湯向玲（副教授）（上海城建職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟貿(mào)易學(xué)院 上海 201415）

一、小案例的啟示

某個生產(chǎn)企業(yè)的同類產(chǎn)品在中國銷售時就應(yīng)采用以同類貨物國際送達(dá)給中國客戶時其所在生產(chǎn)地的“到廠價格”為準(zhǔn)的基礎(chǔ)價格作為銷售合同的國際價格，并按照該價格明確其國際銷售收入和對我國客戶計提運費和一定的稅金，如果一噸同類貨物在我國銷售時其中包括60元的國際運費，一年之中計劃銷售大約39萬噸的相同種類的貨物，那么該生產(chǎn)企業(yè)到底應(yīng)如何對其進行生產(chǎn)籌劃并繳納企業(yè)增值稅？

在進行某項業(yè)務(wù)籌劃時，首先要對與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的稅收政策了解清楚。如果銷售貨物同時又提供運費，那么，這個運費是屬于價外費用還是屬于不確認(rèn)為收入的其他費用呢？稅法的具體規(guī)定又如何？對此，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》有相關(guān)規(guī)定，并在2009年修訂后將價外費用的范圍擴大了，那什么是價外費用呢？

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》，價外費用包括價外向買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、返還利潤、違約金、包裝費、儲備費、賠償金、運輸裝卸費等其他各種性質(zhì)的價外收費。當(dāng)中包含了運費、裝卸費，但下列項目不包括在內(nèi)：（1）受托加工產(chǎn)品中應(yīng)當(dāng)征收消費稅的消費品所納稅并由其他消費者自行繳納；（2）同時符合以下條件的代墊運輸費用：①商品承運管理部門的商品運輸管理費用以及發(fā)票開具給購買方的；②如果納稅人將該項目的發(fā)票金額轉(zhuǎn)交給商品購買方的。（3）同時繳納符合以下條件或代為繳納收取的可向政府性事業(yè)基金或者其他行政主管事業(yè)性基金收費：①國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)創(chuàng)設(shè)的政府性基金，省級人民政府和財政等相關(guān)部門批準(zhǔn)而設(shè)置的行政收費；②在申請人收取時必須開具由省級以上地方財政部門出具的財務(wù)登記單位票據(jù)；③所收款項全額上繳財政。（4）銷售貨物的基礎(chǔ)上代辦保險等，對買方收取一定的保險費，和對購買方收取的代購方上繳購買車輛的稅、車輛牌照費。

同時符合規(guī)定（2）中2個條件的代墊運費是不包含在價外費用中，說明也不包含在銷售收入中。如文章開頭提到銷售一噸貨物的運費是60元，可能會覺著費用不多，不計入收入中也無所謂，但如果從一年銷售39萬噸來看，運費的價格還是比較高的。企業(yè)這時就要考慮是否具備實施細(xì)則規(guī)定的條件，是否需要將這部分費用轉(zhuǎn)嫁出去，假如說運費就是一種平進平出，應(yīng)作為代墊運費；若存在加價的處理，應(yīng)考慮是否作為收入可能賺取的利潤最多，稅務(wù)籌劃時應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實際情況合理地安排。

二、采購業(yè)務(wù)的涉稅分析

稅收籌劃在整個企業(yè)運營中都會存在空間，比如從企業(yè)的注冊開始直到采購、銷售、利潤分配、清算等環(huán)節(jié)中都會涉及到稅務(wù)籌劃，這里主要分析采購業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)存在哪些稅收籌劃空間。

企業(yè)采購業(yè)務(wù)納稅籌劃工作要點主要有：確定采購項目規(guī)模和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、購銷服務(wù)合同、采購業(yè)務(wù)來源方式選擇等。比如采購規(guī)模稅收籌劃，企業(yè)是零庫存好還是備有一定的庫存量？采購業(yè)務(wù)來源方式稅收籌劃，主要是對納稅人身份進行正確選擇；購銷服務(wù)合同業(yè)務(wù)稅收籌劃，主要是針對各種采購合同業(yè)務(wù)的發(fā)生，付款方式及稅務(wù)結(jié)算方式的不同涉及到稅務(wù)相關(guān)問題的結(jié)果也不一樣。

