戴致光　賀凱征　賀義雄　楊旭

【摘 要】 為提高海洋資源開(kāi)發(fā)能力，做好海洋生態(tài)環(huán)境保護(hù)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家海洋治理的現(xiàn)代化，從而推動(dòng)海洋強(qiáng)國(guó)建設(shè)，就需要編制海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表。文章以海域資源為研究對(duì)象，按照會(huì)計(jì)學(xué)理論方法，首先，建立了海域資源會(huì)計(jì)理論體系，明確界定了海域資源會(huì)計(jì)的主體;其次，提出全新視角的海域資源負(fù)債概念;最后，基于海域資源的用途分類，從我國(guó)國(guó)家海洋治理的多元化主體角度出發(fā)，設(shè)計(jì)海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架，以為我國(guó)國(guó)家海洋治理目標(biāo)的良好實(shí)現(xiàn)提供技術(shù)支撐。文章的創(chuàng)新之處在于明確界定了海域資源會(huì)計(jì)的主體，重新定義了海域資源負(fù)債概念，并且從國(guó)家海洋治理的角度對(duì)海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架設(shè)計(jì)進(jìn)行了完善。

【關(guān)鍵詞】 海域資源; 資產(chǎn)負(fù)債表; 會(huì)計(jì)主體; 負(fù)債; 治理

【中圖分類號(hào)】 F235.99? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）02-0085-07

一、引言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及陸域資源的不斷耗竭，我國(guó)對(duì)資源的開(kāi)發(fā)利用重心逐漸轉(zhuǎn)向海洋。一方面，海岸帶及海洋資源的開(kāi)發(fā)利用已引起沿海各級(jí)政府及人民群眾的普遍重視。當(dāng)前對(duì)海域②等海洋資源正逐步由傳統(tǒng)管理向現(xiàn)代化治理轉(zhuǎn)變，隨著海洋生態(tài)補(bǔ)償與損害賠償制度、灘（灣）長(zhǎng)制、海洋督察等的建立與實(shí)施以及一系列中央深化改革文件的出臺(tái)，我國(guó)的國(guó)家海洋治理體系正逐步完善。另一方面，目前海洋資源底數(shù)不清、海洋資源無(wú)序爭(zhēng)奪、海洋生態(tài)破壞嚴(yán)重、海洋生態(tài)補(bǔ)償不到位等問(wèn)題依然存在。

編制海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表是有效解決上述難題的一個(gè)可行手段。通過(guò)海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表可以了解一定空間范圍內(nèi)海洋資源的基本狀況，掌握資源開(kāi)發(fā)、利用情況及生態(tài)環(huán)境狀況，進(jìn)而利用這些信息為海洋資源科學(xué)配置、開(kāi)發(fā)利用效果和效率的提高提供支持，實(shí)現(xiàn)海洋資源的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和生態(tài)效益。同時(shí)，通過(guò)量化不同治理主體的海洋績(jī)效，還有利于厘清和追究各主體的海洋資源責(zé)任，從而強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)，并健全海洋資源的監(jiān)管體制，最終更好地確保國(guó)家海洋治理成效。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一概念，國(guó)外學(xué)者并沒(méi)有明確提出。我國(guó)在2013年提出了相關(guān)具體概念以及編制方面的任務(wù)，2015年《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》實(shí)施以來(lái)，國(guó)內(nèi)關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究工作已經(jīng)取得了眾多階段性成果。對(duì)海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究主要集中于以下方面：基礎(chǔ)理論上，海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制有利于摸清海洋資源家底、發(fā)展海洋經(jīng)濟(jì)，有助于改善海洋生態(tài)環(huán)境、完善海洋保護(hù)機(jī)制，同時(shí)對(duì)加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)、推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)也有重要作用[ 1-3 ]。實(shí)踐應(yīng)用上，商思爭(zhēng)[ 4 ]設(shè)計(jì)了實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表，并分別探討了海水等不同類別的海洋資源資產(chǎn)核算問(wèn)題;姜旭朝和張靈育[ 5 ]以山東省海洋捕撈為例，探索編制了海洋可再生資源權(quán)益資產(chǎn)負(fù)債表;付秀梅等[ 6 ]設(shè)計(jì)了三級(jí)報(bào)表體系，闡釋了海洋生物資源的資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)三方面會(huì)計(jì)要素;賀義雄等[ 7 ]闡述了海域資源的實(shí)物量和價(jià)值量核算方法，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了海域資源資產(chǎn)負(fù)債表;付秀梅等[ 8 ]闡釋了海洋生物資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)理論，并探索了實(shí)物量表和價(jià)值量表的具體編制;李憲翔等[ 9 ]以“三權(quán)分置”劃分海洋資源資產(chǎn)類別，并據(jù)此構(gòu)建海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表基本框架。

