□侯 卓 吳東蔚

（中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢430073）

于我國稅法學(xué)界而言，納稅人權(quán)利保護(hù)是個經(jīng)久不衰且歷久彌新的議題。受政策引導(dǎo)、學(xué)界推動與納稅人吁求等諸因素影響，保護(hù)納稅人權(quán)利亦成為被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可并支持的主張。2001年我國修訂《中華人民共和國稅收征收管理法》時，設(shè)第8條規(guī)定了納稅人享有知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)等權(quán)利。此后國家稅務(wù)總局又于2009年發(fā)布《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（公告2009年第1號），進(jìn)一步拓展了納稅人權(quán)利的范圍，將拒絕檢查權(quán)、要求聽證權(quán)等納入其中。不難發(fā)現(xiàn)，既有納稅人權(quán)利體系更多駐足于程序維度，對實體意義上的納稅人權(quán)利少有觸及，且嚴(yán)格說來，前述諸端究竟是權(quán)利抑或僅為權(quán)能，亦不無疑問。相較之下，廣受我國學(xué)界與域外立法實踐認(rèn)可的納稅人誠實推定權(quán)，雖也主要作用于稅收征納的場域，其對征納雙方的影響卻是實質(zhì)性、根本性的。遺憾的是，2015年1月發(fā)布的《稅收征收管理法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》（2015））未能將之納入。2015年4月24日第十二屆全國人大常務(wù)委員會第十四次會議修正的《稅收征收管理法》，僅對個別條文做了微調(diào)式的修訂。當(dāng)前以《征求意見稿》（2015）為焦點，有關(guān)稅收征管法修改的討論與實施仍在如火如荼推進(jìn)之中。誠實推定權(quán)入法存在一定可能，但有必要對相關(guān)理論和制度問題先予以廓清。既有研究在理論層面證成了誠實推定權(quán)的重要價值，但尚未從案例視角切入分析，且對誠實推定權(quán)理論根基與域外立法的解讀略有偏頗。為此，本文擬首先分析我國是否需要引入誠實推定權(quán)，及其是否具備引入的現(xiàn)實可能性，然后在探尋誠實推定權(quán)理論根基的基礎(chǔ)上，提煉其規(guī)范表達(dá)，進(jìn)而為《稅收征收管理法》在修改中吸納誠實推定權(quán)提供路徑指引。最后，本文將運用 “解剖麻雀” 的方法，依托現(xiàn)實案例，通過考察 “引入誠實推定權(quán)后裁判結(jié)果會有何改變” ，揭示引入誠實推定權(quán)將給征納實踐帶來的改變。

一、引入誠實推定權(quán)的需要與可能

一般認(rèn)為，誠實推定權(quán)指稅務(wù)機(jī)關(guān)在無相反證據(jù)的情況下，應(yīng)推定納稅人沒有稅收違法行為。檢視現(xiàn)行稅收法律法規(guī)和規(guī)范性文件，不難發(fā)現(xiàn)誠實推定權(quán)在制度層面未獲承認(rèn)：一方面，尚無稅法規(guī)范明確規(guī)定納稅人享有誠實推定權(quán)，可發(fā)揮替代性功能的稅法規(guī)范亦付之闕如[1]；另一方面，部分稅法規(guī)范顯然違背誠實推定權(quán)的要求，最典型者莫如《稅收征收管理法》第35條第1款第6項（下文簡稱 “明顯偏低條款” ）及相關(guān)配套規(guī)定。從這個意義上說，學(xué)界熱議的 “誠實推定權(quán)” 在我國還屬于新興權(quán)利。雖然英國、愛爾蘭、加拿大、澳大利亞、韓國、柬埔寨等國都明文規(guī)定納稅人享有誠實推定權(quán)，但是否應(yīng)將此種源于域外經(jīng)驗的權(quán)利概念引入我國，仍有待證成。換言之，誠實推定權(quán)能為我國納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來何種利益？此種利益有無必要以權(quán)利形式加以保護(hù)？若有必要，其又是否切實可行？以上問題亟待探討。

（一）誠實推定權(quán)何以需要

任何一種權(quán)利都指向相應(yīng)的利益，若我們吁求某種新興權(quán)利，意味著我們認(rèn)為有必要用權(quán)利方式來保護(hù)其所指向的利益[2]。對于引入誠實推定權(quán)所能增進(jìn)的利益，可從納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅法理念與稽征實踐兩組視角出發(fā)加以審視。

首先，引入誠實推定權(quán)有助于落實稅收法定原則。稅收法定是稅法的帝王原則，依通說，稅收法定的基本要求是課稅要素法定、課稅要素明確與程序合法，據(jù)此，納稅人要依據(jù)稅法規(guī)定預(yù)測其稅收負(fù)擔(dān)[3]。若稅務(wù)機(jī)關(guān)可隨意質(zhì)疑納稅人提供之應(yīng)稅資料的真實性進(jìn)而推定其存在稅務(wù)違法行為，納稅人便無法對自己的經(jīng)濟(jì)行為所導(dǎo)致的稅收后果形成穩(wěn)定預(yù)期，落實稅收法定即無從談起。一方面，這可能會使納稅人的財產(chǎn)權(quán)遭受不當(dāng)侵犯，有損其合法權(quán)益；另一方面，若不能合理劃定國家公共財政與國民私人財產(chǎn)的邊界，會打壓納稅人創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)財富的積極性，繼而損及社會整體利益。進(jìn)言之， “稅收法定的實質(zhì)是納稅人同意”[4]，稅務(wù)機(jī)關(guān)如在未掌握充分證據(jù)的情況下就推定納稅人提供的應(yīng)稅資料不真實，此舉既會使納稅人承受經(jīng)濟(jì)上的不利，又對納稅人之人格作出否定性評價，必?zé)o法獲致納稅人之內(nèi)心肯認(rèn)，故從根本上背離稅收法定的精髓要義。

其次，引入誠實推定權(quán)有助于貫徹量能課稅原則。所謂量能課稅，指納稅人依各自經(jīng)濟(jì)能力承擔(dān)相應(yīng)程度的稅負(fù)[5]75。雖尚存罅隙，且現(xiàn)行稅法確是朝著高收入者多納稅、中低收入者少納稅的方向不斷臻于完善，但征納實踐常偏離此一軌道甚至背道而馳。納稅人 “博弈能力” 的差異，是造成該現(xiàn)象的重要肇因[6]。由實證分析觀之，高收入納稅人較之中低收入納稅人，在動機(jī)、機(jī)會與知識三個方面都有更強大的避稅能力[7]，具有避稅動機(jī)的高收入者往往會采取更復(fù)雜、更隱蔽的方式來逃避稅負(fù)。為規(guī)制避稅行為，往往需要動用特別納稅調(diào)整規(guī)則（核心是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第41—48條、《中華人民共和國個人所得稅法》第8條），根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局，2009）、《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局，2014）等文件的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)此時要承擔(dān)較高標(biāo)準(zhǔn)的舉證責(zé)任。換言之，即便不引入誠實推定權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)侵犯高收入納稅人財產(chǎn)權(quán)的情形也較難發(fā)生。事實上，對高收入納稅人如影視明星等的征管乏力，反倒是當(dāng)前的一個突出問題。梳理特別納稅調(diào)整規(guī)則中的相關(guān)制度規(guī)定和稽征實務(wù)便不難發(fā)現(xiàn)，納稅人的避稅常需要企業(yè)組織配合①我國最早于2008年的《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價、受控外國企業(yè)和資本弱化等三項特別反避稅規(guī)則，其所指向的企業(yè)高管的避稅行為都需要企業(yè)助力才能實現(xiàn)?！秱€人所得稅法》直到2018年才引入反避稅規(guī)則，且相關(guān)條文明顯系復(fù)刻《企業(yè)所得稅法》的結(jié)果。從實務(wù)視角來看，被稱為 “中國最大股權(quán)糾紛案” 的陳發(fā)樹案就是利用企業(yè)形式和稅法漏洞的產(chǎn)物（參見最高人民法院（2013）民二終字第42號判決書）。，而中低收入納稅人一般不具備相應(yīng)條件，往往只能采取更為 “原始” 從而也更易被察知的逃稅手段，如低報計稅依據(jù)。依現(xiàn)行稅法，稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)制此類行為時只需承擔(dān)很有限的舉證責(zé)任。 “明顯偏低條款” 規(guī)定，若納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)便有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。不少納稅人僅因申報的計稅依據(jù)略低于稅務(wù)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)評估值，便被徑直施以核定調(diào)整②以安徽省蚌埠市中級人民法院(2011)蚌行終字第00010號判決書所涉情形為例，該案納稅人申報的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價為32.4萬元，而標(biāo)準(zhǔn)評估價為34萬元，申報計稅依據(jù)僅低了4.7%。。由此看來，誠實推定權(quán)的缺位，對高收入納稅人的影響要小于中低收入納稅人，易放大久已存在的納稅人博弈能力的差距，從而引致富者愈富、窮者愈窮的結(jié)果。

