陸海依

（華東政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院 上海200042）

數(shù)字經(jīng)濟這一概念起源于20世紀末的美國，此后隨著全球范圍內(nèi)的計算機技術(shù)和電子信息技術(shù)的傳播和普及，在21世紀產(chǎn)生了經(jīng)濟數(shù)字化的飛躍式進步和發(fā)展。2016年的G20杭州峰會上，隨著《二十國集團經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展與合作倡議》的發(fā)布，數(shù)字經(jīng)濟的概念首次被明確定義，即“數(shù)字經(jīng)濟是指以使用數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動”。同時，中國作為G20輪值主席國也首次將數(shù)字經(jīng)濟列為今后創(chuàng)新發(fā)展建設(shè)的一項重要議題。2018年國家網(wǎng)信辦發(fā)布的《數(shù)字中國建設(shè)發(fā)展報告》顯示，中國數(shù)字經(jīng)濟的GDP占比已達34.8%，占整體經(jīng)濟超三分之一的份額[1]。由此可見，經(jīng)濟數(shù)字化已是大勢所趨，當前乃至未來社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的變化將不可避免地轉(zhuǎn)向數(shù)字經(jīng)濟模式，中國正值數(shù)字經(jīng)濟大興起大蓬勃發(fā)展的時代。

在這種時代背景下，商業(yè)交易的底層邏輯被數(shù)據(jù)和信息所替代，價值創(chuàng)造的過程主要是在土地、資本和勞動力等生產(chǎn)要素的基礎(chǔ)上以網(wǎng)絡(luò)信息和數(shù)據(jù)傳輸為主要形式展開，數(shù)字經(jīng)濟對宏觀經(jīng)濟的創(chuàng)新發(fā)展具有更強驅(qū)動力和更大范式的繁榮效果。因此，相較于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟，數(shù)字經(jīng)濟為國家的稅款征收帶來了更廣的稅源和稅基。但同時，由于其所具有的交易虛擬性、路徑多元性、技術(shù)依賴性和資產(chǎn)無形性等特征，也為稅款的征收和管理增設(shè)了許多新的障礙，對現(xiàn)存的稅收征管法律制度提出了許多新的挑戰(zhàn)。

一、傳統(tǒng)稅收征管法律制度與數(shù)字經(jīng)濟的不適應(yīng)性

(一)傳統(tǒng)稅源管理制度難以適應(yīng)經(jīng)濟活動的虛擬化

在實體經(jīng)濟中，稅源的數(shù)量、位置分布均是易于被辨認、計量、跟蹤和調(diào)控的，因而相關(guān)涉稅交易的稅源信息可以在較小的范圍內(nèi)被精確鎖定。但在數(shù)字經(jīng)濟中，涉稅生產(chǎn)經(jīng)營活動的規(guī)模突破了有關(guān)限制，交易活動也難被直觀監(jiān)測（缺少實體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移過程，多是通過無形資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)或數(shù)據(jù)體的交接而達成附加值的增量），所以稅務(wù)機關(guān)便難以確認相應(yīng)的課稅對象和納稅義務(wù)人，引致大量稅收流失的情況。其中，情況最甚的當屬針對自然人作為納稅義務(wù)人的稅源管理工作。

不同于民法上對“自然人”的定義，稅法中的“自然人”主要指除法人組織之外，其他從事經(jīng)濟活動獲得利益且負有納稅義務(wù)的主體，主要包括非法人組織、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、個體工商戶和其他個人[2]。數(shù)字經(jīng)濟中，由于貿(mào)易方式的改變，商品、貨幣、交易主體和場所通通數(shù)字虛擬化，為自然人稅源管理更增加了幾絲飄渺不定的因素。

1.交易主體數(shù)字化，納稅義務(wù)人難以識別

交易雙方（至少一方為自然人）通過數(shù)字化的信息平臺進行商品或服務(wù)的經(jīng)濟貿(mào)易，各自將實體隱藏在虛擬的互聯(lián)網(wǎng)賬號背后。雖然國家工商行政管理總局頒布的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》規(guī)定自然人如若從事網(wǎng)絡(luò)商品交易，應(yīng)當向第三方平臺提交姓名、地址、身份證明、聯(lián)系方式等真實有效身份信息，且符合條件的應(yīng)辦理工商登記，但自然人個人的網(wǎng)絡(luò)直播、網(wǎng)上教學(xué)、微信代購、微店經(jīng)營、自媒體營銷等網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟活動形式并未涵括在該管理辦法的適用范圍內(nèi)，所以以上交易形式中自然人交易方的真實身份信息仍獲取困難。

