□王玉飛

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 河南 鄭州 451191）

農(nóng)業(yè)類上市公司受環(huán)境因素影響較大，生產(chǎn)經(jīng)營過程不同于其他行業(yè)，生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期較長，生長狀況不穩(wěn)定，財務(wù)舞弊手段多樣，增加了注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)舞弊行為的難度。因此，如何及時發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊行為，有效開展審計業(yè)務(wù)，降低審計風(fēng)險，進(jìn)而發(fā)表合理的審計意見，成為當(dāng)前資本市場亟待解決的問題。

1 農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊的動因

1.1 農(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性

首先，農(nóng)業(yè)類上市公司的利潤空間較小，準(zhǔn)入門檻低，使行業(yè)內(nèi)部的競爭形勢不斷加劇。由于市場環(huán)境變化莫測，企業(yè)的經(jīng)營成果不穩(wěn)定。對于農(nóng)業(yè)類上市公司來說，企業(yè)的整體發(fā)展不確定性較高，很難長期滿足資本市場上嚴(yán)苛的財務(wù)指標(biāo)要求，與其他行業(yè)相比，具有較強(qiáng)的財務(wù)舞弊動機(jī)。其次，農(nóng)業(yè)類上市公司的供求失衡情況時有發(fā)生，當(dāng)企業(yè)倉儲量大于市場需求時，很容易腐爛變質(zhì)；當(dāng)倉儲量過少時，很難在短時間內(nèi)供應(yīng)。農(nóng)產(chǎn)品屬于生物資產(chǎn)，根據(jù)其在企業(yè)經(jīng)營過程中使用情況的不同，常見的有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（奶牛、果樹等）和消耗性生物資產(chǎn)（蔬菜、大田作物等）。一方面，生物資產(chǎn)后期計量可操縱性強(qiáng)。另一方面，農(nóng)產(chǎn)品容易受自然環(huán)境的影響，生產(chǎn)周期長且不易儲存，加之企業(yè)個體差異較大，造成農(nóng)產(chǎn)品很難準(zhǔn)確核算，無形中加大了財務(wù)舞弊操作的可能性。

1.2 財務(wù)舞弊成本低

一直以來，我國政府對農(nóng)業(yè)行業(yè)的發(fā)展十分重視，先后出臺了一系列惠農(nóng)政策扶持農(nóng)業(yè)發(fā)展。在所得稅方面，農(nóng)產(chǎn)品享受出口免退稅政策，且對初級農(nóng)產(chǎn)品實施免征或減征所得稅的優(yōu)惠政策。為了降低稅費支出，使得農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊的動機(jī)大大增加。另外，我國相關(guān)法律法規(guī)對上市公司財務(wù)舞弊的處罰力度較輕，鮮有刑事處罰的案例，多為行政處罰。但對于企業(yè)本身來說，一旦財務(wù)舞弊行為躲過監(jiān)管部門，收益是巨大的，例如獐子島2014—2020 年，扇貝4 次離奇“失蹤”案，證監(jiān)會對獐子島公司僅處以60 萬元罰款。處罰力度和獲得不當(dāng)利益兩者的不對等程度，導(dǎo)致上市公司肆無忌憚進(jìn)行財務(wù)信息造假。

1.3 治理機(jī)制不健全

農(nóng)業(yè)類上市公司普遍存在股權(quán)集中度高、高級管理層職務(wù)兼任等治理結(jié)構(gòu)不完善的現(xiàn)象。大多數(shù)農(nóng)業(yè)類上市公司的經(jīng)營管理者熟練掌握農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的知識，但管理理念有待進(jìn)一步提升。同時，大多數(shù)農(nóng)業(yè)類上市公司以個別創(chuàng)始人為中心，“一股獨大”現(xiàn)象嚴(yán)重，這種情況下，往往出現(xiàn)管理層凌駕于制度之上，導(dǎo)致內(nèi)部出現(xiàn)控制薄弱、制度失效等問題，使內(nèi)部監(jiān)督無法有效進(jìn)行。綜上，農(nóng)業(yè)類上市公司治理機(jī)制形同虛設(shè)，成為財務(wù)舞弊行為滋生的“溫床”[1]。