最后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)視角觀之，引入誠實推定權(quán)有助于提高納稅人的遵從度。過于嚴(yán)苛的稽征力度未必能提高稽征效率，若稅務(wù)機(jī)關(guān)粗暴對待納稅人，納稅人將更傾向于逃稅[8]。稅務(wù)行政行為不僅要合法（legality），更要正當(dāng)（legitimacy），正當(dāng)?shù)年P(guān)鍵在于可接受，也就是說要使納稅人發(fā)自內(nèi)心地肯認(rèn)行政行為的正確性和適宜性[9]。引入誠實推定權(quán)，既可使納稅人得到更為禮貌的對待，也有助于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的不當(dāng)稽征行為，增強納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，進(jìn)而提高納稅人的遵從度，降低稽征成本。

由前述可知，誠實推定權(quán)直接保護(hù)納稅人的財產(chǎn)利益，在此基礎(chǔ)上也能因提高稅法的可接受度、實現(xiàn)分配正義、營造和諧征納關(guān)系而間接增進(jìn)社會公共利益。但兩相比較，保護(hù)納稅人財產(chǎn)利益是設(shè)定誠實推定權(quán)的根本原因。接下來的問題在于，有無必要以法定權(quán)利的方式來保護(hù)該利益？畢竟，具備正當(dāng)性的利益訴求不會自動上升為一項權(quán)利。賦予某些人權(quán)利，意味著他人要承擔(dān)義務(wù)，故而關(guān)鍵要看有無必要為保護(hù)某些正當(dāng)利益而對特定他者施以額外法律義務(wù)。若有無需給他人施加法律義務(wù)的更優(yōu)選擇，便無必要采取權(quán)利保護(hù)的方式。譬如，老幼病殘孕乘坐公共交通時要使有座位的利益得到保護(hù)，但這只需采取道德呼吁、設(shè)置專座等方式即可，不必上升到權(quán)利的高度。

就此而言，本文認(rèn)為，有必要以設(shè)定誠實推定權(quán)的方式保護(hù)納稅人的財產(chǎn)利益。近現(xiàn)代意義上的公法莫不堅持控權(quán)導(dǎo)向， “依法行政” 便寄寓了將行政權(quán)運作納入法治軌道的考量。但在行政權(quán)擴(kuò)張的語境下，單純 “依法行政” 的要求不足以控遏行政權(quán)力，因為有限的法律條文無法涵蓋現(xiàn)實中行政權(quán)運作的方方面面。故此，以權(quán)利制約權(quán)力便成為重要的控權(quán)途徑，權(quán)利的范圍在相當(dāng)程度上框限了行政權(quán)力的作用疆域，不僅僅是 “你的權(quán)利止于我的鼻尖” ，同樣也是 “你的權(quán)力止于我的鼻尖”[10]。前已述及，納稅人的財產(chǎn)利益有必要加以保護(hù)，但 “財產(chǎn)利益” 通常被認(rèn)為是私法意義上的，雖然也會拘束稅收的征取，但這更多是抽象要求而缺乏明確指引。唯有對其作 “稅法化” 改造，使之成為獲得稅法明確認(rèn)可的權(quán)利，方能更好地為納稅人提供保障。進(jìn)言之，稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是積極、主動的一方，納稅人是消極、被動的一方，若不對稅務(wù)機(jī)關(guān)施以法律上的作為和不作為義務(wù)，納稅人財產(chǎn)利益保護(hù)便無從談起。所以，意欲更好地保障納稅人的財產(chǎn)利益，必然導(dǎo)向在稅法上設(shè)定誠實推定權(quán)的結(jié)果。

（二）誠實推定權(quán)何以可能

一種新興權(quán)利要從主張轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫痊F(xiàn)實，還需經(jīng)受可行性檢驗。對此可從兩方面加以理解：一是此種新興權(quán)利可以被既有法律體系所吸納（形式可行性），二是此種吸納符合成本—收益原則或政治現(xiàn)實考量（實質(zhì)可行性）[2]。

就形式可行性而言，若一項新興權(quán)利系由基礎(chǔ)權(quán)利衍生而來，則可認(rèn)為其見容于既有法律體系，且由于衍生權(quán)利之目的是助力基礎(chǔ)權(quán)利實現(xiàn)， “權(quán)利泛化” 之指責(zé)自然也無法施于彼身[11]。誠實推定權(quán)可以被視作財產(chǎn)權(quán)與人格尊嚴(yán)權(quán)的衍生權(quán)利，而此二者均為基礎(chǔ)權(quán)利。一方面，若納稅人提供的應(yīng)稅資料可被隨意推定為假，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會近乎任性地對納稅人征稅，從 “明顯偏低條款” 的適用實踐中便可窺見此點，納稅人的財產(chǎn)權(quán)自然有受損之虞；另一方面，尊重人性尊嚴(yán)的前提是任何主體都不得預(yù)先對公民的道德水平、誠信程度等作出不利于其人格的假設(shè)[12]。故此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在無充分證據(jù)的情況下，不得推定納稅人提供的應(yīng)稅資料為假，否則便是假定納稅人為逃、避稅者，是對其人格的負(fù)面預(yù)設(shè)。

就實質(zhì)可行性而言，其一，通常認(rèn)為個體權(quán)利的實現(xiàn)依賴政府提供的積極保障，由此帶來權(quán)利成本的問題[13]，但有時個體權(quán)利的實現(xiàn)指向政府消極的不介入，其間同樣存在成本——因不介入而產(chǎn)生的收益貶損。故此，有必要從成本—收益的角度對誠實推定權(quán)入法進(jìn)行衡量。首先，確立納稅人誠實推定權(quán)將相應(yīng)造成財政收入流失的觀點本身是可疑的。以 “明顯偏低條款” 為例：該條款意在防止納稅人低報計稅依據(jù)從而少繳稅款，乍看之下，引入誠實推定權(quán)將限縮該條款的適用，短期內(nèi)或會減少財政收入；但實際上，實務(wù)中該條款多被適用于房地產(chǎn)交易領(lǐng)域，拉長視距，房地產(chǎn)交易并非一次性而是持續(xù)發(fā)生的，即便某次交易中的計稅依據(jù)被低報，但因該宗房產(chǎn)在下次交易時系以前番交易價格為基點計算增值額，故只要當(dāng)期交易價格未極端偏離標(biāo)準(zhǔn)值、不致使納稅人享受過度的遞延納稅利益，國庫利益便不會有明顯損失[14]。其次，即便引入誠實推定權(quán)會減少財政收入，減收幅度也可控。誠實推定權(quán)只是使稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)本屬于它的舉證責(zé)任，而非禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)核驗應(yīng)稅資料的真實性，也非放任納稅人避稅。在當(dāng)前國地稅合并、 “金稅工程三期” 系統(tǒng)獲得應(yīng)用、共同申報標(biāo)準(zhǔn)落地的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽征能力已有很大提升，引入誠實推定權(quán)作為變量之一，不會根本性扭轉(zhuǎn)我國稅收征管 “應(yīng)征盡征率” 持續(xù)提升的態(tài)勢。最后，即便引入誠實推定權(quán)會使區(qū)別于法律文本中 “形式稅率” 的 “實際稅率” 有一定幅度的下降，從而給財政收入帶來較大影響，此種影響也僅限于短期。 “拉弗定理” 揭示出，對應(yīng)同等數(shù)額收入的總有兩個稅率：其一位于最優(yōu)稅率之上，其二則位于其下。所以伴隨稅率上升，稅收收入將先增加后減少，拐點所對應(yīng)的便是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的 “最優(yōu)稅率” 。我國宏觀稅負(fù)即高于此一最優(yōu)稅率[15]。引入誠實推定權(quán)有助于納稅人之稅負(fù)向理想狀態(tài)回歸，這能增強納稅人的經(jīng)濟(jì)活力，從而擴(kuò)張稅基進(jìn)而在長期內(nèi)帶來更高額的稅收收入。