而且，在當下互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，生成一個ID賬號就可以作為一個經(jīng)濟活動的主體進行交易，大多數(shù)的互聯(lián)網(wǎng)交易平臺不接受也不要求銷售商品或提供服務(wù)的自然人進行相關(guān)稅務(wù)登記。所以，除已登記申報的企業(yè)賬戶之外，有大量的個人用戶涌入低門檻的網(wǎng)絡(luò)虛擬市場，利用網(wǎng)絡(luò)的便利性和信息隱蔽性進行著線上商品和服務(wù)的交易。這種C2C模式較相對成熟的B2B、B2C模式而言，稅源信息更具隱匿性和不對稱性，導(dǎo)致相應(yīng)的納稅義務(wù)人或扣繳義務(wù)人難以確定，十分容易逃脫來自稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管、跟蹤和調(diào)控。

2.商品服務(wù)虛擬化，課稅對象難以辨明

數(shù)字經(jīng)濟中，交易標的物不一定是實體存在的，有大量的交易都是針對虛擬的物品或服務(wù)，如電子軟件、音像制品、數(shù)據(jù)資源、網(wǎng)絡(luò)授課、會員充值、咨詢代辦等等。這種無形的電子商務(wù)雖然在全面實行營改增后也被納入征稅范圍內(nèi)，但具體經(jīng)濟行為的課稅對象模糊不清，相關(guān)具體適用的稅目和稅率也未有法律來明晰，因而難以對這部分脫離實體存在的附加價值增量進行準確的界定和核算，從而無從征稅，造成國家稅收的流失。

(二)稅收征管權(quán)的國際劃分規(guī)則難以適應(yīng)數(shù)字貿(mào)易的擴張趨勢

1.國際貿(mào)易的“去實體化”架空常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則

傳統(tǒng)的國際稅收征管法律制度是基于實體屬地課稅，即按照常設(shè)機構(gòu)所在地來劃分國家稅收主權(quán)，這是基于經(jīng)濟聯(lián)結(jié)性原則的考量而制定的規(guī)則。但是在數(shù)字經(jīng)濟模式下，越來越多的線下實體交易轉(zhuǎn)入線上，曾經(jīng)圍繞管理機構(gòu)、工廠等場所發(fā)生的交易如今已突破了空間局限，不再依賴于實體存在。這種虛擬的數(shù)字化交易對現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則形成了很大的挑戰(zhàn)：（1）高度數(shù)字化的企業(yè)無需通過固定營業(yè)場所即可進行境外經(jīng)營活動，物理存在的缺失導(dǎo)致交易所在國失去相應(yīng)的稅收征管權(quán)；（2）企業(yè)通過將常設(shè)機構(gòu)設(shè)置在稅率較低的國家或地區(qū)來大幅度減輕規(guī)避稅負，破壞了同類企業(yè)間的稅負公平和競爭公平，侵蝕了市場國征稅的客觀基礎(chǔ)；（3）貿(mào)易過程脫離實體、依賴網(wǎng)絡(luò)互動，使得常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則的邏輯原點—經(jīng)濟關(guān)聯(lián)度理論規(guī)則的適用遭到質(zhì)疑。以上種種皆表明在數(shù)字經(jīng)濟時代，傳統(tǒng)國際稅收的常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則部分失靈，面臨急需重構(gòu)的局面。2.依賴數(shù)據(jù)的價值創(chuàng)造模式脫離傳統(tǒng)利潤分配規(guī)則