根據(jù)對(duì)以上研究?jī)?nèi)容的梳理，不難看出目前的成果主要集中在對(duì)海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表框架確立與編制研究上以及對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等相關(guān)概念的內(nèi)涵探討上，而關(guān)于海洋資源會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)及結(jié)合海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表在海洋治理等領(lǐng)域重要作用的研究并沒(méi)有引起學(xué)界的足夠重視。因此，本文以海域這一重要海洋資源為對(duì)象，首先，依據(jù)會(huì)計(jì)基本理論，明晰了海域資源會(huì)計(jì)信息使用者、海域資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)、海域資源會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、海域資源會(huì)計(jì)基本假設(shè)和海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素及其確認(rèn)、計(jì)量等基本概念，建立海域資源會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)，明確界定了海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的主體，并從全新角度提出了海域資源負(fù)債的概念;其次，從我國(guó)國(guó)家海洋治理的多元化主體（政府、企業(yè)、公眾等）角度出發(fā)，設(shè)計(jì)出適合的海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，為我國(guó)國(guó)家海洋治理目標(biāo)的良好實(shí)現(xiàn)提供技術(shù)支撐。

二、海域資源會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)

根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論，資產(chǎn)負(fù)債表是財(cái)務(wù)報(bào)表之一，是財(cái)務(wù)報(bào)告的重要構(gòu)成內(nèi)容。財(cái)務(wù)報(bào)告可以向使用者提供主體某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況、某一時(shí)段的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息，反映受托責(zé)任的履行狀況，有助于使用者做出科學(xué)決策。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告是整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)的結(jié)點(diǎn)，是一個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)的最后一節(jié)。簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)循環(huán)如圖1所示。

據(jù)此，編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表，就要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類似，先建立起一整套海域資源會(huì)計(jì)理論體系。當(dāng)然，本文的最終目標(biāo)是編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表，而非建立整個(gè)海域資源會(huì)計(jì)體系，因此對(duì)海域資源會(huì)計(jì)理論的探討只限于滿足海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究需要。

會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作人員確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的依據(jù)，是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，選擇會(huì)計(jì)方法和報(bào)告方法的基礎(chǔ)。依據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)一般理論，本文認(rèn)為海域資源會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)基本要素及其相互關(guān)系如圖2所示。

（一）海域資源會(huì)計(jì)信息的使用者

海域資源會(huì)計(jì)信息使用者包括但不限于政府、企業(yè)和公眾。政府利用海域資源會(huì)計(jì)信息有助于確定海域資源開(kāi)發(fā)利用總體規(guī)劃，建立激勵(lì)約束機(jī)制，調(diào)節(jié)各相關(guān)利益者之間的關(guān)系，從而確保海域治理的平穩(wěn)運(yùn)行。

在我國(guó)建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，政府職能大幅轉(zhuǎn)變，企業(yè)能動(dòng)的主體地位進(jìn)一步顯現(xiàn)，由過(guò)去的命令執(zhí)行者、被動(dòng)的管理者逐步轉(zhuǎn)變?yōu)楹Ｓ蛑卫淼闹匾獏⑴c者，利用先進(jìn)的技術(shù)和龐大的資金對(duì)海域資源進(jìn)行開(kāi)發(fā)利用，使其價(jià)值得到提升;同時(shí)，企業(yè)也是海洋資源環(huán)境破壞的主要責(zé)任者之一，從而成為政府監(jiān)管的主要對(duì)象。所以，企業(yè)可以利用海域資源會(huì)計(jì)信息對(duì)其海域資源經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而有助于制定適合的決策。