其二，政治現(xiàn)實也是引入新興權(quán)利時所必須考量的因素。在黨的十八屆中央紀(jì)委第二次全會上，習(xí)近平強調(diào)要 “加強對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里” ；黨的十九大報告提出要 “建設(shè)法治政府，推進(jìn)依法行政，嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法” ；黨的十九屆四中全會《關(guān)于堅持和完善中國特色社會主義制度 推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》（后文簡稱《決定》）也強調(diào)要 “嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法，規(guī)范執(zhí)法自由裁量權(quán)” 。建設(shè)法治政府、落實依法行政的重點是以制度約束過度膨脹的行政權(quán)力，使行政執(zhí)法 “不枉不縱” ，而誠實推定權(quán)的目標(biāo)正是規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法過程，契合全面推進(jìn)依法治國的政治導(dǎo)向。此外，無論黨的十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，還是黨的十九屆四中全會的前述《決定》，都強調(diào)要強化稅收的再分配調(diào)節(jié)功能。誠如前文曾述及，稅務(wù)機(jī)關(guān)對高收入納稅人實施特別納稅調(diào)整時承擔(dān)高標(biāo)準(zhǔn)證明義務(wù)，對中低收入納稅人進(jìn)行核定征收時的證明責(zé)任卻較輕，使稅收調(diào)節(jié)有逆調(diào)節(jié)之虞。引入誠實推定權(quán)則可部分緩解這一狀況，進(jìn)而使稅收調(diào)節(jié)在從紙面躍入現(xiàn)實之際不致異化。

二、誠實推定權(quán)的規(guī)范表達(dá)

我國立法尚未認(rèn)可誠實推定權(quán)，基于域內(nèi)外的學(xué)說與制度經(jīng)驗，為使之由 “主張” 變?yōu)?“權(quán)利” ，理論呼吁并不鮮見。

（一）學(xué)理視角下的意涵厘定

既有研究多認(rèn)為誠實推定權(quán)源自稅法化的誠實信用原則或信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則。前一觀點認(rèn)為誠實信用原則意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)要在先默認(rèn)納稅人系本于誠信行事[16-17]；后一觀點認(rèn)為納稅人享有可預(yù)期自身稅收負(fù)擔(dān)的信賴?yán)?，對此稅?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予以保障[12][18]。細(xì)審之，上述觀點存在一定程度的認(rèn)識偏頗，且論證較為薄弱，不利于準(zhǔn)確認(rèn)知誠實推定權(quán)的意涵。

其一，誠實信用原則未涵蓋誠實推定權(quán)的核心意涵。誠實信用本是民法原則，其實質(zhì)是將市場經(jīng)濟(jì)活動的道德準(zhǔn)則法律化，以平衡當(dāng)事人雙方的利益關(guān)系，具體內(nèi)涵則極其抽象，部分民法學(xué)者稱之為 “白紙規(guī)定”[19]。受公法私法化和德日學(xué)者的影響，國內(nèi)學(xué)界逐漸認(rèn)為誠實信用原則亦可適用于稅法場域，但對于其具體內(nèi)涵尚未達(dá)成共識。典型觀點有二：一說認(rèn)為誠實信用包含信賴保護(hù)①因下文也將提及信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，故須簡要交代誠實推定與信賴?yán)姹Ｗo(hù)的關(guān)系。學(xué)界對此存在較大爭議，有觀點認(rèn)為二者本質(zhì)相同，有觀點認(rèn)為信賴?yán)姹Ｗo(hù)是誠實信用原則之一部。從稅法學(xué)界有關(guān)誠實推定權(quán)的論述看，學(xué)界未將信賴?yán)姹Ｗo(hù)視為誠實信用原則的唯一內(nèi)容，故為論述方便，本文將二者區(qū)別開來進(jìn)行討論。、承諾遵守、限制撤銷變更稅務(wù)行政處分、特定情形下權(quán)利失效四項內(nèi)容[20]299-306；另一說則認(rèn)為誠實信用包含禁止權(quán)利濫用、禁反言、情勢變更、禁止欺詐、附隨義務(wù)五項要求[16]。部分學(xué)者認(rèn)為誠實推定系稅務(wù)機(jī)關(guān)的附隨義務(wù)，此種觀點體現(xiàn)了稅法學(xué)者試圖借 “債務(wù)關(guān)系說” 之東風(fēng)，以民法理論約束行政權(quán)力的努力。但首先，依民法理論，附隨義務(wù)具有法定性[21]，在稅法未規(guī)定誠實推定權(quán)的情況下，難以依民法之附隨義務(wù)而認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)誠實推定義務(wù)。其次，即便承認(rèn)誠實推定是稅務(wù)機(jī)關(guān)的附隨義務(wù)，因誠實信用原則僅是對抗個案不公的手段，不得以之為依據(jù)修改法律[20]299，故以此作為立法引入誠實推定權(quán)的理論根基也不合適。最后也是最根本的問題，究其本質(zhì)，所謂 “推定” 是在事實真?zhèn)尾幻鞯那闆r下以假定方式分配不利后果歸屬的一種手段[22]，必然涉及客觀舉證責(zé)任分配問題，故所謂誠實推定的核心意涵，無非是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過程中應(yīng)承擔(dān)納稅人違法事實之舉證責(zé)任。但由前述典型觀點可知，通常理解的誠實信用不涉及舉證責(zé)任分配的問題，故而以之作為誠實推定權(quán)的理論根基，易導(dǎo)致對核心意涵的忽視。

其二，目前我國納稅人未享有一般性的誠實推定信賴?yán)?，且信賴?yán)姹Ｗo(hù)同樣無法涵蓋誠實推定權(quán)的核心意涵。一方面，納稅人享有信賴?yán)姹Ｗo(hù)的前提是其信任稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處分、承諾、保證或其他先行行為并因此做出相應(yīng)行為，且此種信賴?yán)嬷档帽Ｗo(hù)[5]63。實踐中，廈門市（原）地稅局于2009年出臺《對納稅人適用 “無過錯推定” 原則的指導(dǎo)意見》，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的稅收違法行為承擔(dān)舉證責(zé)任，在未有確鑿證據(jù)下不得推定納稅人違法。雖體現(xiàn)了納稅人的權(quán)益，但這僅是個別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的 “承諾” ，在我國稅法未規(guī)定誠實推定權(quán)或其他替代性條款，且稅務(wù)機(jī)關(guān)時常有違誠實推定之舉的情況下，很難認(rèn)為納稅人享有一般性的誠實推定信賴?yán)?。另一方面，行政法上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則指向?qū)π姓Q定撤銷、變更之限制以及行政機(jī)關(guān)權(quán)力的失效問題[5]63-64，同樣不涉及舉證責(zé)任分配，將其視作誠實推定權(quán)的理論來源，有模糊誠實推定權(quán)本質(zhì)之虞。既有研究將信賴?yán)姹Ｗo(hù)和誠實推定聯(lián)系在一起有其因由，也即二者都旨在限制行政權(quán)力，保障稅法的安定性，但關(guān)鍵差異在于：前者的控權(quán)重在事后，后者的控權(quán)則在事前。