數(shù)字經(jīng)濟新常態(tài)下的價值創(chuàng)造，不止局限于商品服務(wù)交易本身，還存在于交易所衍生的一系列數(shù)據(jù)信息交互中。首先，客戶的信息瀏覽、搜尋選購、付款收貨、分享反饋等一系列行為投影在數(shù)字經(jīng)濟中的本質(zhì)就是互聯(lián)網(wǎng)上流通的寶貴數(shù)據(jù)。其次，企業(yè)對這些原始數(shù)據(jù)進行搜集、歸納、分析、整理，形成自己的大數(shù)據(jù)庫，并依賴于這些數(shù)據(jù)展開下一步的經(jīng)營策略調(diào)整和廣告營銷設(shè)計，或與其他企業(yè)交易共享這些資源，即利用數(shù)據(jù)信息創(chuàng)造出了新的價值利潤。也就是說，在數(shù)字經(jīng)濟中，產(chǎn)消一體，價值的形成和創(chuàng)造更加靈活多態(tài)，數(shù)據(jù)已成為價值鏈中的重要一環(huán)，是企業(yè)利潤來源的重要組成部分。但是相應(yīng)的，價值創(chuàng)造地也隨之飄忽不定，數(shù)據(jù)的來源地、加工地、存儲地和應(yīng)用地可能各不相同、彼此分離，但或多或少地都參與到了價值創(chuàng)造的過程中。那么針對這部分數(shù)據(jù)價值，應(yīng)當按照怎樣的規(guī)則來進行數(shù)據(jù)財產(chǎn)的利潤分配，又該如何按照基于價值創(chuàng)造地進行征稅的國際共識來劃分稅收管轄權(quán)，以及如何確定相應(yīng)的稅目和應(yīng)稅數(shù)額等等問題，都是當前國際稅收法律規(guī)則框架下難以消化解決的部分。

二、數(shù)字經(jīng)濟稅收征管難題的國際回應(yīng)

(一)典型國家的單邊措施實踐

由于國際共識和多邊有效機制在短期之內(nèi)難以形成，為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收問題，一些國家開始探索適應(yīng)本國經(jīng)濟的稅收規(guī)則，并采取了一系列單邊主義行動。1.英國：建立數(shù)字稅務(wù)賬戶制度

為了應(yīng)對經(jīng)濟的數(shù)字化趨勢，英國稅務(wù)海關(guān)總署（HMRC）自2012年開始推進稅務(wù)工作也向數(shù)字化方向轉(zhuǎn)型，公布了《稅務(wù)數(shù)字化行動計劃》。2015年著手建設(shè)數(shù)字稅務(wù)賬戶，以作為納稅人辦稅繳稅的工具和身份識別的證明。此后，隨著信息技術(shù)的發(fā)展完善，數(shù)字稅務(wù)賬戶增添了更多的服務(wù)功能，成為納稅人和政府稅務(wù)部門在電子稅務(wù)系統(tǒng)中的雙向互通接口。HMRC通過為自然人和企業(yè)分別建立個人和企業(yè)數(shù)字稅務(wù)賬戶，實行涉稅經(jīng)濟活動信息的調(diào)取和管控，滿足不同納稅人的需求，并逐步實現(xiàn)在線無紙化納稅申報和繳納稅費全覆蓋。同時，納稅人可以通過數(shù)字稅務(wù)賬戶查看按季更新的國民保險費、養(yǎng)老金情況、銀行和房屋貸款信息以及其他諸如個人所得稅、增值稅等稅務(wù)信息的變動，實時了解HMRC所掌握的自己的涉稅信息情況，以便及時核對信息正誤，防止稅務(wù)扣繳工作發(fā)生錯漏。

2.法國：開征數(shù)字服務(wù)稅（DST）

2019年7月，法國通過了史上首部數(shù)字服務(wù)稅法案。自此，針對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的典型數(shù)字經(jīng)濟行為（如在線交易平臺服務(wù)的提供、線上廣告營銷和數(shù)據(jù)信息銷售），法國將不再按照傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)所在地標準進行征稅，而是設(shè)立了兩個收入金額門檻：（1）全球范圍內(nèi)數(shù)字服務(wù)年收入超過7.5億歐元；（2）其中來源于法國境內(nèi)的收入超過2500萬歐元。只要同時滿足這兩個門檻，法國稅務(wù)部門就將對該數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)征收稅率為3%的數(shù)字服務(wù)稅。其中，稅基的計算方式為全球范圍內(nèi)數(shù)字服務(wù)的銷售收入乘以法國境內(nèi)用戶（指通過法國境內(nèi)設(shè)備訪問數(shù)字服務(wù)的用戶）占全球用戶的比重。