公眾是海域治理中非常活躍的角色，通過(guò)海域資源會(huì)計(jì)提供的信息，公眾可以行使知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)，從而更好地實(shí)現(xiàn)治理的民主化，提高社會(huì)滿意度。

（二）海域資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)

海域資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)是指編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表提供相關(guān)信息的目的。它應(yīng)是海域資源會(huì)計(jì)理論和相關(guān)準(zhǔn)則的最高層次，對(duì)海域資源會(huì)計(jì)的制定與發(fā)展起著規(guī)范性的導(dǎo)向作用。

首先，海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)設(shè)定應(yīng)以國(guó)家相關(guān)基本政策為依據(jù)。2013年11月召開(kāi)的黨的十八屆三中全會(huì)公布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，并建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。上述任務(wù)的提出，為我國(guó)海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制指明了基本方向。同時(shí)，會(huì)議還提出“國(guó)家治理”這一概念?？紤]海域資源資產(chǎn)負(fù)債表還可以對(duì)政府、企業(yè)等治理主體的治理成效進(jìn)行反映和監(jiān)督[ 10 ]，因此其也要為國(guó)家海洋治理服務(wù)。其次，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來(lái)看，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的分析總體上有兩種觀點(diǎn)：一是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的受托責(zé)任觀;二是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的決策有用觀。財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任觀是報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)反映受托者的責(zé)任履行情況，揭示公司管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用觀是報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)是指向外部使用者，例如投資人，提供評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息，有助于其做出有效的決策。

綜合以上兩種觀點(diǎn)：一方面，我國(guó)政府、企業(yè)和個(gè)人等受全體國(guó)民的委托③，對(duì)海域資源進(jìn)行管理與開(kāi)發(fā)利用等活動(dòng)，因此海域資源資產(chǎn)負(fù)債表要掌握受托者的責(zé)任履行情況，體現(xiàn)其受托責(zé)任目標(biāo);另一方面，各方可以利用海域資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息進(jìn)行有效決策，從而體現(xiàn)其決策有用目標(biāo)。

（三）海域資源會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征

依據(jù)會(huì)計(jì)理論，海域資源會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備兩項(xiàng)主要質(zhì)量特征：相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性就是指海域資源會(huì)計(jì)信息應(yīng)與海域資源各利益相關(guān)方的決策有關(guān)，具有影響海域資源決策的能力;可靠性是指海域資源會(huì)計(jì)能提供真實(shí)的、無(wú)偏差和錯(cuò)誤的海域資源信息，忠實(shí)反映海域資源的狀況。同時(shí)，海域資源會(huì)計(jì)信息還要具備可比性和一致性等次要質(zhì)量特征。

（四）海域資源會(huì)計(jì)基本假設(shè)

會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，亦稱會(huì)計(jì)的前提，是會(huì)計(jì)整個(gè)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，一般指在會(huì)計(jì)實(shí)踐中長(zhǎng)期奉行，毋需證明便為人們所接受的從事會(huì)計(jì)工作、研究會(huì)計(jì)問(wèn)題的前提條件。比照會(huì)計(jì)理論的基本假設(shè)，海域資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè)應(yīng)包括會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)運(yùn)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量與實(shí)物計(jì)量假設(shè)。海域資源會(huì)計(jì)主體是進(jìn)行海域資源會(huì)計(jì)核算首先必須厘清的概念?，F(xiàn)有的關(guān)于自然資源會(huì)計(jì)文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)主體的界定含糊不清，本文認(rèn)為海域資源會(huì)計(jì)主體是指海域資源會(huì)計(jì)工作特定的空間范圍。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本框架，應(yīng)由能控制海域資源并承擔(dān)相關(guān)責(zé)任的“單位”來(lái)運(yùn)作實(shí)施。此處的“單位”類似于企業(yè)實(shí)體。其次，由于海域資源核算的復(fù)雜性，目前缺乏統(tǒng)一的海域資源估值技術(shù)和計(jì)量方法，因此遵照現(xiàn)有研究的共識(shí)，在計(jì)量時(shí)應(yīng)先進(jìn)行實(shí)物測(cè)量，再結(jié)合海域資源的質(zhì)量等信息進(jìn)行價(jià)值估值，最終在報(bào)告中體現(xiàn)為貨幣計(jì)量與實(shí)物計(jì)量并行的原則。最后，對(duì)海域資源的管理與開(kāi)發(fā)利用也應(yīng)是一個(gè)持續(xù)的、不間斷的過(guò)程，同時(shí)為更好地反映一定期間內(nèi)的效果和進(jìn)行有效的決策，還需要對(duì)這個(gè)持續(xù)不斷的過(guò)程人為地進(jìn)行分期編制報(bào)告。