實際上，域外學(xué)說多認(rèn)為誠實推定權(quán)系借鑒刑法上的無罪推定和民法上的善意推定而得來。比如，波蘭學(xué)者普洛斯認(rèn)為，誠實推定權(quán)是稅法受無罪推定原則和善意推定原則影響的結(jié)果[23]；美國學(xué)者約翰遜也指出美國《國內(nèi)收入法典》（Internal Revenue Code）第7491節(jié)，也即后文將述及的體現(xiàn)誠實推定權(quán)的舉證責(zé)任分配規(guī)則，系稅法受刑法上無罪推定影響的表現(xiàn)，只是其并不認(rèn)可該做法，斥其乃是 “將蘋果與橘子混淆”[24]。誠實推定權(quán)本就發(fā)軔于域外，所以關(guān)于其源起的域外學(xué)說值得重視。無罪推定原則要求，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)被告人有罪的舉證責(zé)任，且證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)達(dá)到 “排除合理懷疑” 的程度。然而，不能直接將刑法原則移作稅法原則：其一，刑法是最嚴(yán)厲的制裁手段，而行政執(zhí)法可能帶給相對人的危害較小，二者屬性不同；其二，許多時候涉稅信息完全偏在于納稅人一方，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難得到相關(guān)證據(jù)，這與犯罪行為實施后（不作為犯罪相對特殊）便一定程度上獨立于行為人的客觀存在性有所不同；其三，無罪推定是訴訟法原則，能否直接適用于執(zhí)法場域，不無疑問。但本研究認(rèn)為，前述差異并不說明稅法不能借鑒無罪推定的法理，而更可能意味著，在推翻該誠實推定所須達(dá)到的證明程度方面，應(yīng)有別于刑法的適用。畢竟依托善意推定原則， “沒有逃避稅意圖” 很難通過證據(jù)證明，而 “具有逃避稅意圖” 則可以通過證據(jù)證明[25]。換言之，較之要求納稅人自證誠信，由稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其不誠信方為應(yīng)然之理，這其實也是 “誰主張誰舉證” 的當(dāng)然要求。由此出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)自應(yīng)承擔(dān)納稅人存在稅收違法事實的舉證責(zé)任，考慮到通說認(rèn)為行政證明標(biāo)準(zhǔn)低于刑事證明標(biāo)準(zhǔn)、高于民事證明標(biāo)準(zhǔn)，故稅務(wù)行政之證明標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到介于刑法 “排除合理懷疑” 與民法 “優(yōu)勢證據(jù)” 之間的 “明顯優(yōu)勢證據(jù)” 標(biāo)準(zhǔn)即可[26]，且稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)力要求納稅人履行提供涉稅信息的協(xié)力義務(wù)。

在從學(xué)理層面廓清誠實推定權(quán)的源起與核心意涵后，便可給其下一個相對明確的定義：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人有少繳稅款嫌疑時，應(yīng)由其承擔(dān)舉證責(zé)任，證明強度應(yīng)達(dá)到 “明顯優(yōu)勢證據(jù)” 的標(biāo)準(zhǔn)。不過，由于涉稅信息往往偏在于納稅人一方，為免納稅人濫用權(quán)利以行避稅之舉，誠實推定權(quán)亦要求納稅人承擔(dān)申報納稅和提供納稅資料的協(xié)力義務(wù)?？紤]到稅務(wù)機(jī)關(guān)如能隨意認(rèn)定納稅人提供的申報信息或納稅資料為假，則舉證責(zé)任實際上仍被倒置給納稅人，故依誠實推定權(quán)之要求，納稅人提供的涉稅信息應(yīng)被推定為完整、準(zhǔn)確，稅務(wù)機(jī)關(guān)若有相反意見，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)舉證責(zé)任?？梢?，確立誠實推定權(quán)最核心的要求和制度功能，在于舉證責(zé)任的正確配置。

（二）域外制度經(jīng)驗檢視

厘清誠實推定權(quán)的概念后，有必要借鑒域外經(jīng)驗，以明晰我國誠實推定權(quán)的入法路徑。有關(guān)誠實推定權(quán)的域外規(guī)定可分為三種類型。第一種類型直接采用誠實推定（presumption of honesty）或視為誠實（treating you as being honest）等表述，這是大多數(shù)認(rèn)可誠實推定權(quán)的國家所采取的做法。例如，《加拿大權(quán)利與自由憲章》（Canadian Charter of Rights and Freedoms）于1982年被引入加拿大憲法，其明確規(guī)定國民享有 “不得自證其罪” 等權(quán)利。受此影響，加拿大國稅局在1985年頒布的《納稅人權(quán)利宣言》（Declaration of Taxpayer Rights）中規(guī)定，稅務(wù)局在處理有關(guān)納稅人的所得稅事項時應(yīng)推定納稅人為誠實，除非有相反之證據(jù)[27]。英國稅務(wù)及海關(guān)總署頒布的《納稅人憲章》（Your Charter）規(guī)定： “我們將假定您所言為真，除非我們有合理理由得出相反的結(jié)論?！?愛爾蘭稅務(wù)與海關(guān)署的《納稅人服務(wù)憲章》（Customer Service Charter）規(guī)定： “在未有清楚證據(jù)情形下，我們在與您進(jìn)行涉稅交涉時將視您為誠實納稅人?！?在波蘭，1997年的《稅法條例》（Tax Ordiance Act）因未保護(hù)誠實推定權(quán)而招致批評[28]。2018年，波蘭《企業(yè)家法》（Law of Entrepreneurs）引入新條文，規(guī)定行政機(jī)關(guān)應(yīng)推定企業(yè)家之行為合乎法律、誠實且尊重良好習(xí)慣，除非其可證明事實并非如此[23]；其隨即于2019年頒布新的《稅法條例》，在其第19條第2款規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)信任納稅人，假定其行為誠實且合法[29]。澳大利亞國稅局頒布的《納稅人憲章》（Taxpayers' Charter）規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)視納稅人為誠實，也即 “我們推定您所提供的信息是完整且準(zhǔn)確的，除非我們有證據(jù)作出相反認(rèn)定” 。韓國《納稅人權(quán)利憲章》規(guī)定： “納稅人只要履行了記賬、申報等協(xié)力義務(wù)、沒有具體的逃稅嫌疑，其所提交的納稅資料就應(yīng)被推定為真實?！盵30]通常認(rèn)為的發(fā)展中國家也不乏如此行事的立法例，如柬埔寨《納稅人權(quán)利憲章》便規(guī)定： “稅務(wù)機(jī)關(guān)在未有相反證據(jù)情況下，應(yīng)視納稅人提供之信息為完全準(zhǔn)確?！盵31]坦桑尼亞國稅局頒布的《納稅人權(quán)利清單》（Taxpayer's Rights）也規(guī)定： “納稅人有權(quán)利被推定為誠實，除非有相反證據(jù)存在?！雹賲⒁姡篢anzania Revenue Authority,Taxpayer's rights,https://www.tra.go.tz/index.php/80-taxpayer-s-charter/87-taxpayer-s-rights,2020年9月20日最后訪問。

第二種類型采用 “無罪推定” （presumption of innocence）或 “善意推定” （presumption of good faith）的表述，這也從側(cè)面佐證了前文述及的誠實推定與無罪推定、善意推定的密切關(guān)聯(lián)。該類立法例中，最典型者莫如《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》（НалоговыйкодексРоссийскойФедерации），其第108條第6款規(guī)定： “在未依據(jù)聯(lián)邦法律規(guī)定之程序證明納稅人有稅收違法行為（налогового правонарушения）情形下，應(yīng)推定納稅人無罪。” 從表述看，容易以為該條僅適用于稅收刑事責(zé)任的承擔(dān)，但從體系的視角出發(fā)，該條前文之第106條已明確將 “налоговогоправонарушения” 界定為違反稅法之行為而非稅收犯罪行為，故第108條第6款的規(guī)定也就是誠實推定權(quán)的制度淵源。俄羅斯學(xué)者便認(rèn)定該條是民法上 “善意推定” 之體現(xiàn)，即在 “無法證實納稅人具有惡意之情形下，應(yīng)推定其為善意”[32-33]。哈薩克斯坦于2017年修改《稅款和其他應(yīng)繳財政款法典》（Оналогахидругих обязательныхплатежахвбюджет），引入 “納稅人善意原則” ，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)推定納稅人在履行納稅義務(wù)時是善意的，證明納稅人違法的舉證責(zé)任應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，且發(fā)生涉稅爭議時，對稅法上的不確定條款應(yīng)作有利于納稅人之解釋②參見：《Оналогахидругихобязательныхплатежахвбюджет?》(Налоговыйкодекс)(от25.12.2017г.№120-VI),http://kgd.gov.kz/ru/content/nalogovyy-kodeks-rk,2020年8月27日最后訪問。。

第三種類型雖未直接表述 “誠實推定權(quán)” 或 “無罪推定權(quán)” “善意推定權(quán)” ，但其明確規(guī)定了納稅人違法的舉證責(zé)任由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。例如在荷蘭，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人收入項的非真實性承擔(dān)舉證責(zé)任，納稅人就其抵扣項的真實性承擔(dān)舉證責(zé)任，但只要納稅人履行了申報和協(xié)作義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)推定申報額為正確數(shù)額，除非其有相反證據(jù)[34]。瑞典也規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定納稅人申報的收入偏低時應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任[35]。