作為率先克服國際社會反對聲音、第一個開征數(shù)字服務(wù)稅的歐盟成員國，法國此舉無疑給國際稅收規(guī)則帶來了重大的影響。為了緩解國內(nèi)壓力，掌握國際稅收規(guī)則制定的主動權(quán)和話語權(quán)，法國征收數(shù)字服務(wù)稅在一定程度上給數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)增添了更多的稅收負擔，對于解決數(shù)字經(jīng)濟稅收問題也只是起到了治標不治本的作用。且由于其納稅范圍較印度的均衡稅（僅針對非居民數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在管轄區(qū)內(nèi)取得的特定在線廣告服務(wù)收入征收流轉(zhuǎn)稅）更廣，難免觸及到國際互聯(lián)網(wǎng)巨頭的利益，所以引發(fā)了不少與稅收管轄權(quán)、稅收歧視等相關(guān)的政治、經(jīng)濟沖突，尤其是激起了美國方面的不滿。2019年12月3日，美國貿(mào)易代表辦公室發(fā)布《關(guān)于法國數(shù)字服務(wù)稅301調(diào)查報告》，認定法國針對美國科技公司征收的數(shù)字服務(wù)稅構(gòu)成了不公平貿(mào)易，并對其采取了加征關(guān)稅的貿(mào)易懲罰措施。但是，各國也逐漸意識到，數(shù)字經(jīng)濟時代稅收政策改革是必經(jīng)之路。在法國的示范作用下，各國開始著手擬定數(shù)字服務(wù)稅的征收法規(guī)，英國、土耳其、意大利、奧地利、新西蘭等國也已相繼開始征收數(shù)字服務(wù)稅[3]。

(二)國際組織的多邊合作思路

除了各國國內(nèi)的稅制改革之外，國際組織也倡導(dǎo)在多邊合作的前提下對現(xiàn)有國際稅收征管規(guī)則進行修改，號召各國停止單邊主義行動，共同解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收爭端。

1.經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的“第一支柱”方案

OECD針對國際稅收問題曾提出“雙支柱”方案。不同于系統(tǒng)化普適解決全球稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題的“第二支柱”方案[4]，“第一支柱”方案主要聚焦于在數(shù)字經(jīng)濟覆蓋下，如何修改經(jīng)濟聯(lián)結(jié)原則和利潤分配規(guī)則，對各國稅收征管權(quán)進行重新分配和調(diào)整。

征稅權(quán)的劃分是國際稅法的基礎(chǔ)。數(shù)字經(jīng)濟的特性客觀要求新的經(jīng)濟聯(lián)結(jié)點的確定要淡化在地理和物理層面上對征稅權(quán)的限制，從常設(shè)機構(gòu)標準轉(zhuǎn)向以利潤是否在此實質(zhì)發(fā)生、價值是否在此創(chuàng)造為標準。早在2015年OECD發(fā)布的《BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）十五項行動計劃》的第一項“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)”中就曾有“顯著經(jīng)濟存在”這一提案[5]。并且在2019年的《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項目公開咨詢文件：應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》（以下簡稱《公開咨詢文件》）中，OECD完善了“顯著經(jīng)濟存在”提案的具體內(nèi)容：從事非物質(zhì)性數(shù)字經(jīng)濟活動的企業(yè)，即使在某稅收管轄區(qū)域沒有實體常設(shè)機構(gòu)，只要能夠證明其構(gòu)成了持久的、有目的性的“顯著經(jīng)濟存在”，該稅收管轄區(qū)域就享有稅收征管權(quán)。同時，該《公開咨詢文件》還針對數(shù)字經(jīng)濟價值鏈的復(fù)雜性、高度數(shù)據(jù)依賴性和產(chǎn)消合一性的特點明確了“營銷型無形資產(chǎn)”和“用戶參與”兩個具體提案，即通過考量企業(yè)的品牌、商號等無形資產(chǎn)的內(nèi)在功能與區(qū)域的聯(lián)系度和區(qū)域用戶的積極參與度，來確定該區(qū)域是否為與數(shù)字經(jīng)濟具有聯(lián)結(jié)性的價值創(chuàng)造地，是否享有相應(yīng)的稅收管轄權(quán)。

除了作為上述設(shè)計新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的重要考量因素之外，“營銷型無形資產(chǎn)”和“用戶參與”這兩個提案的具體內(nèi)容還是重構(gòu)利潤分配方式、修訂利潤分配規(guī)則的框架性應(yīng)對思路。修正的利潤分配規(guī)則主要包括零星利潤分割法、部分比例分配法和按市場分布分配等方法。在“營銷型無形資產(chǎn)”提案和“用戶參與”提案的框架導(dǎo)向下對企業(yè)的數(shù)字化剩余利潤進行分配，可以賦予價值創(chuàng)造地對所分得利潤的征稅權(quán)，但具體的征稅方式和實務(wù)手段仍有待進一步細化[6]。