1.4 外部監(jiān)督難度較大

農(nóng)業(yè)類上市公司的交易對象相對分散，交易方式多為現(xiàn)金。在“錢貨兩清”的交易模式下，很難留下票據(jù)等規(guī)范的原始憑證，這就增加了外部監(jiān)督的難度，加大了外部審計人員的檢查風(fēng)險。另外，農(nóng)業(yè)類上市公司的主要產(chǎn)品為生物資產(chǎn)，檢查難度較大，加之會計師事務(wù)所為了節(jié)約審計成本，不及時聘請專家協(xié)助，甚至未指派經(jīng)驗豐富的注冊會計師進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，這就大大增加了農(nóng)業(yè)類上市公司利用生物資產(chǎn)檢查的漏洞，達(dá)到虛增資產(chǎn)和利潤的不法目的。

2 農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊的手段

2.1 虛增資產(chǎn)和利潤

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)類上市公司特殊且重要的資產(chǎn)。一方面，由于其對生長環(huán)境依賴性較強(qiáng)，不同類別生物資產(chǎn)的生長周期不同，其價值很難準(zhǔn)確、統(tǒng)一核算；另一方面，生物資產(chǎn)具有生長性，計量難度較大。例如獐子島公司有80%以上的存貨都是消耗性生物資產(chǎn)，在售出前對生長環(huán)境的依賴性較強(qiáng)，增加了注冊會計師存貨監(jiān)盤的難度，其價值很難準(zhǔn)確計量，導(dǎo)致財務(wù)報表數(shù)據(jù)被管理層操縱的可能性增大，從而虛增資產(chǎn)和利潤。

2.2 虛構(gòu)交易

除了利用生物資產(chǎn)特殊性會計造假以外，農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)造假的手段還有虛構(gòu)交易。通過偽造第三方客戶信息虛構(gòu)銷售活動，達(dá)到虛增收入的目的。例如云南綠大地2007—2009 年，先后注冊了35 家關(guān)聯(lián)公司，以土地購買、灌溉系統(tǒng)工程等名義轉(zhuǎn)出資金，再通過關(guān)聯(lián)公司流轉(zhuǎn)，進(jìn)行財務(wù)造假；偽造公章，冒充客戶，通過偽造銷售發(fā)票、銀行往來流水、進(jìn)出庫憑證等方式虛構(gòu)交易活動，增加企業(yè)收入規(guī)模。

2.3 操縱現(xiàn)金流

現(xiàn)金流相當(dāng)于公司經(jīng)營的“血液”，是對公司經(jīng)營情況最真實的反映。在農(nóng)業(yè)類上市公司的日常經(jīng)營活動中，與農(nóng)民之間的現(xiàn)金交易較多，支付手段單一且交易金額占比較大，加之農(nóng)村個體戶無法開支票據(jù)，多數(shù)由企業(yè)自行開具。因此，農(nóng)業(yè)類上市公司借助現(xiàn)金交易的不可查性虛增現(xiàn)金凈流量。例如云南綠大地通過“籌資活動中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”“取得借款收到的現(xiàn)金”等科目虛增現(xiàn)金流量近10 億元，而在2010 年第一季度財務(wù)報告中對應(yīng)金額消失的無影無蹤[2]。

3 農(nóng)業(yè)類上市公司存在的審計風(fēng)險

3.1 重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險與審計工作無關(guān)，與被審計單位提供的財務(wù)報表相關(guān)?；谵r(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性，農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊相關(guān)的重大錯報主要表現(xiàn)為虛假記載。例如農(nóng)業(yè)類上市公司利用直接向消費者銷售的模式，使用自制票據(jù)，缺少第三方監(jiān)督，上市公司借此虛增收入，重大錯報風(fēng)險頗高。另外，農(nóng)產(chǎn)品種類繁多，數(shù)量龐大，并且在運輸和倉儲的過程中很容易變質(zhì)損毀，因此其價值具有不確定性，在會計核算中有很大程度的主觀性，財務(wù)舞弊行為較難識破，錯報風(fēng)險較大。

3.2 檢查風(fēng)險

在既定的審計風(fēng)險水平下，注冊會計師合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍并有效執(zhí)行審計程序，達(dá)到降低檢查風(fēng)險的目的。農(nóng)業(yè)類上市公司的審計工作復(fù)雜且難度較大，這就對審計方案的合理設(shè)計提出了更高的要求。當(dāng)審計資源安排不合理，注冊會計師在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域沒有相關(guān)專業(yè)知識的積累時，就很難發(fā)現(xiàn)存在于被審計單位財務(wù)報表中的重大錯報，進(jìn)而增加了審計過程中的檢查風(fēng)險。

