的《全球營商環(huán)境報(bào)告》， 考察金磚國家的稅收營商環(huán)境及其變化帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)， 為進(jìn)入金磚國家投資的企業(yè)提供參考。 圖1報(bào)告了世界銀行發(fā)布的2016 ～ 2020年的《全球營商環(huán)境報(bào)告》中金磚國家的營商環(huán)境分?jǐn)?shù)及其變化情況。

從圖1中可以看到， 在金磚五國中， 中國和俄羅斯的營商環(huán)境分?jǐn)?shù)最高， 說明這兩國的營商環(huán)境相對要好; 巴西營商環(huán)境分?jǐn)?shù)最低， 說明其營商環(huán)境相對較差。 中國和印度的營商環(huán)境分?jǐn)?shù)有較大提高， 投資環(huán)境明顯得到持續(xù)改善， 而其他三個(gè)金磚國家的營商環(huán)境分?jǐn)?shù)提高不大。 即便如此， 俄羅斯的營商環(huán)境分?jǐn)?shù)仍始終保持在接近80分。

2. 稅收營商環(huán)境分?jǐn)?shù)及其變化情況能夠反映投資國的總體稅收風(fēng)險(xiǎn)大小和征管環(huán)境的改善。 稅收制度是衡量稅收營商環(huán)境的重要組成部分， 對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、資源投放以及利益獲取等產(chǎn)生重要影響。 “納稅指標(biāo)”能夠較好地反映一個(gè)國家（地區(qū)）的稅收營商環(huán)境情況， 具有較大的參考價(jià)值[19] 。 圖2報(bào)告了2016 ～ 2020年金磚五國的稅收營商環(huán)境分?jǐn)?shù)及其變化情況。

從圖2可知， 俄羅斯和南非的稅收營商環(huán)境分?jǐn)?shù)最高， 說明這兩國稅收營商環(huán)境總體透明度最好， 中國和印度次之， 巴西相對最差。 報(bào)告期間， 中國和印度在稅收營商環(huán)境方面有了較大改善和提升， 其他三個(gè)金磚國家的稅收營商環(huán)境改善或變化較小。

3. 納稅遵從成本分?jǐn)?shù)及其變化情況能夠衡量稅收的征管效率和改善程度。 納稅遵從成本能夠衡量一個(gè)國家（地區(qū)）的稅收征管效率， 其高低可以反映企業(yè)因納稅事項(xiàng)而需要承擔(dān)的隱性經(jīng)濟(jì)成本。 通常來說， 一個(gè)國家的辦稅手續(xù)繁簡程度、納稅項(xiàng)目等直接體現(xiàn)了稅收征管效率的高低。 “申報(bào)與繳稅次數(shù)”（簡稱“納稅次數(shù)”）和“納稅時(shí)間”這兩個(gè)指標(biāo)可以反映企業(yè)的納稅遵從成本和納稅便利度， 是衡量稅收征管效率比較有效的兩個(gè)度量指標(biāo)。

納稅次數(shù)反映了企業(yè)經(jīng)營期間的所有繳納稅項(xiàng)和繳費(fèi)次數(shù)之和、申報(bào)與繳納方法、申報(bào)與繳納頻率及其涵蓋機(jī)構(gòu)數(shù)量， 是衡量一個(gè)國家（地區(qū)）稅費(fèi)征收機(jī)構(gòu)管理效率的重要指標(biāo)。 納稅次數(shù)是申報(bào)和繳納等程序上復(fù)雜繁瑣程度的一種體現(xiàn)， 會(huì)產(chǎn)生企業(yè)稅費(fèi)繳納方面的風(fēng)險(xiǎn)問題。 圖3報(bào)告了2016 ～ 2020年金磚國家的納稅次數(shù)及其變化情況。

從圖3可知， 印度的企業(yè)納稅次數(shù)最多， 雖然其進(jìn)行了大幅的納稅次數(shù)削減， 但仍舊保持在10次以上。 中國的企業(yè)納稅次數(shù)在2016年“營改增”后從9次下降為7次， 與南非基本持平， 二者成為金磚國家中納稅次數(shù)最少的國家。

“納稅時(shí)間”能夠反映稅務(wù)部門的行政效率和企業(yè)的管理成本， 可以綜合地衡量企業(yè)因準(zhǔn)備、申報(bào)和繳納三種主要稅項(xiàng)和強(qiáng)制性繳費(fèi)所花的時(shí)間及其他與納稅相關(guān)的時(shí)間。 圖4報(bào)告了2016 ～ 2020年金磚國家的企業(yè)納稅時(shí)間及其變化情況。

從圖4可知， 巴西的納稅時(shí)間最長， 即使其近幾年來大幅度縮短了納稅時(shí)間， 但企業(yè)在一年中所花費(fèi)的納稅時(shí)間仍在1500小時(shí)以上， 納稅遵從成本比較高。 中國經(jīng)過2016年“營改增”和2018年減稅降費(fèi)等稅改后， 企業(yè)的申報(bào)和繳納稅費(fèi)時(shí)間持續(xù)大幅減少， 總體在100小時(shí)左右， 說明中國企業(yè)的納稅時(shí)間最短， 納稅遵從成本最低。 其他三個(gè)國家的納稅時(shí)間總體上沒有發(fā)生顯著變化。