2.歐盟的數(shù)字服務(wù)稅提案計劃

2018年3月，歐盟委員會發(fā)布了一項數(shù)字經(jīng)濟公平課稅提案：《數(shù)字服務(wù)稅統(tǒng)一規(guī)則》[7]。同年12月，歐盟議會在對其進行部分修改后通過了有關(guān)非約束性報告。該提案主張對現(xiàn)行有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟活動的征稅規(guī)則進行修改，并倡議各歐盟成員國采取以下雙重應(yīng)對策略。

第一，長期對策。進行企業(yè)所得稅改革，將歐盟企業(yè)所得稅稅收規(guī)則調(diào)整至能夠適應(yīng)當前的數(shù)字經(jīng)濟活動。即當數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在歐盟成員國境內(nèi)從事數(shù)字中介服務(wù)、在線廣告營銷、用戶信息銷售等特定數(shù)字經(jīng)濟活動和取得的利潤達一定標準時，即使在成員國境內(nèi)沒有該企業(yè)常設(shè)機構(gòu)的實體存在，仍可認定該企業(yè)在成員國構(gòu)成了“顯著經(jīng)濟存在”、擁有數(shù)字化常設(shè)機構(gòu)，因此成員國有權(quán)對其課稅。

第二，短期對策。按照統(tǒng)一稅收標準，采取“一站式”納稅機制（OSS）對在歐盟成員國境內(nèi)廣泛開展數(shù)字經(jīng)濟活動且有所得的數(shù)字化企業(yè)開征數(shù)字服務(wù)稅（臨時稅）。達到全球范圍內(nèi)年收入7.5億歐元和歐盟區(qū)域內(nèi)年收入4000萬歐元等應(yīng)稅門檻的數(shù)字企業(yè)可以選擇向某一用戶所在國繳納稅率為5%的流轉(zhuǎn)稅，對于符合特定條件的初創(chuàng)型企業(yè)可以免稅[8]。

此舉是為了填補數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的稅收漏洞，防止用戶所在國稅源流失。但是在商議過程中，遭到了歐盟內(nèi)部某些“稅收洼地”國家的強烈反對。如愛爾蘭、丹麥和瑞典，其本身是靠低稅制度的稅率差吸引大型跨國數(shù)字企業(yè)入駐本國從而獲得稅收收入的。他們認為在國際稅法尚未達成統(tǒng)一之前，貿(mào)然開征數(shù)字服務(wù)稅是對其稅收主權(quán)的侵犯。而法國和意大利等堅定支持的國家則表示，如果歐盟內(nèi)部無法達成開征數(shù)字服務(wù)稅的協(xié)議，將獨自對國內(nèi)稅制進行相關(guān)改革。因此，歐盟的數(shù)字經(jīng)濟公平課稅提案計劃陷入推動僵局，未能實施。部分成員國也如前文所述，已自行開征數(shù)字服務(wù)稅作為單邊過渡性方案。

三、數(shù)字經(jīng)濟時代我國稅收征管法律制度的改良路徑

在全球經(jīng)濟數(shù)字化的席卷下，國內(nèi)和國際稅收征管法律規(guī)則的實施都面臨受掣肘的局面。在此稅收治理困境下，我國應(yīng)認真研判國際稅制的規(guī)則經(jīng)驗和發(fā)展趨勢，探尋改良國內(nèi)稅收征管體系的邏輯路徑，實現(xiàn)國內(nèi)稅法與國際稅收法律制度的互動銜接。

(一)開發(fā)稅源管理的協(xié)同聯(lián)動模式

在數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式盛行的今天，納稅主體日益?zhèn)€人化。伴隨著數(shù)字科技的不斷進步，自然人可以脫離實體媒介直接通過網(wǎng)絡(luò)參與涉稅經(jīng)濟活動，這使得相關(guān)的稅源信息管理工作日漸復(fù)雜、推進困難。為了應(yīng)對這種局面，政府稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當充分利用數(shù)字技術(shù)發(fā)展的正向優(yōu)勢，打造出現(xiàn)代化、信息化、制度化的稅源協(xié)同管理體系。針對數(shù)字經(jīng)濟中長期存在的自然人稅源管理的難題，可以從以下兩個方面入手去解決。