不少學(xué)者認(rèn)為美國稅法認(rèn)可納稅人的誠實推定權(quán)，這實際上是一種誤讀。美國國稅局頒布的《納稅人權(quán)利清單》（Taxpayer Bill of Rights）③國內(nèi)不少學(xué)者將該文件翻譯為《納稅人權(quán)利法案》，但其實際上僅是國稅局頒布的行政文件，翻譯為 “法案” 易引起誤解。規(guī)定納稅人有權(quán)享受高質(zhì)量服務(wù)，得到迅捷、禮貌和專業(yè)的協(xié)助，但審視國稅局的解釋不難發(fā)現(xiàn)，這一權(quán)利并不涉及舉證責(zé)任配置。雖然《國內(nèi)收入法典》第7491節(jié)確實規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情形下應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任，這也確實是無罪推定原則影響稅法的結(jié)果[36]，但其并非完整意義上的誠實推定權(quán)。一方面，通常情況下承擔(dān)舉證責(zé)任的仍是納稅人，尤其在稅收核定方面，國稅局享有 “正確推定權(quán)” （presumption of correctness），只有納稅人提出 “優(yōu)勢證據(jù)” 以證明國稅局之核定 “武斷且過度” ，舉證責(zé)任才移轉(zhuǎn)給國稅局[37]；另一方面，第7491節(jié)有許多靈活的附加條款，稅務(wù)法庭都不會適用該節(jié)規(guī)定[36]。因此，更為準(zhǔn)確的表述是，美國納稅人享有不完全的誠實推定權(quán)。

三、基于誠實推定權(quán)的征管法制度重構(gòu)

誠實推定權(quán)進(jìn)入稅收征管法，與其說是新設(shè)單一條文便告功成，毋寧說其所指向的是體系性視角下由一系列經(jīng)過優(yōu)化的規(guī)則所重構(gòu)的制度。

（一）誠實推定權(quán)進(jìn)入征管法的體系性視角

在立法中明確賦予納稅人誠實推定權(quán)是基礎(chǔ)性的。第二部分梳理了域外立法經(jīng)驗規(guī)定誠實推定權(quán)的三種模式。本文認(rèn)為，立足我國實踐，應(yīng)借鑒模式一，即直接闡明納稅人享有誠實推定權(quán)。一方面，明示 “誠實推定權(quán)” 及其核心意涵，有助于塑造理念共識、增進(jìn)權(quán)利實現(xiàn)的可能性。我國深受權(quán)力優(yōu)位氛圍的熏陶，此舉殊為必要[12]，由此可排除前述第三種也即默示規(guī)定方式的采用。另一方面，雖然刑法無罪推定原則與民法善意推定原則確系誠實推定權(quán)的部分理論淵源，一般法理的跨法域適用也已獲得認(rèn)可，但學(xué)理探討、法律適用是一碼事，立法是另一碼事。立法講求清晰、明確、無歧義和不引發(fā)爭議。鑒于我國畢竟是一個部門法傳統(tǒng)甚為濃厚的國家，直接在行政法色彩濃厚的稅收征管法上列示，通常被認(rèn)為是刑法或民法的原則，仍不盡合意。故而，為免 “將蘋果與橘子混淆” ，第二種規(guī)定方式也可被剔除。國務(wù)院法制辦在2015年1月發(fā)布了《征求意見稿》（2015），其于第11條（對應(yīng)現(xiàn)行法第8條）集中列舉了納稅人的多項權(quán)利，將誠實推定權(quán)規(guī)定在該條款中最是便利。具體言之，不妨在該條項下增設(shè)一款： “納稅人依法享有誠實推定權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在未有充分證據(jù)的情況下不得推定納稅人有稅收違法行為。納稅人已經(jīng)履行本法規(guī)定的協(xié)助義務(wù)的，其所提供的涉稅信息就應(yīng)被推定為真實、完整、準(zhǔn)確，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)有充分的相反證據(jù)?！?/p>

單單只用一個條文闡明納稅人享有誠實推定權(quán)是不夠的。前文曾述及，法律確立一項權(quán)利的同時，要給特定其他主體配備相應(yīng)義務(wù)。在稅務(wù)機(jī)關(guān)處于積極主動地位的稅法場域尤應(yīng)如此，否則，納稅人的誠實推定權(quán)便很可能僅停留在宣示層面。就此而言，現(xiàn)行征管法的多項規(guī)則建基于 “不誠實推定” ，有必要基于誠實推定權(quán)的價值追求和核心意涵，對相關(guān)制度作調(diào)校和重構(gòu)，其核心在于正確區(qū)分協(xié)力義務(wù)與舉證責(zé)任，強調(diào)逃稅行為必須具備主觀故意的要件和限制稅務(wù)檢查權(quán)，共促納稅人誠實推定權(quán)的實現(xiàn)。下文對此展開檢視。

（二）制度重構(gòu)的三維面向

1.準(zhǔn)確界分納稅人的協(xié)力義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任

舉證責(zé)任配置的問題貫穿稅務(wù)執(zhí)法、復(fù)議和訴訟全過程。依《行政復(fù)議法》第23條、《行政訴訟法》第34條，稅務(wù)機(jī)關(guān)在復(fù)議與訴訟過程中均應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任。針對執(zhí)法環(huán)節(jié)的舉證責(zé)任歸屬，目前未見專門法律規(guī)定，但從一般法理出發(fā)，若是稅務(wù)機(jī)關(guān)主張納稅人存在稅收違法行為，自應(yīng)由其承擔(dān)舉證責(zé)任。然而，檢視現(xiàn)行征管法和《征求意見稿》（2015）不難發(fā)現(xiàn)，其部分條文有混淆舉證責(zé)任與協(xié)力義務(wù)，從而錯置舉證責(zé)任之嫌。