三、海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中的要素

當(dāng)前，對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三大要素，學(xué)術(shù)界還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)知，特別是對(duì)于負(fù)債和權(quán)益，還沒(méi)有形成一個(gè)合理的、令人信服的范疇詮釋。對(duì)于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，在自然資源會(huì)計(jì)是否應(yīng)該遵循的問(wèn)題上，耿建新等[ 11 ]認(rèn)為，由于不存在自然資源負(fù)債，也就不應(yīng)該有這一平衡關(guān)系，從而自然資源會(huì)計(jì)也就不必遵循上述等式;但其他更多的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)在這一傳統(tǒng)框架下發(fā)展自然資源會(huì)計(jì)。對(duì)于自然資源凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益），至今沒(méi)有一個(gè)學(xué)者給出確切定義，一般都用“凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）=資產(chǎn)-負(fù)債”這一等式簡(jiǎn)單地計(jì)算得出。

本文認(rèn)為，海域資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)包括海域資源資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三個(gè)要素，同時(shí)三者關(guān)系滿足恒等式“海域資源資產(chǎn)=海域資源負(fù)債+海域資源所有者權(quán)益”。具體闡釋如下：

（一）海域資源資產(chǎn)

海域資源資產(chǎn)即海域資源本身。由于我國(guó)海域資源屬國(guó)家所有，是公有產(chǎn)權(quán)，因此需要中央行政機(jī)關(guān)作為代理人（同時(shí)也只是代理人），接受國(guó)家這一委托人的委托行使資源所有權(quán)④并實(shí)施管理權(quán);在此基礎(chǔ)上，地方各級(jí)行政機(jī)關(guān)再將一定時(shí)期內(nèi)開(kāi)發(fā)利用海域資源的權(quán)力（即海域使用權(quán)）轉(zhuǎn)讓給企業(yè)或個(gè)人等，這些企業(yè)或個(gè)人再通過(guò)海域資源的開(kāi)發(fā)利用等活動(dòng)獲得經(jīng)濟(jì)利益和其他相關(guān)利益。

（二）海域資源負(fù)債

對(duì)于自然資源負(fù)債，當(dāng)前大多者學(xué)者認(rèn)為應(yīng)對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)，并從基于使用權(quán)等主體過(guò)去的不當(dāng)行為造成的、會(huì)導(dǎo)致在未來(lái)造成資源環(huán)境損失以及為彌補(bǔ)該損失付出代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)方面進(jìn)行界定[ 12 ]，具體包括應(yīng)付治污成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本、應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本等[ 13-14 ]。而耿建新等[ 11 ]從SNA2008和SEEA2012的現(xiàn)行規(guī)定、目前的技術(shù)水平和會(huì)計(jì)學(xué)科中負(fù)債的定義等角度出發(fā)，否定了自然資源負(fù)債的存在。

從會(huì)計(jì)的角度看，一方面，將自然資源列入資產(chǎn)，將權(quán)益主體為彌補(bǔ)損失付出代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)等內(nèi)容確認(rèn)為負(fù)債，意味著負(fù)債增加時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表的右方將增加;但另一方面，自然資源質(zhì)量狀況遭受影響，其價(jià)值必然下降，也就是負(fù)債增加時(shí)，自然資源的資產(chǎn)價(jià)值減損了，即為資產(chǎn)減值，從而資產(chǎn)負(fù)債表的左方將減少，這就使得最終資產(chǎn)負(fù)債表兩邊是不可能平衡的。