在采購業(yè)務(wù)來源選擇的稅收籌劃上，一般納稅人可開具增值稅專用發(fā)票，買方也可以通過直接或者非直接的方式自銷售方中得到這一發(fā)票上的進項稅額；但是作為小規(guī)模納稅人，目前不能獨立開具增值稅專用發(fā)票，需由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機構(gòu)代開專用發(fā)票，并且購買方可以直接抵扣的進項稅率也僅為3%，正是這一納稅規(guī)定，造成納稅人身份的不同，對涉稅問題的處理也會不同。故在采購業(yè)務(wù)中也會涉及到這樣的問題：是取得增值稅進項發(fā)票作進項抵扣？還是通過從小規(guī)模納稅人在價格上的調(diào)整達(dá)到利潤更大化？這就要分析企業(yè)的實際經(jīng)營情況。

那么，多大力度的折扣可以填補企業(yè)沒有使用增值稅專用發(fā)票抵扣而形成的損失呢？經(jīng)過分析和計算，可以得到一個“價格折扣臨界點”，在詳細(xì)了解下文的計算原理及有關(guān)稅法的規(guī)定，就可以重新確定稅收籌劃的設(shè)計思路，通過確定納稅人對稅收項目籌劃的具體流程和安排去選擇所需要的采購材料納稅人，即材料供應(yīng)商。由于對納稅人的身份有兩種選擇，不同的選擇方案自然會帶來不同的涉稅結(jié)果。

三、采購業(yè)務(wù)籌劃思路分析

如果某增值稅一般納稅人，當(dāng)某種貨物除去增值稅之后，其銷售額為Q（稅率是13%）時，這一種貨物的實際采購額與經(jīng)營所得可分別是征收率為3%的專用發(fā)票、取得稅率為13%的專用發(fā)票，包括增值稅，用字母A與B代表購進額，其中，城建稅、企業(yè)所得稅率分別是7%與25%，教育費附加費3%。另外，兩種情況的采購成本、供應(yīng)商服務(wù)質(zhì)量都是一樣的（即不考慮采購成本對所得稅的影響）。那么，企業(yè)的凈利潤=除去增值稅銷售額-（除去增值稅買貨物的耗費成本+應(yīng)納城建稅、所得稅與教育費附加）

當(dāng)取得稅率為13%的專用發(fā)票時：

企業(yè)凈利潤=Q-{A÷1.13+（Q×13%-A÷1.13×13%）×（7%＋3%）+[Q-A÷1.13-（Q×13%-A÷1.13×13%）×（7%＋3%）]×25%}

當(dāng)取得征收率為3%的專用發(fā)票時：

企業(yè)凈利潤=Q-{B÷1.03＋（Q×13%-B÷1.03×3%）×（7% ＋ 3%）＋[Q-B÷1.03-（Q×13%-B÷1.03×3%）×（7%＋3%）]×25%}

令兩式相等可得：B=A×90.24%

那90.24%就是含稅貨物價格折讓的臨界點，即價格折讓的平衡點，即在90.24%時，不論是從一般納稅人還是從小規(guī)模納稅人直接采購貨物，企業(yè)所獲得的收益和凈利潤都應(yīng)該基本相等。即如果一般納稅人的價格是100萬元，小規(guī)模納稅人的價格應(yīng)該是90.24萬元，這時不管從哪方采購的貨物所獲得的收益和凈利潤也都應(yīng)該相同；如果一般納稅人的價格是100萬元，小規(guī)模納稅人的價格是91萬元，則買方應(yīng)從一般納稅人那里采購貨物更合適，獲得的抵扣金額可能會更多；如果一般納稅人的價格是100萬元，小規(guī)模納稅人的價格是80萬元，則買方應(yīng)從小規(guī)模納稅人那里直接采購貨物更合適，因為小規(guī)模納稅人已大幅降低了價格，足夠用來抵扣進項稅額。

例1：城建玩具制造企業(yè)（增值稅一般納稅人）以外購的木材為產(chǎn)品加工的主要原材料，目前在市場上分別有供應(yīng)商甲、供應(yīng)商乙。甲為增值稅一般納稅人，木材的真實報價是50萬元，其中包括稅價的款項；乙為小規(guī)模納稅人，可以出具的增值稅專用發(fā)票的稅率是3%（稅務(wù)部門負(fù)責(zé)代理開出），木材的真實報價為46.5萬元（教育費附加征收率3%、城市維護建設(shè)稅7%）。請給予企業(yè)材料采購稅收籌劃提供相關(guān)意見。