第一，根據(jù)現(xiàn)行《稅收征收管理法》第35條第1款第6項也即 “明顯偏低條款” ，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在納稅人申報計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由時核定其應(yīng)納稅額，這就將證明自己行為合理的責(zé)任配置給納稅人。實務(wù)中，只要納稅人申報的計稅依據(jù)低于稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)通常情形設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)值①在浙江省杭州市中級人民法院(2016)浙01行終133號判決書、安徽省蚌埠市中級人民法院（2011）蚌行終字第00010號判決書所涉情形中，納稅人申報的計稅依據(jù)僅比標(biāo)準(zhǔn)值低5%左右。，便往往被認(rèn)定為屬于 “計稅依據(jù)明顯偏低” ，而納稅人提出的理由卻僅在極個別情況下才會得到認(rèn)可②納稅人提出的正當(dāng)理由可分為以下七種：一是防止群體性事件、緩和社會矛盾，參見新疆維吾爾自治區(qū)烏魯木齊市中級人民法院(2014)烏中行終字第95號判決書；二是交易價格有發(fā)票作支撐，參見浙江省杭州市中級人民法院(2016)浙01行終133號判決書、吉林省高級人民法院(2017)吉行申307號裁定書；三是拍賣價格是合理市場價格，參見最高人民法院(2015)行提字第13號判決書；四是商品自身的風(fēng)險、問題、狀況致使價格明顯偏低，參見廣西壯族自治區(qū)北海市中級人民法院(2015)北行終字第6號判決書、上海鐵路運輸法院(2016)滬7101行初520號判決書；五是加快資金周轉(zhuǎn)或急需現(xiàn)金，參見廣東省韶關(guān)市中級人民法院(2014)韶中法行終字第75號裁定書、廣東省東莞市第一人民法院(2018)粵1971行初673號判決書、浙江省紹興市中級人民法院(2011)浙紹商終字第828號判決書；六是近親屬交易，參見江蘇省淮安市中級人民法院(2019)蘇08行終122號判決書；七是涉案標(biāo)的物不具有商品性質(zhì)，參見河南省中牟縣人民法院(2017)豫0122行初82號判決書。上述理由都未獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，獲得司法機(jī)關(guān)認(rèn)可的也僅有第一類理由。。這意味著，納稅人實際上承擔(dān)了 “申報的計稅依據(jù)未明顯偏低” 或 “雖計稅依據(jù)明顯偏低但有正當(dāng)理由” 的舉證責(zé)任。從誠實推定的角度出發(fā)，納稅人應(yīng)承擔(dān)提供涉稅信息之協(xié)力義務(wù)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)對信息真實性有疑問的情況下還應(yīng)承擔(dān)進(jìn)一步的說明義務(wù)，但這不意味著舉證責(zé)任便歸屬于納稅人，因為僅是在納稅人未履行協(xié)力義務(wù)的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可相應(yīng)降低證明標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，在事實真?zhèn)尾幻鲿r，不利之結(jié)果仍應(yīng)歸屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)適用 “明顯偏低條款” 時將舉證責(zé)任倒置給納稅人，實為混淆《稅收征收管理法》第35條與第36條的結(jié)果。除 “明顯偏低條款” 外，第35條所載其他五項都屬于納稅人未履行協(xié)力義務(wù)的情形③該法條所載的這五種情形是：依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定不設(shè)置賬簿；依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置；擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料；雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬；發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報。；《征求意見稿》（2015）第50條（對應(yīng)現(xiàn)行《稅收征收管理法》第35條）也指出該條適用前提是納稅人未履行協(xié)力義務(wù)。由于缺乏納稅人提供的涉稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定真實稅基，只能進(jìn)行核定，故此間必然要降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明標(biāo)準(zhǔn)，其只需證明納稅人存在第35條規(guī)定之情形且自身所運用核定方法合理即可。但在第36條規(guī)定的情形（關(guān)聯(lián)交易）下，納稅人已履行提供涉稅信息的協(xié)力義務(wù)，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其信息不真實，欲調(diào)整納稅人呈報的稅基，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)以 “明顯優(yōu)勢證據(jù)” 為標(biāo)準(zhǔn)承擔(dān)舉證責(zé)任。 “明顯偏低條款” 所對應(yīng)的情形中，納稅人已履行協(xié)力義務(wù)，這便迥異于第35條其余五項的情形，而應(yīng)與第36條共享相同的制度邏輯。所以，合理的做法是將 “明顯偏低條款” 從第35條移除，歸至第36條麾下，如此便可消解舉證責(zé)任錯置之弊。但《征求意見稿》（2015）仍將 “明顯偏低條款” 置于第50條（對應(yīng)現(xiàn)行法第35條）之下，應(yīng)作修正。又考慮到《征求意見稿》（2015）第51條（對應(yīng)現(xiàn)行法第36條）主要針對企業(yè)納稅人，而自然人納稅人也是 “明顯偏低條款” 的適用對象，故直接將該條款嵌入第51條會引發(fā)體系紊亂。綜上，本文建議刪去《征求意見稿》（2015）第50條第2款第6項，改在第51條之后增設(shè)一條： “納稅人申報的計稅依據(jù)有違公平成交價格且無正當(dāng)理由，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按第51條的程序和方法進(jìn)行合理調(diào)整?！?/p>

第二，《征求意見稿》（2015）部分條文將納稅人在納稅申報中應(yīng)承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)視為舉證責(zé)任。其第36條第2款規(guī)定，納稅人應(yīng)對納稅申報的真實性與合法性負(fù)責(zé)；第57條又規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅額確認(rèn)時，納稅人應(yīng)證明其納稅申報真實、合法。若稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人提供的涉稅資料真實性存有疑問，納稅人應(yīng)盡到合理的說明義務(wù)，但納稅人違法事實的存在仍應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證，只是在納稅人未履行協(xié)力義務(wù)時可相應(yīng)降低稅務(wù)機(jī)關(guān)須達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)，這才是納稅人應(yīng)對納稅申報的真實性與合法性 “負(fù)責(zé)” 的真正含義。故此，本文建議將《征求意見稿》（2015）第57條修改為： “對稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的稅額確認(rèn)，納稅人應(yīng)當(dāng)協(xié)助說明其納稅申報的真實性、合法性。”

第三，《征求意見稿》（2015）第130條將納稅人在行政復(fù)議中應(yīng)承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)視為舉證責(zé)任。雖然第130條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對其做出的行政行為之合法性、合理性負(fù)舉證責(zé)任，但也規(guī)定納稅人要對申報之真實性和是否履行協(xié)力義務(wù)負(fù)舉證責(zé)任，而這只不過是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對納稅人作不誠實推定的變相表達(dá)。所以，本文建議將《征求意見稿》（2015）第130條第1款最后一句修改為： “納稅人對下列事項承擔(dān)協(xié)助義務(wù)……” 。

2.強調(diào)逃稅行為必須具備主觀故意的要件

降低稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任的一種典型情形是，認(rèn)定逃稅行為時不要求或者不強調(diào)納稅人必須具備主觀故意。應(yīng)然地看， “逃稅” 也即逃避已發(fā)生的納稅義務(wù)，其當(dāng)然要求納稅人有這方面的主觀故意。但審視現(xiàn)行《稅收征收管理法》不難發(fā)現(xiàn)，其對于逃稅行為認(rèn)定的主觀要件強調(diào)不足。該法第63條著重指出了逃稅行為的客觀表現(xiàn)，如在賬簿上多列支出，但未充分強調(diào)認(rèn)定納稅人逃稅應(yīng)以其具有主觀逃稅意圖為前提，甚至在司法實踐中，法院有時都據(jù)此認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定逃稅時無義務(wù)證明納稅人的逃稅故意，如南京鐵路運輸法院(2017)蘇8602行初43號判決書所涉情形。由此帶來的結(jié)果是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定逃稅行為時，常僅依據(jù)客觀行為標(biāo)準(zhǔn)，而對納稅人的主觀逃稅意圖則一筆帶過或是根本不納入考慮范圍。這實際上是對納稅人的 “不誠實推定” 。例如，在廣東省深圳市中級人民法院(2014)深中法行終字第538號判決書所涉情形中，某地稅務(wù)局第四稽查局發(fā)現(xiàn)某納稅人有應(yīng)扣未扣稅款，向其發(fā)出《責(zé)令限期代扣代繳稅款通知書》。數(shù)月后，因稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的職能調(diào)整，第四稽查局的稽查工作轉(zhuǎn)由第一稽查局負(fù)責(zé)，第四稽查局向該納稅人發(fā)出《關(guān)于撤銷〈責(zé)令限期代扣代繳稅款通知書〉的通知》。該納稅人在五年內(nèi)多次致函兩個稽查局，詢問這是否意味著其已無必要履行代扣代繳義務(wù)，但后者一直未予回復(fù)，反而認(rèn)定該納稅人 “在法定申報期限內(nèi)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報” ，構(gòu)成逃稅。該案中的納稅人顯然不存在逃稅的主觀故意，稅務(wù)機(jī)關(guān)的有誤認(rèn)定體現(xiàn)出忽視主觀故意要件的消極后果。

《征求意見稿》（2015）對此已有所回應(yīng)。其在第97條（對應(yīng)現(xiàn)行法第63條）第1款將逃稅的定義修改為 “納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假申報或者不申報” ，第3款在定義 “欺騙、隱瞞手段” 時也使用了 “編造” “騙取” 等強調(diào)納稅人主觀故意的詞匯，起到強調(diào)逃稅行為必須具備主觀故意要件的效果，對此應(yīng)予肯定。但作為兜底條款的第97條第3款第4項采用 “法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形” 之表述，未凸顯主觀故意要件，建議將之修改為 “法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅人存在逃稅故意的其他情形” 。3.合理限制稅務(wù)檢查權(quán)的行使

誠如前述，納稅人享有誠實推定權(quán)意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)要就納稅人稅收違法行為的存在承擔(dān)舉證責(zé)任。為使舉證具有可能，一定的事實調(diào)查權(quán)力必不可少，其中最重要的便是稅務(wù)檢查權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過行使該權(quán)力，可直接從納稅人處強行獲取涉稅信息。從納稅人的誠實推定權(quán)出發(fā)，對于此種權(quán)力應(yīng)施以必要限制（如規(guī)定啟動條件），否則即形同承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)可在無充分證據(jù)情況下推定納稅人有違法嫌疑，進(jìn)而采取不利于納稅人的檢查措施。然而，現(xiàn)行征管法對稅務(wù)檢查的啟動條件未作規(guī)定，《征求意見稿》（2015）第88條雖然規(guī)定了稅務(wù)檢查的啟動情形，即 “稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行稅額確認(rèn)、稅務(wù)稽查和其他管理職責(zé)時有權(quán)進(jìn)行稅務(wù)檢查” ，但未對 “其他管理職責(zé)” 作任何限定，客觀上使稅務(wù)檢查權(quán)在行使中獲得脫離法律管控的便捷通道。