1.建立自然人數(shù)字稅務(wù)賬戶

借鑒英國HMRC建立數(shù)字稅務(wù)賬戶的實踐經(jīng)驗，建立與我國稅制相契合的自然人數(shù)字化稅務(wù)信息賬戶[9]。在信息采集部分，通過自然人自主申報、稅務(wù)機關(guān)依職權(quán)調(diào)取和第三方平臺外部接入等方式搜集自然人的涉稅信息，包括但不限于基本財務(wù)狀況、資產(chǎn)持有情況、大額交易記錄、收入來源渠道、保險基金變動等詳細信息。信息采集完成后，儲存在云端智能信息庫，并運用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等技術(shù)對這些基礎(chǔ)信息進行匯總分析處理，最后生成專屬于個人的電子稅務(wù)信息全域檔案。通過與身份信息綁定的數(shù)字稅務(wù)賬戶，自然人和稅務(wù)機關(guān)即可訪問獲知最新的相關(guān)涉稅信息，從而進行一系列的稅收業(yè)務(wù)活動。

2.完善自然人納稅申報制度

在傳統(tǒng)的稅收征管制度設(shè)計下，雖然《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）明確規(guī)定了納稅人均負有代扣代繳和自行申報的義務(wù)，但自然人納稅主體和稅務(wù)機關(guān)的聯(lián)系一直以來都主要是通過代扣代繳的方式實現(xiàn)的。這不僅是因為有些自然人個體納稅意識不強，較缺乏稅收遵從的主動性，還因為現(xiàn)行自行申報機制的管制范圍和深度尚有局限，無法完全覆蓋掌控所有自然人個體的涉稅活動并予以監(jiān)管。因此，可以學(xué)習(xí)美國稅務(wù)部門（IRS）雙向申報制度的相關(guān)設(shè)計，完善我國的自然人納稅申報制度，使其與代扣代繳制度并軌運行，有效融合。

具體而言，（1）適當放開自然人納稅主體自己申報、自行管理、自我評估的方式，提高信息搜集的效率；（2）運用大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈技術(shù)，交叉核查自然人納稅主體的基礎(chǔ)申報信息、收入情況和應(yīng)納稅額之間的匹配度，對報稅繳稅信息有較大出入或不合理之處的納稅人予以重點稽查；（3）輔以自然人納稅信用等級分析模型，對信用持續(xù)良好的自然人納稅主體予以一定的稅收政策優(yōu)惠，對排查出的信用高危人群進行網(wǎng)上信息公開，并予以相應(yīng)的法律制裁。

(二)推進稅源管理制度的立法創(chuàng)新

數(shù)字經(jīng)濟的商品服務(wù)貿(mào)易方式與以往不同，在新興的C2C交易模式下，納稅主體和課稅對象變得模糊不清、難以確定，相關(guān)稅征工作也因此難以展開。而根據(jù)稅收法定原則，稅務(wù)機關(guān)對自然人稅源的管理需要法律賦予其相應(yīng)的權(quán)力。由于立法的缺失，自然人稅源管理便缺乏了行為依據(jù)和權(quán)力來源，其合法性遭到質(zhì)疑。因此，為了自然人稅源管理工作的正常開展，修改滯后法條、創(chuàng)設(shè)適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的新稅收規(guī)則刻不容緩。

1.增設(shè)實體性法律規(guī)范

第一，針對納稅主體。在《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國增值稅暫行條例》中新增具體條款，將通過諸如網(wǎng)絡(luò)直播、微商經(jīng)營、網(wǎng)上授課等新型數(shù)字經(jīng)濟活動獲取收益的自然人劃為納稅主體，明確其繳稅義務(wù)，防止其脫離于稅務(wù)機關(guān)的稅源監(jiān)管之外。

第二，針對課稅對象?，F(xiàn)行的《中華人民共和國電子商務(wù)法》和《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》僅對C2C電子商務(wù)中的實物交易形式進行了相關(guān)規(guī)制，除此之外還應(yīng)增設(shè)相應(yīng)條款明確針對數(shù)字型無形課稅對象的具體適用稅目和稅率規(guī)定。就所得稅而言，應(yīng)立法明確通過無形商品服務(wù)之所得收入的法律性質(zhì)，劃清財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和特許使用權(quán)收入；就增值稅而言，應(yīng)按照稅收公平原則，平衡線上線下業(yè)務(wù)稅負，仔細核算后補足有關(guān)稅目稅率規(guī)定，從而依法對無形電子商務(wù)征收增值稅，落實全面營改增的政策措施。