同時(shí)，上述負(fù)債的確認(rèn)方式實(shí)際意味著各權(quán)益主體是債務(wù)人，而國(guó)家所有者是最終的債權(quán)人。但是把這個(gè)負(fù)債反映在當(dāng)前實(shí)際以國(guó)家所有者為主體⑤的資產(chǎn)負(fù)債表中，作為國(guó)家所有者的負(fù)債，國(guó)家又成了債務(wù)人。在同一個(gè)債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，國(guó)家既是債權(quán)人，同時(shí)又是債務(wù)人，在這里很明顯不是債的混同。此外，這樣的主體設(shè)置，就相當(dāng)于把自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等同于自然資源“國(guó)家擁有量”信息表。所以，這種觀點(diǎn)在邏輯上也是不通的。

綜合以上分析，根據(jù)前文對(duì)海域資源會(huì)計(jì)主體的界定，參照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2020版）中對(duì)負(fù)債的詮釋，本文重構(gòu)海域資源負(fù)債如下：由于企業(yè)或個(gè)人等對(duì)海域資源開(kāi)發(fā)利用等相關(guān)行為（如投資）會(huì)對(duì)海域資源產(chǎn)生積極作用，預(yù)期會(huì)帶來(lái)海域資源自身的增值，而這一增值在海域使用權(quán)到期后并不能被企業(yè)或個(gè)人等開(kāi)發(fā)利用主體所帶走，所以可將上述投資等因素給海域資源帶來(lái)的增值作為主體的負(fù)債，并在海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)，債權(quán)人為使海域資源增值的企業(yè)或個(gè)人等。以上所述的負(fù)債是海域資源會(huì)計(jì)主體不同于一般會(huì)計(jì)主體的部分，同時(shí)除上述負(fù)債外其也應(yīng)擁有與一般主體類似的負(fù)債。而對(duì)于海域資源環(huán)境損失這一“負(fù)債”，則應(yīng)作為海域資源資產(chǎn)減值在報(bào)表中體現(xiàn)。

（三）海域資源所有者權(quán)益

耿建新等[ 11 ]認(rèn)為，由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表只包括資產(chǎn)要素，沒(méi)有負(fù)債要素，因此也就沒(méi)有凈資產(chǎn)這一概念。甚至在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)與負(fù)債之差，只能稱作凈資產(chǎn)，而不能叫作所有者權(quán)益，因?yàn)橐試?guó)家為表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)體中擁有不計(jì)其數(shù)的個(gè)體單位，他們將資源投入到經(jīng)濟(jì)中，以復(fù)雜的方式糅合到一起，無(wú)法分辨出“誰(shuí)”是經(jīng)濟(jì)體的所有者，也無(wú)法直接計(jì)算出經(jīng)濟(jì)體的“所有者”（倘若存在的話）投入了多少“資本”、又有多少“留存收益”可供其使用。但大部分學(xué)者認(rèn)為自然資源凈資產(chǎn)是存在的，應(yīng)是自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債的差額，如陳艷利等[ 15 ]認(rèn)為自然資源凈資產(chǎn)是指自然資源資產(chǎn)扣除自然資源負(fù)債后可為自然資源權(quán)益主體擁有或控制的相關(guān)資源的剩余權(quán)益。其反映了國(guó)家對(duì)自然資源的擁有或控制情況及其程度，是國(guó)家對(duì)自然資源所有權(quán)的體現(xiàn)。同時(shí)，自然資源凈資產(chǎn)的期末余額最終體現(xiàn)在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中，列示為自然資源。此外，相比會(huì)計(jì)理論，在自然資源核算中，自然資源凈資產(chǎn)可與自然資源所有者權(quán)益畫(huà)上等號(hào)。

本文認(rèn)為，海域資源的所有者權(quán)益可以借鑒會(huì)計(jì)理論的所有者權(quán)益。我國(guó)法律規(guī)定海域資源屬于國(guó)家所有，因此其所有權(quán)是明確的，故可以在海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中把海域資源資產(chǎn)扣除海域資源負(fù)債的余額稱為海域資源所有者權(quán)益。這是歸所有者享有的剩余權(quán)益，應(yīng)包括國(guó)家所有者投入的海域資源價(jià)值、海域資源運(yùn)營(yíng)凈收益兩部分。其中，所有者投入的海域資源價(jià)值為國(guó)家所有者擁有的海域資源的初始價(jià)值。按照目前的海域資源價(jià)格形成機(jī)制，海域資源運(yùn)營(yíng)凈收益是國(guó)家將海域資源的使用權(quán)等讓渡給企業(yè)、個(gè)人或其他主體，而向其收取的資源使用費(fèi)收入扣除評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用后的凈額（可以研究設(shè)計(jì)海域資源運(yùn)營(yíng)收支表，另文探討）。