案例分析：結(jié)合價格優(yōu)惠的臨界點原理可知，當(dāng)滿足題意的條件時，此時優(yōu)惠的臨界點是90.24%，亦或可以將這一臨界點的銷售價格定為451 200元（500 000×90.24%），根據(jù)題中乙的具體報價情況能夠了解到465 000元比價格優(yōu)惠臨界點大，所以，需要自甲處采購。

例2：乙公司是增值稅的一般納稅人，適用增值稅的稅率是13%，在購買原材料時有三個方案可供選擇，具體情況如下：（1）自一般納稅人A企業(yè)中購買，每一噸的原材料包括稅的價格是11 000元，其增值稅稅率是13%；（2）從小規(guī)模納稅人B公司購買，可取得由稅務(wù)所代開的征收率為3%的專用發(fā)票，每噸含稅材料價格為10 000元；（3）從小規(guī)模納稅人C公司購買，只能取得普通發(fā)票，每噸含稅材料價格為9 000元。

乙公司使用這一種原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，其銷售額是每一噸除去稅兩萬元的銷售額，其他和企業(yè)相關(guān)聯(lián)的費用是3 000元。如果乙公司的最終目的是獲得最多的利潤，請對乙公司的購貨對象做出選擇和進行納稅籌劃。

案例解析：

方案一：從一般納稅人A公司購買。

凈利潤={20 000-11 000÷（1+13%）-3 000-[20 000×13%-11 000÷（1+13%）×13%]×（7%+3%）}×（1-25%）=5 349.03（元）

方案二：從小規(guī)模納稅人B公司購買。

凈利潤={20 000-10 000÷（1+3%）-3 000-[20 000×13%-10 000÷（1+3%）×3%]×（7%+3%）}×（1-25%）=5 295.29（元）

方案三：從小規(guī)模納稅人C公司購買。

凈利潤=[20 000-9 000-3 000-20 000×13%×（7%+3%）]×（1-25%）=5 805（元）

結(jié)論：由于方案三的凈利潤最大，故方案三為最佳，其次是方案一，最后是方案二。

四、生產(chǎn)型企業(yè)采購環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理和籌劃

生產(chǎn)型企業(yè)主要指從事實際銷售和生產(chǎn)商品的企業(yè)，包括機械設(shè)備制造業(yè)、電子信息工業(yè)、能源信息技術(shù)產(chǎn)品、交通運輸業(yè)等類型的企業(yè)。采購就是指這類企業(yè)根據(jù)實際市場需要提出具體采購方案、審批主要供應(yīng)商、經(jīng)過各種商務(wù)談判最終決定商品銷售價格、交貨和其他商品的相關(guān)交易條件，最后明確是否可以簽約合同，依據(jù)規(guī)范交貨要求順利地完成收取貨物、交付款項等整個過程。這個過程中會涉及很多方面的問題，其中主要問題之一是對于采購環(huán)節(jié)的成本有效控制問題。目前我國一些比較傳統(tǒng)的生產(chǎn)和制造廠家采購環(huán)節(jié)成本一般都占到整個產(chǎn)品生產(chǎn)成本的50%—70%，所以如何對采購環(huán)節(jié)的成本進行有效的管理，就成為生產(chǎn)型企業(yè)提高運營效益的關(guān)鍵因素，因此對生產(chǎn)型企業(yè)在采購環(huán)節(jié)進行合理有效的稅收籌劃是非常重要的。

（一）進貨渠道的稅收籌劃。

案例3：假設(shè)某個企業(yè)在一般納稅人處采購價值2 000元的物品，該物品的進項稅額是260元（2 000×13%），假設(shè)除去增值稅的銷售價格是2 200元，則其中銷項稅額應(yīng)該是286元（2 200×13%），則繳納的增值稅額為286-260=26（元）。

企業(yè)在向小規(guī)模納稅人采購時，價格浮動變化的程度將會逐漸變大，比如，當(dāng)采購的商品其標(biāo)價是1 700元：那么該項產(chǎn)品的進項稅額是51元（1 700×3%）；假設(shè)企業(yè)也是通過2 200元的實際商品銷售價格賣出，其中銷項稅額應(yīng)該為286元，則繳納的增值稅額為286-51=235（元）。

比較兩套方案，會發(fā)現(xiàn)從小規(guī)模納稅人處采購的產(chǎn)品利潤265元（2 200-1 700-235）比向一般納稅人采購174 元（2 200-2 000-26）多 91元（265-174）。