從平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)之稽征便利與納稅人權(quán)利保護(hù)的角度出發(fā)，宜將稅務(wù)檢查區(qū)分為日常檢查和稅務(wù)稽查，施以不同程度的限制①現(xiàn)行《稅收征收管理法》僅籠統(tǒng)指稱稅務(wù)檢查（見第54—59條），《關(guān)于進(jìn)一步加強稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)〔2004〕108號）等規(guī)范性文件則已將之區(qū)分為日常檢查和稅務(wù)稽查。。二者在主體、客體和啟動標(biāo)準(zhǔn)三方面都有差異：前者是各級稅務(wù)局（不含稽查局）基于一定事實（如發(fā)現(xiàn)納稅人違反協(xié)力義務(wù)）而對一般稅收違法行為所做的常規(guī)檢查；后者是各級稽查局在發(fā)現(xiàn)清晰線索的情況下對納稅人逃稅、抗稅、騙稅、虛開發(fā)票、發(fā)生納稅義務(wù)但未申報等特殊稅收違法行為所做的專門檢查[38]。對于日常檢查，不妨規(guī)定較低的啟動標(biāo)準(zhǔn)，但也應(yīng)限制檢查頻率，以免影響納稅人正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動乃至日常生活；對于稅務(wù)稽查，則應(yīng)規(guī)定較高的啟動標(biāo)準(zhǔn)，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕157號）和《稅務(wù)稽查案源管理辦法(試行)》（國家稅務(wù)總局，2016）已有相關(guān)規(guī)定，在下一步修改稅收征收管理法時可以參酌借鑒。

基于以上分析，本文建議對相關(guān)條文的表述進(jìn)行修改。首先，應(yīng)在《征求意見稿》（2015） “稅務(wù)檢查” 專章中明確區(qū)分日常檢查與稅務(wù)稽查?？蓞⒖肌墩髑笠庖姼濉罚?015）第55條的規(guī)定，在第88條第1款之前增設(shè)一款： “稅務(wù)檢查分為稅務(wù)稽查和日常稅務(wù)檢查。稅務(wù)稽查部門負(fù)責(zé)第55條所述四類稅收違法行為的查處，稅務(wù)征收管理部門負(fù)責(zé)其余稅收違法行為的查處?！?并將第88條第1款修改為： “稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)稽查和日常稅務(wù)檢查時有權(quán)采取下列措施……” 。其次，根據(jù)《征求意見稿》（2015）第49條，稅額確認(rèn)程序本身已有一定的啟動條件限制，故稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅額確認(rèn)過程中可直接啟動日常檢查，但建議在《征求意見稿》（2015）第88條第1款后增設(shè)一款： “稅務(wù)征收管理部門在有合理理由懷疑納稅人有稅收違法行為時，有權(quán)進(jìn)行日常稅務(wù)檢查。在進(jìn)行稅額確認(rèn)的過程中，稅務(wù)征收管理部門有權(quán)直接進(jìn)行日常稅務(wù)檢查?！?再次，建議在前述第88條第2款后增設(shè)一款： “在稅收違法線索清晰且資料完整的情況下，經(jīng)稽查局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)或者案源管理集體審議會議審議決定，可以啟動稅務(wù)稽查?！?最后，建議在第88條后增設(shè)一條： “對同一納稅人的同一納稅行為，如無新證據(jù)，稅務(wù)征收管理部門不得在一個月內(nèi)重復(fù)進(jìn)行日常稅務(wù)檢查?！?/p>

四、誠實推定權(quán)能改變什么：稅法裁判的視角

在稅收征收管理法上引入誠實推定權(quán)能否引發(fā)以及將如何引發(fā)法律行為的改變？對該問題的求解，不妨依托實務(wù)中的稅法案例，來考察誠實推定權(quán)的確立將產(chǎn)生怎樣的影響。

（一） “計稅依據(jù)明顯偏低” 的認(rèn)定將更趨嚴(yán)謹(jǐn)

誠實推定權(quán)入法后，可以預(yù)期稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定 “計稅依據(jù)明顯偏低” 時較為隨意的狀況將得到改善。從當(dāng)前的實務(wù)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定 “計稅依據(jù)明顯偏低” 時往往持過于寬松的標(biāo)準(zhǔn)，且多未闡明標(biāo)準(zhǔn)的合理性②經(jīng)不完全檢索，相關(guān)案例可參見安徽省蚌埠市中級人民法院(2011)蚌行終字第00010號判決書、上海市浦東新區(qū)人民法院(2016)滬0115行初56號判決書、廣州鐵路運輸?shù)谝环ㄔ?2016)粵7101行初2880號判決書、江蘇省蘇州市姑蘇區(qū)人民法院（2015）姑蘇行初字第00122號判決書、江蘇省淮安市中級人民法院(2014)淮中行終字第0110號判決書、廣西壯族自治區(qū)北海市中級人民法院(2015)北行終字第6號判決書等。。以上海市浦東新區(qū)人民法院(2016)滬0115行初56號判決書所涉情形為例，該案原告楊雙珍以92.5萬元的價格將某宗房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給仲靜怡，稅務(wù)機(jī)關(guān)則以評估公司的108萬元評估價為準(zhǔn)調(diào)整了應(yīng)納稅額。楊雙珍認(rèn)為自己所申報的就是真實交易價格，相繼提起行政復(fù)議和行政訴訟，要求以92.5萬元作為計稅依據(jù)但未獲支持。值得注意的是，法院在判決書的說理中指出，根據(jù)國稅發(fā)〔2007〕33號文，納稅人申報的計稅依據(jù)不得低于稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的最低計稅價格，且 “明顯偏低條款” 的適用不以納稅人存在不如實申報情形為前提。如此理解，系將主觀因素完全擯除在適用該條款的考量范圍之外，并以 “計稅依據(jù)偏低” 取代 “計稅依據(jù)明顯偏低” 。

必須明確，適用 “明顯偏低條款” 須以納稅人 “不誠實” 為前提。這是因為，稅法和民商法同處在統(tǒng)一法秩序之內(nèi)，若無足夠有力的理由，稅法上的效果不宜背離民法的調(diào)整結(jié)果。稅務(wù)機(jī)關(guān)對計稅依據(jù)加以調(diào)整，便是使同一行為的稅法評價異于民法評價，因而不得恣意為之。進(jìn)一步言，判定 “明顯偏低” 時無法脫離比較基準(zhǔn)。從市場在資源配置中發(fā)揮決定性作用出發(fā)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為市場交易中形成的價格較評估價格效力更優(yōu)，僅在該市場價格失真的條件下方才有調(diào)整的空間和必要，而價格失真則導(dǎo)向納稅人的不誠實行為。

由此便可理解，之所以法律上規(guī)定 “計稅依據(jù)明顯偏低” 時可啟動核定調(diào)整，根本原因在于， “明顯” 偏低的客觀狀態(tài)一定程度上能反映納稅人主觀上的不誠實。而為避免這種推論過于武斷， “計稅依據(jù)明顯偏低” 必須緊跟 “又無正當(dāng)理由” 的后綴。這決定了，從納稅人享有誠實推定權(quán)出發(fā)，無論有無正當(dāng)理由，一般性的 “計稅依據(jù)偏低” 不應(yīng)成為調(diào)整應(yīng)納稅額的適格情形?，F(xiàn)實中，國稅發(fā)〔2007〕33號文規(guī)定納稅人申報的計稅依據(jù)不得低于最低計稅價格，若此最低計稅依據(jù)價格是市場價格，則零下浮的要求過于嚴(yán)苛。自2010年起，稅務(wù)機(jī)關(guān)開始推行存量房交易納稅評估系統(tǒng)，該系統(tǒng)以評估價為比較基準(zhǔn)，且力圖使評估價貼近市場價①“要逐步縮小評估值與市場價格之間的差距……” 《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強存量房交易稅收征管工作的通知》（稅總發(fā)〔2013〕129號）。。財稅〔2011〕61號文將20%作為存量房交易申報的下浮下限，稅總發(fā)〔2013〕129號文又將之修改為10%。相比于國稅發(fā)〔2007〕33號文，上述兩個規(guī)范性文件的規(guī)定自然更優(yōu)，但仍存在標(biāo)準(zhǔn)偏于嚴(yán)苛的問題。本文建議參考《合同法》第74條和《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋(二)》第19條，以30%作為下浮下限標(biāo)準(zhǔn)。這是符合誠實推定精神的制度安排的。