2.補足程序性法律規(guī)范

當前自然人稅源管理的程序性立法層級過低，各種地方規(guī)章和稅收保障條例零零總總。為了樹立全國統(tǒng)一稅收行政執(zhí)法工作標準，至少應(yīng)完善以下幾點。

第一，在現(xiàn)行《稅收征收管理法》中補足有關(guān)自然人個人的稅收征管規(guī)定，如涉稅信息的獲取方式和渠道、征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任、稅款征收的具體執(zhí)行程序以及稅收違法行為的處理辦法和約束機制等；第二，在現(xiàn)行《納稅信用管理辦法（試行）》和《納稅信用評價指標和評價方式（試行）》中增立針對自然人中“其他個人”的信用管理辦法；第三，在稅務(wù)機關(guān)的涉稅信息采集方面，于《稅收征收管理法》已有的原則性規(guī)定之外，補充其他部門和單位支持協(xié)助涉稅信息獲取的具體義務(wù)和要求，通過法律或政策手段保證對相關(guān)方行為的約束力和強制力；第四，通過法律形式確定自然人參與數(shù)字經(jīng)濟活動的登記要求、納稅申報方式和相關(guān)征管方式。

(三)采用雙重決案征收數(shù)字服務(wù)稅

當今世界范圍內(nèi)已有一些國家出臺了單邊數(shù)字服務(wù)稅征收法案。單邊的數(shù)字服務(wù)稅征收，雖然滿足了各國在數(shù)字經(jīng)濟的迅猛沖擊下對稅制改革的迫切需求，提高了一國的財政收入，但對國際整體稅收秩序的安定平衡和國際稅收公平原則造成了不利影響，據(jù)此引發(fā)的國際稅收爭端和沖突更是不在少數(shù)，也缺乏有效的爭端解決機制進行化解。在這種情況下，我國的稅制成熟度仍不足以應(yīng)對直接征收數(shù)字服務(wù)稅的風(fēng)險，也缺乏相應(yīng)的可行性。因此，針對現(xiàn)在的數(shù)字服務(wù)稅收問題，可以分短期和遠期兩個步驟方案進行周旋化解。

1.短期內(nèi)暫緩?fù)菩袛?shù)字服務(wù)稅制度

在不具備充分的征收基礎(chǔ)的前提下，將注意力暫時轉(zhuǎn)移，從增值稅、企業(yè)所得稅等其他稅的征收規(guī)章制度層面入手，設(shè)計相關(guān)規(guī)則（如增值稅反向征收機制、數(shù)字化機構(gòu)認定規(guī)則）來完善稅收制度，補足數(shù)字經(jīng)濟稅款的流失。同時，積極參與國際數(shù)字經(jīng)濟稅收治理的交流對話，為OECD早日達成全球統(tǒng)一數(shù)字經(jīng)濟稅收方案貢獻中國智慧。

2.遠期分兩種預(yù)設(shè)情況展開行動

一是在OECD已成功落實國際數(shù)字經(jīng)濟稅收解決方案的情況下，我國應(yīng)著力消化該方案規(guī)則，做好國內(nèi)稅法的整治和銜接工作，充分利用統(tǒng)一方案的優(yōu)處解決數(shù)字經(jīng)濟的稅收問題，并出臺其他經(jīng)濟領(lǐng)域的稅收政策措施促成方案的推行。二是在OECD未達成統(tǒng)一稅收規(guī)則共識的情況下，如若數(shù)字經(jīng)濟進一步發(fā)展成熟，大量跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)涌入國內(nèi)，彼時國內(nèi)稅制仍不能解決數(shù)字經(jīng)濟稅收問題，且國際上開征數(shù)字服務(wù)稅的國家不減反增，那么，我國也應(yīng)當著力構(gòu)設(shè)數(shù)字服務(wù)稅制度，汲取國際優(yōu)質(zhì)規(guī)則法案的經(jīng)驗，以維護我國的稅收利益和數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展利益。

(四)國際視角重構(gòu)跨國稅收征管規(guī)則

數(shù)字經(jīng)濟新業(yè)態(tài)所帶來的稅收征管障礙是國際社會普遍存在的問題。我國作為數(shù)字經(jīng)濟大國，在“走出去”和“引進來”戰(zhàn)略的引導(dǎo)布局下，跨國數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速。但與此同時所暴露出來的跨國稅收征管問題也較為嚴峻和急迫。為了維護稅收主權(quán)，提高跨國稅收征管的能力，最大程度抑制稅源的侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，我國應(yīng)時刻關(guān)注國際稅制發(fā)展的最新動態(tài)，努力汲取全球智慧和實踐經(jīng)驗，對現(xiàn)存跨國稅收征管法律規(guī)則的不適之處進行重塑和修改。