由此可知，雖然從小規(guī)模納稅人采購承擔(dān)的增值稅額比較多，但由于采購成本降低，企業(yè)最終獲得的利潤要比從一般納稅人處采購獲得的利潤更高，因此要綜合比較，從企業(yè)獲得利潤最大化的一方進行采購，前提是在保質(zhì)保量的前提下進行利潤的判斷。

企業(yè)只要能夠?qū)ζ鋸氖碌牟少彉I(yè)務(wù)進行科學(xué)的籌劃，其所面臨的問題也都是可以得到解決的。大型企業(yè)如果經(jīng)常要和小規(guī)模納稅人進行合作，可以考慮重新注冊成立一個小規(guī)模納稅人身份企業(yè)。這樣當(dāng)需要向大型企業(yè)采購時，就用一般納稅人的身份；當(dāng)需要向小型企業(yè)采購時，就用小規(guī)模納稅人的身份。

（二）簽訂經(jīng)濟合同中的稅收籌劃。企業(yè)在采購的各個環(huán)節(jié)中，和客戶簽訂經(jīng)濟合同屬于重點的環(huán)節(jié)，合同一旦簽訂，則務(wù)必依據(jù)相關(guān)規(guī)定和客戶開展相關(guān)的經(jīng)濟活動。簽訂合同時為避免遭遇合同陷阱，應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定去選擇和簽訂經(jīng)濟合同形式。

首先，區(qū)分含稅價格與不含稅價格的合同。簽訂合同時，必須清楚價格中是否包含增值稅，因為無論是含稅還是不含稅都將直接影響到納稅額或抵扣額的大小，很可能會給企業(yè)帶來最后涉稅結(jié)果的不同。

案例4：某一生產(chǎn)型原材料的銷售價格有兩種，含稅價100元與不含稅價101元，那么在這個生產(chǎn)型企業(yè)兩種不同的價格下進行采購，其所抵扣的進項稅及實際成本分別是多少？

結(jié)論：生產(chǎn)型企業(yè)作為買家，必然是賣價高的原材料更加合適，因此，采購過程中務(wù)必要清楚賣方給予的商品價格的含稅情況。因為在這個過程中會直接涉及到在進行采購時抵扣的金額是多少，進貨成本是多少，最后給買方帶來的利潤是多少，在同樣的價格條件下，價格含稅對賣家是有利的，對買家是不利的，相反如果是不含稅的價格，對買家有利，對賣家不利。

表1 不同買價下進項稅及實際成本

其次，分清稅法與合同規(guī)定是生產(chǎn)型企業(yè)進行采購活動的重要內(nèi)容和組成部分，尤其在采購活動涉及的金額較大時，在簽訂合同時必須謹(jǐn)小慎微，在合同中任何有關(guān)稅收的細(xì)致約定和稅法產(chǎn)生矛盾時，必須將稅法作為根本準(zhǔn)則。

（三）收取發(fā)票時的稅收籌劃。發(fā)票是指在購銷各種商品、提供或者接受商品服務(wù)以及從事其他各項經(jīng)營活動中，開出一定的收付款憑證，在經(jīng)濟活動中一直占據(jù)著重要的地位。因此在采購過程中要特別注意，一定檢查是否索取發(fā)票并檢查是否取得正規(guī)發(fā)票。

案例5：某企業(yè)采購部門為了幫助企業(yè)省下原材料費用兩萬元，并沒有要求采購單位提供發(fā)票，僅僅得到收據(jù)。但是財務(wù)部計算，既沒有節(jié)省成本，還讓公司損失人民幣一萬八千元，在這之中有原材料成本十萬元，其原本能夠直接抵扣的進項稅額1.3萬元，和在申請繳納企業(yè)所得稅時因為并不能夠給予有效憑證的成本10萬元，企業(yè)需要再多交2.5萬元的所得稅，這樣就會多出3.8萬元（1.3+2.5），所以當(dāng)初認(rèn)為因此節(jié)省了2萬元，實際上損失了1.8萬元（3.8-2）。

結(jié)論：對于價格的節(jié)省和不取得發(fā)票是兩個概念，在合理的價格和節(jié)省的基礎(chǔ)上一定要考慮取得合規(guī)的發(fā)票，因為不僅需要考慮進項稅額抵扣的問題，同時還需要關(guān)注到企業(yè)扣除所得稅的問題。只有具有發(fā)票的該部分成本才能夠?qū)崿F(xiàn)稅前扣除，而且消費的合法憑證就是開具的發(fā)票，一旦有糾紛還可以通過發(fā)票爭取利益。