4 農(nóng)業(yè)類上市公司審計風(fēng)險的防范措施

4.1 總體防范措施

會計師事務(wù)所作為民間審計的主體，應(yīng)建立完善的質(zhì)量控制體系，規(guī)范項目組成員的職業(yè)活動，向項目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性。審計過程中，針對風(fēng)險較高的項目，應(yīng)派經(jīng)驗豐富的人員給予詳細(xì)的指導(dǎo)與監(jiān)督。設(shè)計擬進(jìn)一步實施的審計程序時，融入更多的不可預(yù)見因素，盡量避免被審計單位的人為干涉因素，從而使得審計程序更加有效[3]。

4.2 具體防范措施

由于農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨多為生物資產(chǎn)，量大且計量復(fù)雜，應(yīng)重點關(guān)注存貨的計量。應(yīng)對存貨進(jìn)行控制測試，經(jīng)過對原材料的發(fā)出、計價、成本核算等環(huán)節(jié)的檢查，發(fā)現(xiàn)被審單位的內(nèi)部控制制度一貫執(zhí)行，則注冊會計師可以考慮減少進(jìn)一步審計程序的環(huán)節(jié)；若控制測試結(jié)果不佳，就需要注冊會計師增加實質(zhì)性程序的相應(yīng)環(huán)節(jié)，獲取更多且高質(zhì)量的審計證據(jù)。在設(shè)計存貨監(jiān)盤時，應(yīng)注意做好監(jiān)盤計劃，增加監(jiān)盤的不可預(yù)見性。若存貨不易測量，則應(yīng)安排經(jīng)驗豐富的審計人員親臨盤點現(xiàn)場。監(jiān)盤工作完成后，應(yīng)及時與被審單位管理層溝通結(jié)果。如果其與被審單位報表數(shù)據(jù)相差較大，且管理層不能說明差異的緣由，注冊會計師應(yīng)增加相應(yīng)替代程序，擴(kuò)大存貨的監(jiān)盤范圍。另外，對被審單位的存貨進(jìn)行計價測試，基于原材料的計價方法，結(jié)合原材料的歷史成本，測試其存貨單位成本核算是否正確，同時搜集存貨毀損變質(zhì)的相關(guān)證據(jù)，確認(rèn)其減值情況，保證后期計量的準(zhǔn)確性。

4.3 外部監(jiān)管防范措施

外部監(jiān)管始終堅持以政府為主，行業(yè)監(jiān)督為輔，整體上加大懲罰力度。明確政府財政部門、證券監(jiān)督部門、注冊會計師協(xié)會等主體各自的職責(zé)，劃清界限。會計師事務(wù)所作為民間審計主體，應(yīng)遵守基本的職業(yè)道德準(zhǔn)則，保持獨立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀判斷。

同時，審計人員應(yīng)持續(xù)了解當(dāng)前法律和實務(wù)的發(fā)展變化，使專業(yè)技能始終保持在應(yīng)用水平，不斷加強(qiáng)自身專業(yè)勝任能力。增加財務(wù)舞弊行為審計失敗的刑事處罰，大力推動《公司法》《刑法》等相關(guān)法律法規(guī)的完善，避免出現(xiàn)違規(guī)成本低而變相刺激會計事務(wù)所和被審單位不法行為的現(xiàn)象。

5 結(jié)束語

財務(wù)舞弊行為對廣大信息使用者帶來的危害是不可逆轉(zhuǎn)的，農(nóng)業(yè)類上市公司應(yīng)完善并嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的管理制度，政府部門加大監(jiān)管力度，確保經(jīng)濟(jì)市場的穩(wěn)步發(fā)展。會計師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)審計人員的法律意識，提升風(fēng)險防范措施，完善風(fēng)險評估程序，注重分析程序的應(yīng)用，結(jié)合行業(yè)環(huán)境，對被審單位的整體發(fā)展作出合理的預(yù)判，進(jìn)而提升審計工作的質(zhì)量和效果。