1.重新詮釋數(shù)據(jù)時代常設(shè)機構(gòu)的存在標準

任何概念的定義和內(nèi)涵都是隨著時代變遷不斷豐富發(fā)展的。因而對于常設(shè)機構(gòu)的定義和認定規(guī)則，也不應(yīng)拘泥于固有的形式和內(nèi)容，而是應(yīng)當在經(jīng)濟數(shù)字化的背景下賦予其新的內(nèi)涵。在常設(shè)機構(gòu)的物理存在原則已然失靈的情況下，我國可以為常設(shè)機構(gòu)的認定引入新的標準，即數(shù)據(jù)存在原則。當跨境數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在利潤來源國所開展的持續(xù)有目的性的數(shù)字經(jīng)濟活動達到一定的規(guī)模時，即可認定該跨境數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在利潤來源國構(gòu)成了數(shù)字虛擬常設(shè)機構(gòu)，并據(jù)此給予利潤來源國相應(yīng)的征稅權(quán)。

這種常設(shè)機構(gòu)的判別方式所依據(jù)的經(jīng)濟聯(lián)結(jié)規(guī)則是符合OECD所提出的“顯著經(jīng)濟存在”構(gòu)設(shè)思路的，據(jù)此對征稅權(quán)的調(diào)配也遵循了受益理論。因此，在國內(nèi)稅法層面，若要銜接適配此種常設(shè)機構(gòu)的認定規(guī)則，首先應(yīng)當在立法層面拓寬常設(shè)機構(gòu)的概念外延，如在所得稅、增值稅制度或稅收征管法律中修改、替換常設(shè)機構(gòu)的定義，或增加例外條款。其次，關(guān)于具體采用何種特定標準來判斷是否構(gòu)成數(shù)字虛擬常設(shè)機構(gòu)，需要詳細的數(shù)據(jù)分析測算和實踐總結(jié)歸納，但初步可以參考用戶群體數(shù)量、市場收入總額和業(yè)務(wù)交易規(guī)模等因素進行設(shè)定。

2.修訂涉稅數(shù)據(jù)利潤價值的定位及分配規(guī)則

傳統(tǒng)價值鏈模式下價值創(chuàng)造地很容易鎖定，也使得征稅權(quán)的分配依據(jù)較為清晰。但在數(shù)據(jù)為王的數(shù)字經(jīng)濟時代，跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的價值鏈延展至全球統(tǒng)籌的供應(yīng)鏈，世界各地的消費用戶都通過數(shù)據(jù)的傳輸互聯(lián)，廣泛深入地參與到了價值創(chuàng)造和提升的過程中。根據(jù)依價值創(chuàng)造地征稅的理論，跨境征稅的首要前提是準確識別以數(shù)據(jù)為負載的價值創(chuàng)造的具體發(fā)生環(huán)節(jié)，保證所得利潤被確切分配到價值的創(chuàng)造地，沒有多余的價值游離于稅征范圍之外。但是當前我國鎖定價值創(chuàng)造地的能力仍有欠缺，相關(guān)理論儲備不完善，也缺乏匹配的制度。譬如國家稅務(wù)總局2012年印發(fā)的《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》中，總分機構(gòu)分攤稅款的衡量標準仍是偏重于資產(chǎn)方面，這體現(xiàn)了我國在思想意識上便忽視了數(shù)據(jù)價值的創(chuàng)造地與實際資產(chǎn)所在地的分離情況。因此，我國應(yīng)著眼于修改相應(yīng)諸如此類的規(guī)則，調(diào)整傳統(tǒng)考量要素的權(quán)重分配，采取新的審視方法，發(fā)現(xiàn)各數(shù)據(jù)所涉地中與價值創(chuàng)造存在穩(wěn)定實質(zhì)關(guān)聯(lián)的地點，如數(shù)據(jù)的收集地和生成地。并且，可以參考OECD的“用戶參與”和“營銷型無形資產(chǎn)”提案對既有利潤分配規(guī)則進行要素修訂，使得最終利潤歸屬于價值所在地，利潤總額匹配于客觀數(shù)據(jù)價值[10]。