（二）納稅人主張的正當(dāng)抗辯理由更易獲得認(rèn)可

承前，誠實推定權(quán)入法也將使納稅人針對 “計稅依據(jù)明顯偏低” 所提出的抗辯理由更易被認(rèn)定為正當(dāng)。目前，納稅人提出的理由僅在極少數(shù)情況下才會得到承認(rèn)。以江蘇省淮安市中級人民法院(2019)蘇08行終122號判決書所涉情形為例，該案原告周國威以72萬元的價格從周艷娟處購入某宗房產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以評估系統(tǒng)生成的評估價98萬元為準(zhǔn)，核定調(diào)整了應(yīng)納稅額。周國威認(rèn)為，其與周艷娟系姐弟關(guān)系，應(yīng)成為抗辯 “計稅依據(jù)明顯偏低” 的正當(dāng)理由，但無論稅務(wù)機(jī)關(guān)還是一、二審法院皆未采信該主張。值得注意的是二審法院的裁判說理，其指出，蘇地稅發(fā)〔2014〕58號文規(guī)定三代以內(nèi)直系血親之間的交易屬于正當(dāng)理由，該案中的姐弟關(guān)系不屬于此種情形，故不予認(rèn)可。

該案裁判反映出的問題是，稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院認(rèn)定正當(dāng)理由時常依托相關(guān)規(guī)范性文件。這本是依法治稅的表現(xiàn)，但規(guī)范性文件未加列示不意味著排除某一情形成為正當(dāng)理由的可能性。僅以文件中未直接闡明便認(rèn)定不屬于計稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由，實為對納稅人作 “不誠實推定” 。事實上，就本案所涉情事而論，鑒于具備特定民事身份的納稅人之間有特別的利益關(guān)聯(lián)，其相互間經(jīng)濟(jì)活動的稅法處理顯然要異于普通情形。財稅〔2009〕78號文即規(guī)定，房屋所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與兄弟姐妹的，不征個稅；國家稅務(wù)總局2014年第67號公告也明確，交易雙方具有兄弟姐妹關(guān)系可視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的正當(dāng)理由，這都是上述理念的體現(xiàn)。由此說來，該案中姐弟關(guān)系足以成為抗辯 “計稅依據(jù)明顯偏低” 的正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院不予認(rèn)可有機(jī)械適用規(guī)范性文件的嫌疑。

法律明確承認(rèn)納稅人享有誠實推定權(quán)后，因其成為整個稅收執(zhí)法和司法裁判的 “語境” ，故而再進(jìn)行正當(dāng)理由考察時的思路便與今日不同。概言之，當(dāng)前的做法是將納稅人無正當(dāng)理由視作 “計稅依據(jù)明顯偏低” 的一般情形，以文件列舉的方式例外地使部分理由正當(dāng)化；誠實推定權(quán)入法后，前述邏輯即轉(zhuǎn)變?yōu)椋{稅人只需提出自己的理由并使其在外觀上合理正當(dāng)，如此便已完成自身應(yīng)履行的協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)若認(rèn)為該理由非正當(dāng)，須舉證說明。這意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能再拘泥于規(guī)范性文件的列示，而要對納稅人提出的理由作實質(zhì)性審查，一旦糾紛進(jìn)入司法裁判環(huán)節(jié)，因舉證責(zé)任更多地被配置給稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人的訴求也更可能獲得法院支持。

（三）主觀故意要件在認(rèn)定逃稅行為時的地位上升

法律明確承認(rèn)納稅人享有誠實推定權(quán)，意味著認(rèn)定逃稅行為時不能再忽視對主觀因素的考察，這將合理地降低一項行為被認(rèn)定為逃稅的概率。前文已述及，現(xiàn)行法對逃稅的界定未能凸顯主觀故意要件，因而導(dǎo)致實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定逃稅時多重客觀要件而忽視主觀要件。以浙江省諸暨市人民法院(2017)浙0681行初327號判決書所涉情形為例，該案原告浙江神舟置業(yè)有限公司代其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付約1297萬元的拆遷補償款，并將之列入土地成本支出中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該做法屬于 “在賬簿上多列支出” ，進(jìn)而認(rèn)定為逃稅，法院亦認(rèn)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點。不難發(fā)現(xiàn)，整個處理過程基本未探查納稅人的主觀因素，便徑直根據(jù)客觀行為作出認(rèn)定。而如果稍加分析主觀因素，結(jié)論便很可能不一致：若納稅人當(dāng)初知曉代付的拆遷補償款無法在稅前扣除，則其相當(dāng)于主動承擔(dān)不必要的稅收成本，于理不通。故在無相反證據(jù)情況下，應(yīng)認(rèn)為其確實對代付費用無法在稅前扣除一事不知情，因此也就不具有逃稅的主觀故意。

實際上，該情形并非孤例，許多被認(rèn)定為逃稅的行為，是否真有主觀故意皆非一目了然①經(jīng)不完全檢索，相關(guān)案例可參見福建省廈門市中級人民法院(2010)廈行終字第41號判決書、浙江省諸暨市人民法院(2017)浙0681行初327號判決書、吉林省長春市中級人民法院(2017)吉01行終307號判決書、廣東省深圳市中級人民法院(2014)深中法行終字第538號判決書、廣東省佛山市中級人民法院(2005)佛中法行終字第227號判決書、湖北省武漢市中級人民法院(2019)鄂01行終1029號判決書等。。在誠實推定權(quán)正式入法，尤其是據(jù)此對 “逃稅” 作更周密、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)定后，許多當(dāng)前被認(rèn)定為逃稅的行為，便可能在考察納稅人主觀因素后得出相反結(jié)論。應(yīng)強調(diào)的是，落實誠實推定不意味著 “唯主觀故意” ，客觀的逃稅行為本身就表明納稅人可能具有一定的主觀故意，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提供更多能證明納稅人具有主觀故意的證據(jù)，對于納稅人提出的理由也應(yīng)持更為寬容的態(tài)度。至于法院，在證據(jù)僅能證明納稅人有特定行為而無法證明其具有主觀逃稅故意的情況下，應(yīng)認(rèn)定納稅人不構(gòu)成逃稅。

結(jié)語

誠實推定權(quán)進(jìn)入稅收征管法，有著堅實的理論基礎(chǔ)和突出的現(xiàn)實需要，其在直接保護(hù)納稅人合法利益的基礎(chǔ)上，也有助于分配正義與和諧征納關(guān)系的實現(xiàn)。適逢《稅收征收管理法》的修改進(jìn)入關(guān)鍵時期，將誠實推定權(quán)納入草案頗為必要。但必須明確，誠實推定權(quán)入法并非僅增設(shè)專條乃至?？畋憧煽司谷?，關(guān)鍵在于明確其意涵，即稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人圍繞有無少繳稅款產(chǎn)生爭議時，須由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任。由此出發(fā)，現(xiàn)行稅收征管法律體系中的多項規(guī)范都有必要加以調(diào)適。換言之，誠實推定權(quán)的入法，必須秉持一種系統(tǒng)的觀念，反之，僅在關(guān)于納稅人權(quán)利的條文中增列一項，意義極其有限。從實踐中的情形看，正因為誠實推定權(quán)的缺位，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用 “明顯偏低條款” 、逃稅條款時常導(dǎo)向不利于納稅人的結(jié)論，其間不乏有失允當(dāng)?shù)那樾巍＜幢氵M(jìn)入稅務(wù)行政訴訟的環(huán)節(jié)，出于對專業(yè)判斷的尊重，法院也多會認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點。若在稅收征管法中明確承認(rèn)納稅人誠實推定權(quán)，并基于此對相關(guān)規(guī)則作整體調(diào)適，則該種窘境有望得到改善，這也再次佐證誠實推定權(quán)入法的必要。