4.總稅費(fèi)率及其變化情況是考核稅收營商環(huán)境的重要指標(biāo)。 總稅費(fèi)率能夠衡量企業(yè)在一個(gè)國家（地區(qū)）經(jīng)營的稅收總體負(fù)擔(dān)， 是企業(yè)稅費(fèi)直接負(fù)擔(dān)的體現(xiàn)形式。 企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)， 直接反映了該企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的流失程度和其所承受的經(jīng)濟(jì)成本， 是考核稅收營商環(huán)境的重要指標(biāo)。 為能夠鮮明地描述出“一帶一路”沿線國家的企業(yè)總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)， 本文用世界銀行發(fā)布的2016 ～ 2020年的《全球營商環(huán)境報(bào)告》中的總稅費(fèi)率 （企業(yè)納稅總額和強(qiáng)制性繳費(fèi)之和占商業(yè)利潤的比重）進(jìn)行度量。 圖5報(bào)告了2016 ～ 2020年金磚國家的總稅費(fèi)率及其變化情況。

從圖5中可看出， 中國和巴西的總稅費(fèi)率最高， 達(dá)到了60%， 南非的總稅費(fèi)率最低， 不超過30%。 在總稅費(fèi)率變化方面， 中國和印度的總稅費(fèi)率明顯降低， 企業(yè)稅收成本也明顯降低， 其他國家的總稅費(fèi)率基本沒有變化。

四、研究結(jié)論與政策建議

1. 研究結(jié)論。 本文基于金磚國家的稅收營商環(huán)境和金磚國家相互之間簽訂的稅收協(xié)定， 分析了金磚國家的稅收營商環(huán)境及其變化所帶來的隱性稅收風(fēng)險(xiǎn)， 以及稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)以及股利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款和協(xié)商程序條款等的差異性所帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)， 得出如下研究結(jié)論： 其一， 金磚各國的營商環(huán)境總體上有明顯的差異， 近些年來中國和印度都在持續(xù)大幅度地改善各自的營商環(huán)境狀況。 俄羅斯和南非的稅收營商環(huán)境最好， 巴西的最差。 在納稅遵從成本上， 印度的納稅次數(shù)最多， 巴西的納稅時(shí)間成本最高。 在企業(yè)稅費(fèi)支出成本上， 巴西最高， 南非最低。 其二， 稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)以及股息和利息稅率、特許權(quán)使用費(fèi)征稅稅率都存在差異， 協(xié)商程序在受到各國國內(nèi)法的影響效力方面也存在一定差異， 這些差異如果處理不當(dāng)就會(huì)給跨境投資企業(yè)帶來稅收風(fēng)險(xiǎn)。

2. 政策建議。 本文針對上述結(jié)論提出如下政策建議： 一是在跨境投資前， 企業(yè)應(yīng)該綜合考慮營商環(huán)境所帶來的各種影響， 尤其是稅收營商環(huán)境可能給企業(yè)帶來的稅收成本和稅收風(fēng)險(xiǎn)變化， 有效處理好稅收爭議問題。 企業(yè)要有效利用金磚國家稅務(wù)合作的第十份機(jī)制性文件《金磚國家稅務(wù)合作備忘錄》及稅收征管合作機(jī)制等新稅收征管形式來降低企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)， 主動(dòng)持續(xù)地關(guān)注金磚國家的最新投資政策變動(dòng)情況和營商環(huán)境的變化情況， 以及金磚各國的稅收營商環(huán)境改善情況， 從而能夠及時(shí)、穩(wěn)妥地應(yīng)對各種投資風(fēng)險(xiǎn)和外部環(huán)境變化。 二是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將大力改善稅收營商環(huán)境納入稅收征管合作與涉稅爭議解決機(jī)制的框架內(nèi)， 定期發(fā)布各國稅收營商環(huán)境綜合評估報(bào)告， 并將這一舉措規(guī)范化、制度化， 從而提高企業(yè)經(jīng)營效率、降低稅收成本。 三是企業(yè)應(yīng)詳細(xì)掌握我國與其他金磚國家之間的稅收協(xié)定條款和稅收協(xié)定適用的限定性條件， 區(qū)分經(jīng)濟(jì)收益對象的適用政策， 積極主動(dòng)地保持與主管稅務(wù)部門的聯(lián)系， 獲取明確的政策適用解釋， 降低稅收不確定性風(fēng)險(xiǎn)。 四是對于涉稅爭議， 在多邊稅收協(xié)定中要有專門的條款予以解決， 可參照《北歐稅收公約》和《歐共體仲裁公約》的具體做法， 建立多邊協(xié)商模式， 促使涉稅爭議牽涉的締約國多方均參與涉稅爭議解決的協(xié)調(diào)， 啟動(dòng)一個(gè)全體締約國共同參與的多邊協(xié)商程序。 同時(shí)， 還要規(guī)范常設(shè)機(jī)構(gòu)、股息、利息等條款的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 契合國際通行做法和基本原則。

【 注 釋 】

① 中興通訊稅務(wù)事件參見中興通訊2011年財(cái)務(wù)年報(bào)的披露;小米公司稅務(wù)事件參見國家稅務(wù)總局網(wǎng)站《“一帶一路”話稅收》欄目中小米公司總裁雷軍對事件的親述（http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2613983/content.html）。

② 華為稅務(wù)危機(jī)事件見寧德市國家稅務(wù)局的新聞報(bào)道《海外投資：知己知彼防范稅收風(fēng)險(xiǎn)》（http：//www.fj-n-tax.gov.cn/admin/vfs/nd/content/contentTemplate.jsp？CategoryId=1030580&ContentId=1089125&siteName=nd）。

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