四、海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中要素的確認(rèn)與計(jì)量

（一）海域資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

海域資源資產(chǎn)的確認(rèn)條件應(yīng)包括以下幾項(xiàng)：一是可控性，如前文所述，海域資源會(huì)計(jì)主體不擁有海域資源的所有權(quán)，但一定要能夠擁有資源的控制權(quán)，并享有相應(yīng)的支配權(quán);二是可計(jì)量性，對(duì)海域資源資產(chǎn)，可采用實(shí)物量計(jì)量和價(jià)值量計(jì)量并行的計(jì)量模式;三是可獲益性，海域資源的控制權(quán)應(yīng)可以給權(quán)利者帶來(lái)收益。

海域資源資產(chǎn)的實(shí)物量核算可以先按照資源的具體用途分類，再分別對(duì)同一用途內(nèi)不同級(jí)別的資源數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算[ 7 ]。參照國(guó)家海洋行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《海域價(jià)格評(píng)估技術(shù)規(guī)范》（HY/T0288-2020），價(jià)值量核算為根據(jù)海域資源用途的不同分別采用市場(chǎng)比較法、成本逼近法、收益還原法等方法估算的資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值⑥，同時(shí)還要加入最終收取的海域使用金（即前文的資源使用費(fèi)）數(shù)額。

（二）海域資源負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

一般而言，負(fù)債的確認(rèn)條件應(yīng)包括以下兩項(xiàng)：一是義務(wù)確定性，只有現(xiàn)時(shí)義務(wù)在基本確定被償付時(shí)，才能確認(rèn)為負(fù)債;二是義務(wù)可計(jì)量性，被償付的義務(wù)可以計(jì)量時(shí)，才能被確認(rèn)為負(fù)債。但是，對(duì)海域資源而言，由于開(kāi)發(fā)利用活動(dòng)引起的投資在開(kāi)發(fā)利用期內(nèi)已被回收（或已制定了回收計(jì)劃），因此也不需要海域資源資產(chǎn)負(fù)債表主體真正履行償還義務(wù)。換句話說(shuō)，這一負(fù)債更像是一種名義上的負(fù)債，并不需要去償付，因此本文認(rèn)為“義務(wù)確定性”并不完全適用于海域資源負(fù)債確認(rèn)的情況。

計(jì)量方面，對(duì)投資等引起的價(jià)值增值負(fù)債，可依照“資產(chǎn)計(jì)量”部分所述，通過(guò)收益還原法等方法計(jì)算得出;對(duì)于其他的負(fù)債，則與一般會(huì)計(jì)理論中的相一致。

（三）海域資源所有者權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量

海域資源所有者權(quán)益體現(xiàn)的是所有者（國(guó)家）在主體中的剩余權(quán)益，因此海域資源所有者權(quán)益的確認(rèn)應(yīng)依賴于其他要素的確認(rèn)，主要是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，海域資源所有者權(quán)益的計(jì)量也主要取決于海域資源資產(chǎn)和海域資源負(fù)債的計(jì)量。

五、海域資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)

基于“海域資源資產(chǎn)=海域資源負(fù)債+海域資源所有者權(quán)益”這一傳統(tǒng)恒等式，編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)海域資源相關(guān)信息進(jìn)行列報(bào)和披露，能夠反映出某一空間范圍內(nèi)海域資源的狀況和一定期間的變動(dòng)情況，同時(shí)也有利于政府、企業(yè)和公眾等不同的治理主體根據(jù)展露的信息進(jìn)行決策和評(píng)價(jià)治理業(yè)績(jī)。

將前述海域資源資產(chǎn)、負(fù)債等的期初和期末相關(guān)信息填入表格中，即得到海域資源資產(chǎn)負(fù)債表（表1）⑦。具體來(lái)說(shuō)，在海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中首先要根據(jù)用途將海域資源分為不同類別。按照自然資源部印發(fā)的《國(guó)土空間調(diào)查、規(guī)劃、用途管制用地用海分類指南（試行）》的劃分，大類上可分為漁業(yè)用海域資源、交通運(yùn)輸用海域資源、工礦通信用海域資源、游憩用海域資源等類別⑧。其次，以“漁業(yè)用?！表?xiàng)目的“資產(chǎn)”方面為例，設(shè)置“漁業(yè)用海增值”項(xiàng)目，不僅可以反映海域資源實(shí)物量與價(jià)值量的增加，而且可以通過(guò)“海域資源運(yùn)營(yíng)收支表”計(jì)算出“收取海域使用金凈收益”（在所有者權(quán)益項(xiàng)下列示）來(lái)反映海域使用權(quán)出讓情況，從而評(píng)價(jià)政府對(duì)此用途海域資源開(kāi)發(fā)的積極作為以及海域資源使用權(quán)主體對(duì)國(guó)有資產(chǎn)增值的貢獻(xiàn);設(shè)置“漁業(yè)用海減值”項(xiàng)目，反映此類用海海域資源實(shí)物量與價(jià)值量的下降，體現(xiàn)市場(chǎng)、政府政策、開(kāi)發(fā)利用行為等的相反影響;設(shè)置“應(yīng)收漁業(yè)用海減值補(bǔ)償款”項(xiàng)目，反映各權(quán)益主體為彌補(bǔ)海域資源環(huán)境損失需要付出的代價(jià)，同時(shí)通過(guò)分列“應(yīng)向使用權(quán)主體收取數(shù)額”，反映海域資源的使用權(quán)主體彌補(bǔ)開(kāi)發(fā)過(guò)程中造成的資源環(huán)境損失的情況;“漁業(yè)用海減值（人為減少）”及其與“應(yīng)收漁業(yè)用海減值補(bǔ)償款”兩者差值一定程度上又可反映出政府對(duì)市場(chǎng)等的宏觀調(diào)控與資源環(huán)境管理等的效果（如“漁業(yè)用海減值（人為減少）”部分某一期的數(shù)值過(guò)大，特別是當(dāng)期實(shí)物量與價(jià)值量數(shù)值均出現(xiàn)了較大比例的降低，同時(shí)其與“應(yīng)收漁業(yè)用海減值補(bǔ)償款”的差值也較大，一般情況下就表明該期出現(xiàn)了較嚴(yán)重的資源環(huán)境損失問(wèn)題且這一損失沒(méi)有得到彌補(bǔ)）。最后通過(guò)“漁業(yè)用?！表?xiàng)目期初值+“漁業(yè)用海增值”-“漁業(yè)用海減值”+“應(yīng)收漁業(yè)用海減值補(bǔ)償款”，得到“漁業(yè)用海”項(xiàng)目期末值，以反映對(duì)此類用?；顒?dòng)的綜合治理效果。通過(guò)這樣的設(shè)定，一方面可以反映海域資源的使用權(quán)主體等對(duì)資源的運(yùn)營(yíng)等情況，另一方面也反映出政府的相關(guān)管理成效，從而滿足了報(bào)表編制的基本要求，并可以為海域資源國(guó)家治理的績(jī)效考核等提供支撐。

六、結(jié)語(yǔ)

本文依據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)理論和方法對(duì)海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探討，明確了海域資源的會(huì)計(jì)主體，對(duì)負(fù)債提出了不同以往的新的釋義，并基于國(guó)家海洋治理理念對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了編制。研究成果有助于推進(jìn)我國(guó)海洋治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)，服務(wù)于海洋強(qiáng)國(guó)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

另外，本文的研究有待進(jìn)一步深化，如對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中各要素的分類還比較粗糙，沒(méi)有詳細(xì)體現(xiàn)所有情況內(nèi)容，這些都是今后需要深入解決的問(wèn)題。同時(shí)，已有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)踐表明，完善的海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表編制設(shè)計(jì)與實(shí)施將是一個(gè)長(zhǎng)期、持續(xù)的過(guò)程，因此這一進(jìn)程必須穩(wěn)步向前，協(xié)調(diào)好各種因素，并制定適宜的策略，最終才能取得良好成效。

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